賬面價值和公允價值
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賬面價值和公允價值范文第1篇
新準則存在有不足之處，分述如下：
一、債務重組的定義及方式
舊準則中將債務重組定義為“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。”因此，任何修改某項債務條款均是在債務重組準則的范圍之內。《企業會計準則第12號――債務重組》將債務重組定義為“在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。”從該定義可以看出，只有債權人做出讓步的事項才屬于債務重組的范疇。債務人發生財務困難是因債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或者其他方面的原因等，導致其無法或者沒有能力按原頂條件償還債務的情況。債權人做出讓步是債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。因此，筆者認為新準則突出強調了債務人發生財務困難的前提和債權人做出讓步，使企業間的債務重組行為更加具有實質性。新準則比舊準則的范圍更小，隨之重組的方式也有所改變，債務重組的方式也由舊準則的5種變為新準則的4種方式，包括：1.以資產清償債務；2.將債務轉為資本；3.修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述1和2兩種方式；4.以上三種方式的組合等。
二、債務重組的會計處理
舊準則規定債務人清償債務按換出資產的賬面價值或清償債務的資本的賬面價值計算；修改其他債務條件的，如果債務人重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額；如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。債權人按重組債權的賬面金額作為受讓的資產或資本的入賬價值。僅在債權人涉及受讓多項非現金資產、股權時，使用公允價值對重組債權的賬面價值進行分配，以確認各項非現金資產、股權的入賬價值。
新準則規定，債務人以資產清償債務按換出資產的公允價值計量；將債務轉為資本的，債務人應當按股份的公允價值清償。債權人接受資產償債的，債權人應當按受讓資產的公允價值入賬；將債務轉為資本的，債權人將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資。
新準則與舊準則相比較，新準則中按公允價值計量債務人或債權人在債務重組中所換出或收到的資產或資本。
（二）損益的確認
舊準則規定債務人將重組債務的賬面價值與支付的現金的差額、重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產資產的賬面價值之間的差額以及重組債務的賬面價值與債權人享有的股份份額之間的差額直接計入所有者權益中的資本公積；以修改其他債務條件進行債務重組的，如果債務人重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務的帳面價值減記至將來應付金額，減記的金額直接計入所有者權益中的資本公積，而不確認債務重組收益。債權人不確認債務重組損失。
新準則規定，債務人以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額計入當期損益；以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額計入當期損益；轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益；將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值之間的差額計入當期損益；修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額計入當期損益。
新準則中債權人將債務重組的賬面價值與接受的資產、資本合伙重組后債務公允價值之間的差額確認為債務重組損失，計入當期損益。對于修改其他條件的，如果涉及了或有應收金額的，債權人不應將或有應收金額包括在將來應收金額中確認重組損失，或有應收金額實際發生時計入當期損益。
三、新準則中存在的問題及建議
（一）存在的問題
1.資產計量的不真實
新準則中債務計量的基礎由原有的賬面價值改為公允價值計量。而我國目前的市場機制還不是很規范，法律還不是很健全，資本市場還不是很完善，存貨、固定資產、無形資產、投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資等非現金資產缺少相對活躍的市場和公允的市價。因此，如果這部分資產仍然按公允價值計量，則會造成計量的不客觀性和真實性。此外，對不具有商業實質、存在關聯方交易的債務重組，如果采用公允價值計量，也將容易導致資產計量的不真實，導致資產的虛增。
2.利潤操縱
新準則改變了過去的一刀切，由原來的不確認債務重組損益，債務人將重組債務的賬面價值與支付現金的差額、重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產資產的賬面價值之間的差額以及重組債務的賬面價值與債權人享有的股份份額之間的差額直接計入所有者權益中的資本公積，變為債務人要確認債務重組的收益，而債權人要確認債務重組的損失。這樣，對那些無力清償債務的上市公司而言，一旦債務被全部或者部分赦免，則可能大大提高其每股收益。而通過評估等方式，企業還可以人為調高所轉讓資產的公允價值，公允價值與其賬面價值的差額可計入當期損益。新準則將為企業操縱利潤、粉飾業績提供可能。
3.沒有考慮資金的時間價值
新準則規定“在修改其他債務條件方式下進行的債務重組，債務人應將修改債務其他債務條件后債務的公允價值作為重組債務的入賬價值。”修改債務條件往往會修改債務償還期限，如將償還期限延長一年、三年、五年，十年等。而資金是具有時間價值的，在不同的時間，資金的價值是不同的。由于資金都具有時間價值，就可能會出現重組債權的賬面價值小于未來應收金額，卻大于未來應收金額現值的情況，也就是說，債權人實際上是作出了讓步的，發生了讓步損失，由于忽略了資金的時間價值而不認為是屬于債務重組。因此在確認重組后的債務的價值采用公允價值而不是采用現值，將把實質上屬于債務重組范圍的排除在外，使債務重組的損益確認不真實。例如，上市A公司欠丙企業貨款230000元，到期時A公司因資金周轉出現困難無法還款，經協商，丙企業同意將債務金額減記至200000元，并延期兩年，年利率為當時市場利率的9%，到期一次還本付息。則A公司在修改債務條件后未來應付金額為200000×（1+9%×2）=236000元，大于重組前債務的賬面價值。而考慮資金的時間價值后，A公司未來應付金額的現值為236000×1/（1+9%）2=198636.47元，小于重組前的賬面價值230000元，則債務人實際上獲得了230000-198636.47=31363.53元的債務重組收益，而債權人乙企業實際上發生了230000-198636.47=31363.53元的債務重組損失。
（二）建議
1.公允價值和賬面價值計量并存
根據謹慎性原則對于那些缺少相對活躍的市場和公允市價的非現金資產以及不具有商業實質的債務重組，則按賬面價值計量，不確認債務重組損益。對于那些存在活躍市場、公允價值能可靠取得的非現金資產以及具有商業實質的交易則采用公允價值計量，重組債務的賬面價值和公允價值之間的差額確認為債務重組損益。
賬面價值和公允價值范文第2篇
關鍵詞 債務重組準則 公允價值 賬面價值
中圖分類號：F275
文獻標識碼：A
自我國進入經濟體制轉軌時期以來，很多企業由于受歷史包袱的拖累和自身制度改革的滯后，難以適應整個體制環境從計劃走向市場的巨大變遷，逐步陷入重重困難，難以償還到期債務，債務糾紛屢見不鮮。債務問題成為困擾我國企業，特別是國有企業的大問題。債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成協議或者法院的裁定做出讓步的事項。而由于新準則的執行，也必然給企業利潤和財務報告披露帶來較大的影響。
一、對債務人企業的影響
由于新準則與舊準則最大的差異是采用公允價值計量，將債務重組利得計入當期損益(而舊準則計入資本公積)。新準則也將提高大股東上市公司注入優質資產的熱情，在公司出現或面臨虧損的情況下，上市公司的控股股東出于維持業績或保住“殼資源”的考慮，很可能會考慮向上市公司注入優質資產，上市公司如以注入的優質資產去進行債務重組不僅能獲得債務重組利得，而且還能擴大資產轉讓收益。從某種程度上講，新準則有關確認重組收益的做法客觀上增加了上市公司調節盈余的手段。以非現金資產償債時，因轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額還將產生資產轉讓損益(而舊準則按轉出資產的賬面價值結轉成本，不產生資產轉讓損益)，計入利潤表。因此，對債務人而言，新準則帶來的影響是相當有利的。
二、 對債權人企業的影響
執行新準則后，債權人收到存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等抵債資產均以公允價值入賬，同時將其與重組債權的賬面價值之差確認為債務重組損失：而舊準則是按重組債權的賬面價值作為受讓資產的入賬價值，當時不確認損失，只是在資產的后續計量時。通過計提減值準備的方式來反映抵債資產的實際可變現價值。這樣，執行新準則后，在資產重組日就不會虛增資產，雖然總體上對會計年度的利潤總額影響并不明顯，但利潤的構成卻發生了變化。
舉例：
2006年1月1日，甲公司銷售一批材料給乙公司，含稅價117000元，年底乙公司發生財務困難無法按合同規定償還債務，經雙方協議甲公司同意以一批存貨抵償應收賬款，該批存貨賬面價值70000元，公允價值80000元，適用稅率為17%。乙公司為轉讓的材料計提了存貨跌價準備10000元，甲公司對相關債權提取10000元壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費。雙方在新舊準則下的債務重組會計處理比較如下表1：
表1
1、債權人甲公司：在新準則下，將所按受存貨以公允價值80000元入賬，將將重組債權的賬面價值與存貨的公允價值及可抵扣增值稅進項稅額之和的差額13400元確認為債務重組損失計入“營業外支出”，而舊準則是以重組債權的賬面價值93400元作為接受非現金資產的入賬價值，不確認債務重組損失。
2、債務人乙公司：在新準則下，將非現金資產的公允價值與賬面價值的差額10000元確認為資產轉讓收益，同時應將重組債務的賬面價值與非現金資產的公允價值及相關稅費之和的差額33400元確認為利得計入“營業外收入”，而舊準則并不確認資產轉讓收益只將重組債務的賬面價值與非現金資產的賬面價值及相關稅費之和的差額43400元計入“資本公積”。
3、 以現金、非現金資產清償債務方式的納稅調整。
新會計準則規定，債務人以資產清償債務的債務重組收益和轉讓非現金資產收益直接確認為當期損益，不再計入“資本公積”賬戶；在以非現金資產清償債務時，將重組債務的賬面價值與轉出資產的公允價值和相關稅費之間的差額為重組收益，以轉出資產的公允價值和相關稅費之間的差額為重組收益，以轉出資產的公允價值代替了該資產的賬面價值。變動后，以資產清償債務方式下的會計處理和稅務處理一致，企業不需要進行所得稅納稅調整。
4、以債務轉為資本清償債務方式的納稅調整。
《企業債務重組業務所得稅處理辦法》規定，債務人應當將重組的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期的應納稅所得額；債權人應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。
新會計準則規定，債務人應當將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債務而享有的股權的公允價值之間的差額作為重組收益計入當期損益；債權人應將享有的股份公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額確認為重組損失，計入當期損益。重組收益計入當期損益和公允價值的運用消除了舊準則中會計與稅務處理不一致的地方，債務重組時雙方不需要再進行納稅調整。
5、修改其他債務條件進行債務重組的納稅調整。
《企業債務重組業務所得稅處理辦法》規定，以修改其他條件進行債務重組的，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付的金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；債權人應當將債權的計稅成本減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。
新會計準則最大的變動就是現值的計算和損益的確認，即規定公允價值的確定方式為市場參考價格或是現金流貼現價值。由于以修改其他債務條件進行債務重組的沒有市場價值可以參考，因此，采用折現的辦法來確定公允價值。根據新準則第12號的規定：債務人根據將來應付金額的現值與重組債務賬面價值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。如果涉及了或有支出，應將其包括在將來應付金額予以折現，確定債務重組收益。實際發生時沖減重組后債務的賬面價值，如未發生則作為結算債務當期的債務重組收益，計入當期損益。債權人應當根據債務重組債權的賬面價值與將來應收金額的現值之間的差額，作為債務重組損失，計入當期損益，涉及的或有收入不須計入重組后債權的賬面價值。顯然，這一方式下會計和稅法處理存在差異，重組時雙方要進行納稅調整。
通過分析可以看出，新準則在債務重組的定義、方式、債權人和債務人的會計處理等方面都有較大的變化。新的債務重組準則的業務范圍大大縮小了，相關的會計處理也更加簡潔明了。另一方面，新債務重組準則對企業的影響，分別從恢復公允價值計量屬性對企業的影響、對企業利潤和財務報告披露帶來的影響以及對納稅調整的影響進行了分析。此外，新準則不僅使得“債務重組收益”的產生成為可能，而且還可導致“資產轉讓收益”的實現。如果沒有一個相對完善的關于公允價值的確認與計量的規范與監督機制，那些希望利用債務重組業務進行盈余管理的企業又將有了“新的利潤增長點”。
參考文獻：
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[2]張國華.新會計準則對企業的影響.集團經濟研究,2006,11.
[3]施天明.新舊債務重組準則之比較.經濟師,2007,1.
賬面價值和公允價值范文第3篇
內容摘要：可供出售金融資產以公允價值進行后續計量，當可供出售金融資產是債權工具時，要按照攤余成本和實際利率確認投資收益，因此又涉及到攤余成本的確定，導致可供出售金融資產的核算比較復雜。本文通過對企業取得的債權工具作為可供出售金融資產，在其核算中涉及到的初始入賬價值、攤余成本、賬面價值、公允價值及“可供出售金融資產—成本”等相關內容的解析，以期更好地把握可供出售金融資產的核算。
關鍵詞：可供出售金融資產 攤余成本 公允價值 賬面價值
可供出售金融資產的含義
根據《企業會計準則22號—金融工具確認和計量》第十八條規定，可供出售金融資產通常是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。可供出售金融資產應按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。《企業會計準則-應用指南（2006）》規定，在“附錄即會計科目和主要賬務處理”中，如果企業購買的債券作為可供出售金融資產，會計處理規定如下：企業取得可供出售金融資產為債券投資的，應當按債券的面值，借記本科目（成本），按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的價款，貸記“銀行存款”等，按差額，借記或貸記本科目（利息調整）。
攤余成本、公允價值、賬面價值的含義及關系
（一）攤余成本
按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定，金融資產的攤余成本，是指該金融資產初始確認金額經下列調整后的結果：一是扣除已償還的本金；二是加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；三是扣除已發生的減值損失。具體計算過程如圖1所示。
（二）公允價值
公允價值指的是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。其最大的特征就是來自于公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場的信息后所達成的共識，這種達成共識（一致）的市場交易價格即為允公價值。
（三）賬面價值
資產的賬面價值，是企業按照相關會計準則的規定進行核算后在資產負債表中列示的金額，對于計提了減值準備的各項資產，其賬面價值就是其賬面余額減去計提的減值準備后的余額。可供出售金融資產是以公允價值進行后續計量的，按照公允價值調整可供出售金融資產后，其賬面價值等于公允價值。
（四）攤余成本、公允價值、賬面價值之間的關系分析
可供出售金融資產按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額，該初始確認金額即是取得該金融資產時的賬面價值，同時也是該資產的攤余成本。即初始確認時可供出售金融資產賬面價值等于攤余成本。企業取得債券后，意味著獲得了合約規定的兩項收款權利：一是債券到期時按債券面值收取款項的權利；二是基于票面利率分期或到期一次收取利息的權利。因此單獨反映債券的面值是非常有必要的，會計核算中通過“可供出售金融資產—成本”進行核算，而初始確認金額不一定等于債券面值，因此還要通過“可供出售金融資產—利息調整”和“可供出售金融資產—成本”共同來體現可供出售金融資產的初始確認金額。可供出售金融資產按公允價值計量，期末時要將可供出售金融資產調整為公允價值，即無論該資產的公允價值是上漲還是下跌，都需依據資產的公允價值來調整其賬面價值。但是在確定債券攤余成本時，從攤余成本的含義中可知攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，因此期末可供出售金融資產攤余成本和賬面價值不一致。有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。可供出售金融資產發生減值時，貸方應該計入“可供出售金融資產—公允價值變動”科目；同時，原直接計入所有者權益的因公允價值暫時性下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。因攤余成本的含義中要扣除已發生的減值損失，因此確認減值損失的可供出售金融資產的賬面價值和攤余成本應該一致。
案例分析
2010年1月1日，甲公司從證券市場上購入乙公司于2010年1月1日發行的5年期債券，作為可供出售金融資產進行核算，債券面值為3000萬元，票面年利率為5%，實際利率為4%，每年年末支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實際支付價款為3133.8萬元。2010年12月31日，該債券的公允價值為3100萬元。2011年12月31日，該債券的預計未來現金流量現值為3060萬元并將繼續下降。2012年12月31日，該債券的公允價值回升至3040萬元。2013年2月4日，甲公司將該債券全部售出，收到款項3010萬元存入銀行。
案例中2010年1月1日，可供出售金融資產的初始確認金額是實際支付的款項3133.8萬元，此金額既是可供出售金融資產的初始賬面價值又是期初攤余成本，但在進行會計核算時，“可供出售金融資產—成本”科目的金額是3000萬元，實際支付款項和面值的差額通過“可供出售金融資產—利息調整”進行核算，此科目的金額為133.8萬元。用T型賬戶反映賬面價值和攤余成本如圖2所示。從T型賬戶可以看到，取得可供出售金融資產時其賬面價值和攤余成本是相同的，明細構成是成本3000萬元，利息調整133.8萬元。
2010年1月1日的賬務處理為：
借：可供出售金融資產—成本 3000
可供出售金融資產—利息調整 133.8
貸：銀行存款 3133.8
案例中，2010年12月31日是債券約定的收取利息的日期，同時按照實際利率法確認投資收益，因可供出售金融資產是以公允價值進行后續計量的，2010年12月31日同時還應該確認公允價值變動。可供出售債權工具的公允價值變動是債權工具與上期末的公允價值的差額調整該期間攤余成本變動額后的差額。因為在收取票面利息的同時確認投資收益并進行利息調整的攤銷，會引起攤余成本的變動，因此應先確認投資收益，然后確認公允價值變動。
2010年12月31日的賬務處理為：
借：銀行存款 150
貸：投資收益 125.35
可供出售金融資產—利息調整 24.65
按照實際利率法確認投資收益后，賬面價值和攤余成本變化如圖3所示。
從圖3可以看出，在確認公允價值變動之前，可供出售金融資產的賬面價值等于攤余成本金額為3109.15萬元。可供出售金融資產期末應該確認公允價值變動，2010年12月31日公允價值為3100萬元，與考慮攤余成本變動后的賬面價值進行比較，確認公允價值下降9.15萬元。確認公允價值變動后，可供出售金融資產的賬面價值為3100萬元等于公允價值，攤余成本不考慮公允價值變動，攤余成本為3109.15萬元，此攤余成本是確認2011年投資收益的期初攤余成本。
確認公允價值變動的會計分錄為：
借：資本公積-其他資本公積 9.15
貸：可供出售金融資產—公允價值變動 9.15
2011年12月31日，債券出現嚴重的持續性的下降，應該確認資產減值損失。在確認減值損失之前首先應采用實際利率法確認投資收益，2011年12月31日應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=3109.15×4%=124.37（萬元），本文不考慮2010年末的公允價值暫時性變動。
賬務處理為：
借：銀行存款 150
貸：投資收益 124.37
可供出售金融資產—利息調整 25.63
因為確認投資收益的會計分錄中，可供出售金融資產的攤余成本攤銷了25.63萬元，此時，可供出售金融資產賬面價值=3100-25.63=3074.37（萬元），公允價值為3060萬元，由于預計未來現金流量會持續下降，所以公允價值變動=3074.37-3060=14.37（萬元），并將原計入資本公積的累計損失轉出，因此確認的資產減值損失金額為23.52萬元。
賬務處理為：
借：資產減值損失 23.52
貸：可供出售金融資產—公允價值變動
14.37
資本公積—其他資本公積 9.15
確認減值損失后可供出售金融資產的賬面價值等于公允價值3060萬元，攤余成本不考慮暫時性的公允變動，但在攤余成本的含義中要扣除已確認的減值損失，在確認減值損失之前，攤余成本=3109.15-25.63=3083.52萬元，2011年末確認資產減值損失金額為23.52萬元，因此攤余成本=3083.52-23.52=3060萬元。
2011年12月31日可供出售金融資產攤余成本、賬面價值和公允價值是相同的即都是3060萬元，3060萬元的攤余成本是確認2012年投資收益的期初攤余成本。
2012年12月31日在確認資產減值損失轉回之前首先應按照實際利率法確認投資收益， 2011年12月31日應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=3060×4%=122.4（萬元）
賬務處理為：
借：銀行存款
150
貸：投資收益
122.4
可供出售金融資產—利息調整 27.6
對于已確認減值損失的可供出售債權工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。確認資產減值損失轉回之前，賬面價值和攤余成本=3060-27.6=
3032.4萬元，所以公允價值變動=3040-3032.4=7.6（萬元），應轉回的資產減值損失為7.6萬元，轉回減值損失之后賬面價值為3040萬元。減值損失轉回影響攤余成本，減值損失轉回之后的攤余成本也為3040萬元〔3133.8-24.65-25.63-27.6-（23.52-7.6）〕。
賬務處理為：
借：可供出售金融資產—公允價值變動 7.6
貸：資產減值損失 7.6
2013年2月4日出售該可供出售金融資產時，該資產的賬面價值應為3040萬元，是通過“可供出售金融資產—成本”的借方3000萬元，“可供出售金融資產—公允價值變動”的貸方15.92萬元（9.15+14.37-7.6），“可供出售金融資產-利息調整”借方55.92萬元（133.8-24.65-25.63-27.6）共同反映的。出售所得價款與出售的可供出售金融資產賬面價值的差額作為投資收益處理，與出售的可供出售金融資產相關的直接計入資本公積的利得或損失，應一并轉出計入投資收益。
2013年2月4日出售的賬務處理為：
借：銀行存款 3010
可供出售金融資產—公允價值變動 15.92
投資收益 30
貸：可供出售金融資產—成本 3000
可供出售金融資產—利息調整 55.92
案例中2010年12月31日確認的資本公積9.15萬元已經在2011年12月31日確認資產減值時計入了資產減值損失，因此出售時無余額，所以無需處理。
參考文獻：
賬面價值和公允價值范文第4篇
關鍵詞：非貨幣性資產交換；存貨；對外交換價值
《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》是在原會計準則《非貨幣易》的基礎上修訂而成的。其最大的變化是引入了商業實質的概念，并且在符合規定條件的情況下可以以公允價值為基礎計量換入資產的入賬價值。由于存貨的計量比較特殊，對于一般納稅人來說，存貨的公允價值是不包含增值稅的，而存貨對外交換其實際價值又是包含增值稅的，由此，則產生了一系列計量和會計處理上的誤區。
一、以公允價值為基礎計量的會計處理
非貨幣性資產交換具有商業實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，應當以公允價值為基礎來計量換入資產的入賬價值。一般情況下，換入資產的入賬價值為：
換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費+（-）支付（收到）的補價
如有確鑿證據，表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更可靠。上述公式應采用換入資產的公允價值來計量。但涉及存貨時，由于存貨附帶增值稅的特殊性，其計量和會計處理又有著特殊性。
（一）單項資產交換涉及存貨的會計處理
如非貨幣性資產交換涉及存貨的，應注意兩個問題：一是換出存貨的對外交換價值應是公允價值（本文所指存貨的公允價值均不含增值稅）加上應交的增值稅銷項稅額，企業應以其存貨的對外交換價值與對方的資產進行交換，從而決定是否支付補價，應支付多少補價，而不是單純以換出存貨的公允價值和對方資產的公允價值來決定補價的多少，否則會造成存貨價值低估；二是換入存貨的入賬價值應在上述基礎上扣除單獨入賬的增值稅進項稅額，公式為：
換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費+（-）支付（收到）的補價-單獨入賬的增值稅進項稅額
例：A公司以其庫存商品與B公司的固定資產相交換，該商品成本80萬元，公允價值100萬元，稅率17%，計稅價格等于公允價值。假如固定資產的原始價值為150萬元，已提折舊50萬元，公允價值為110萬元，A公司另發生0.1萬元的相關費用。A公司換入的固定資產作為固定資產管理，B公司換入的商品作為原材料管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人。
分析：由于上述交換屬于不同類型的資產相交換，交換后對換入企業的特定價值顯著不同，因此該交換具有商業實質。A公司換出資產為存貨，該資產的對外交換價值為100萬元加上增值稅銷項稅額17萬元，共計117萬元。而B公司換出資產的公允價值為110萬元，因此B公司應支付給A公司7萬元的補價。
A公司的賬務處理如下：
換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值100+應支付的相關稅金和費用17.1-收到的補價7=110.1（萬元）
借：固定資產1101000
銀行存款70000
貸：主營業務收入1000000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170000
銀行存款1000
借：主營業務成本800000
貸：庫存商品800000
B公司的賬務處理如下：
換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值110+應支付的相關稅費0+支付的補價7-單獨入賬的增值稅進項稅額17=100（萬元）
借：固定資產清理1000000
累計折舊500000
貸：固定資產1500000
借：原材料1000000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170000
貸：固定資產清理1000000
營業外收入100000
銀行存款70000
（二）多項資產交換涉及存貨的會計處理
涉及多項資產交換時，也應注意上述的補價確定方法以及換入存貨的增值稅問題。應先確定換入資產入賬價值總額，再將該金額按換入資產的公允價值或原賬面價值比例進行分攤，以確定各項換入資產的入賬價值。
換入資產入賬價值總額=換出資產的公允價值總額+應支付的相關稅費+（-）支付（收到）的補價-單獨入賬的增值稅進項稅額
如換出資產的公允價值無法可靠確定，應按換入資產的公允價值總額為基礎計量。
各項換入資產的入賬價值=換入資產的入賬價值總額×該資產的公允價值÷換入資產公允價值總額
如果換入資產的公允價值無法可靠確定，應按換入各項資產的原賬面價值占賬面價值總額的比例進行分攤。
例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2007年7月，甲公司以廠房、設備和庫存商品交換乙公司的辦公樓、小汽車和大汽車。各項資產的賬面價值和公允價值如下（萬元）：
由于甲公司的換出資產中包含有存貨，其對外交換價值為1509.5萬元，乙公司資產的對外交換價值為1350萬元，因此乙公司支付給甲公司159.5萬元的補價，甲公司收到的資產全部做固定資產管理，乙公司收到的庫存商品作存貨管理，其余做固定資產管理。（假定不考慮增值稅以外的其他稅金）。
1.判斷是否屬于非貨幣資產交換：
159.5/1450=11%<25%
屬于非貨幣性資產交換
2.甲公司：
（1）換出資產公允價值總額=1450（萬元）
換入資產公允價值總額=1350（萬元）
（2）換入資產入帳價值總額=換出資產公允價值總額-收到的補價+應支付的稅金=1450-159.5+59.5=1350（萬元）
（3）確定換入各項資產入賬價值：
辦公樓：1350×1100÷1350=1100（萬元）
小汽車：1350×100÷1350=100（萬元）
大汽車：1350×150÷1350=150（萬元）
（4）賬務處理
借：固定資產清理13200000
累計折舊7800000
貸：固定資產21000000
借:固定資產——辦公樓11000000
——小汽車1000000
——大汽車1500000
銀行存款1595000
營業外支出2200000
貸：固定資產清理13200000
主營業務收入3500000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）595000
借：主營業務成本3000000
貸：庫存商品3000000
3.乙公司：
（1）換出資產公允價值總額=1350（萬元）
換入資產公允價值總額=1450（萬元）
（2）換入資產入帳價值總額
=換出資產公允價值＋支付的補價－進項稅額
=1350＋159.5－59.5=1450（萬元）
（3）確定換入各項資產入賬價值：
廠房：1450×1000÷1450=1000（萬元）
設備：1450×100÷1450=100（萬元）
商品：1450×350÷1450=350（萬元）
（4）賬務處理
借：固定資產清理12300000
累計折舊13700000
貸：固定資產26000000
借：固定資產——廠房10000000
——設備1000000
原材料3500000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）595000
貸：固定資產清理12300000
銀行存款1595000
營業外收入1200000
從上例中可以看出，如果非貨幣性資產交換過程中沒有發生相關費用，那么各項資產的入賬價值即為該項資產的公允價值，因此在實務操作中，只需要將發生的相關費用按照換入資產的公允價值（或原賬面價值）比例進行分攤，分別計入各項資產的入賬價值即可。
二、以賬面價值為基礎計量的會計處理
當交換不具有商業實質，或換入、換出資產的公允價值均不能可靠計量時，不能采用公允價值計量換入資產的入
賬價值，應以換出資產的賬面價值為基礎計量換入資產的入賬價值。
換入資產入賬價值=換出資產賬面價值+（-）支付（收到）的補價+應支付的相關稅費-單獨入賬的增值稅進項稅額
由于不采用公允價值，因此換出資產按賬面價值結轉，不涉及損益核算，增值稅按視同銷售處理。
例：A公司以一輛小汽車和庫存商品換取B公司一輛小型中巴和庫存原材料，A公司小汽車的賬面價值為30萬元，庫存商品賬面價值為8萬元，計稅價格為10萬元，B公司小型中巴賬面價值為20萬元，庫存原材料賬面價值16萬元，計稅價格20萬元，假定交換不具有商業實質，B公司支付給A公司補價2萬元（增值稅稅率為17％）
（一）A公司的賬務處理如下：
1.換入資產賬面價值＝360000
換出資產賬面價值＝380000
2.換入資產總成本＝換出資產賬面價值－收到的補價＋支付的稅費－單獨入賬的增值稅進項稅額＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（萬元）
3.各項資產入賬價值：
中巴：34.3×20÷36＝19.06（萬元）
材料：34.3×16÷36＝15.24（萬元）
借：固定資產——小型中巴190600
原材料152400
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）34000
銀行存款20000
貸：固定資產清理300000
庫存商品80000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17000
（二）B公司的賬務處理如下：
1.換入資產賬面價值＝38萬
換出資產賬面價值＝36萬
2.換入資產總成本＝換出資產賬面價＋支付的補價＋支付的稅費－單獨入賬的增值稅進項稅額＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（萬元）
3.各項資產入賬價值：
小汽車：39.7×30÷38＝31.34（萬元）
商品：39.7×8÷38＝8.36（萬元）
借：固定資產——小汽車313400
庫存商品83600
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17000
貸：固定資產清理200000
庫存商品160000
賬面價值和公允價值范文第5篇
根據《企業會計準則第21號――租賃》第18條的規定，在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為長期應收款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。用公式表示為：
未實現融資收益＝(最低租賃收款額＋初始直接費用＋未擔保余值)－(最低租賃收款額的現值＋初始直接費用的現值＋未擔保余值的現值)
由于初始直接費用是在租賃談判和簽訂租賃協議的過程中發生的，其現值等于發生額，因此上面的公式可以變形為：
未實現融資收益＝(最低租賃收款額＋未擔保余值)－(最低租賃收款額的現值＋未擔保余值的現值) (公式1)
另一方面，根據應用指南的規定：租賃開始日。出租人應按最低租賃收款額與初始直接費用之和借記“長期應收款”，按未擔保余值，借記“未擔保余值”，按融資租賃資產的公允價值，貸記“融資租賃資產”，按融資租賃資產的公允價與賬面價值的差額，借記“營業外支出”或貸記“營業外收入”，按發生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等，差額貸記“未實現融資收益”。相關會計分錄為：
借：長期應收款
未擔保余值
貸：融資租賃資產
銀行存款
未實現融資收益
根據“有借必有貸，借貸必相等”可以得出以下公式：
未實現融資收益＝(最低租賃收款額＋初始直接費用＋未擔保余值－(租賃資產公允價值＋初始直接費用)＝(最低租賃收款額＋未擔保余值)－租賃資產公允價值
(公式2)
對比公式1，發現兩個公式減號后面的表述有差異。由于出租人在租賃開始日對租賃分類時要計算租賃內含利率，這個利率會使等式“最低租賃收款額的現值＋未擔保余值的現值=租賃資產公允價值＋初始直接費用”成立，將其代入公式l得：
未實現融資收益＝(最低租賃收款額＋未擔保余值)－(租賃資產公允價值＋初始直接費用)
(公式3)
對比公式2和公式3，可看出兩個公式是矛盾的，相差一項初始直接費用。比較準則中的表述和指南中的分錄，筆者認為指南中的表述即公式2是正確的，否則按照準則先計算出未實現融資收益再編制會計分錄會導致借貸不平衡的嚴重錯誤，因此建議將未實現融資收益的差額確定為：最低租賃收款額、未擔保余值之和與租賃資產公允價值之間的差額。
二、融資租賃資產轉出處理的分析及改進
新準則中沒有直接對融資租賃資產的轉出做出規定，而應用指南中多次提到：在租賃開始日，出租人應按融資租賃資產的公允價值，貸記“融資租賃資產”，按融資租賃資產的公允價與賬面價值的差額，借記“營業外支出”或貸記“營業外收入”。筆者認為，按照融資租賃資產的公允價值貸記“融資租賃資產”并不合理，而應該按照賬面價值進行結轉。
[例1]某租賃公司將一臺大型設備以融資租賃方式租賃給B企業。雙方簽訂的合同約定，該設備租賃期4年，每年租金100萬，該設備租賃期屆滿時的公允價值為50萬，B企業擔保20萬，B企業的母公司擔保20萬，擔保公司擔保5萬，租賃公司發生初始費用10萬，租賃開始日租賃資產的公允價值300萬元，賬面價值為320萬。
本例中最低租賃收款額為445萬元[(100×4＋20＋20)＋51]；未擔保余值為5萬元(50－20－20－5)；租賃資產公允價與賬面價值之差為－20萬元(300－320)，即應確認為損失。
根據應用指南，該租賃公司在租賃開始日會計分錄為：
借：長期應收款 4550000
未擔保余值
50000
營業外支出
200000
貸：融資租賃資產
3000000
銀行存款
100000
未實現融資收益
1700000
[例2]將上例中的賬面價值改為270萬元，其他資料不變，則租賃公司的賬務處理變成：
借：長期應收款 4550000
未擔保余值
50000
貸：融資租賃資產
3000000
銀行存款
1001300
未實現融資收益
1200000
營業外收入
300000
通過舉例可以發現，指南中按照公允價值轉出融資租賃資產存在以下問題：第一，融資租賃資產在租出以后會有余額(例1的余額為20萬元(320－300)，例2的余額則為-30萬元(270－300))，既然資產已經租出，出租人相關的風險和報酬也已經轉移給承租人，在自己的賬面上卻還留有余額，顯然是不合理的，例2出現了資產貸方余額更顯得不合理。第二，比較兩個例題，發現未實現融資收益會隨著融資租賃資產賬面價值的變動而有所不同。融資租賃中未實現融資收益相當于出租人向承租人提供貸款收取的利息，在金額上主要受最低租賃收款額、未擔保余值和資產的公允價值影響，而不應取決于賬面價值的高低。在以后的會計期間，隨著每期租金的收回，出租人將未實現融資收益分配記入租賃收入，而租賃收入與資產轉讓損益(融資租賃資產公允價值與賬面價值之差)是兩種不同性質的損益，從這一角度考慮也不應把賬面價值對損益的影響記入未實現融資收益。
若按照賬面價值結轉“融資租賃金融資產”，對例1的處理為：
借：長期應收款 4550000
未擔保余值
50000
營業外支出
200000
貸：融資租賃資產
3200000
銀行存款
100000
未實現融資收益
1500000
對例2的處理為：
借：長期應收款 4550000
未擔保余值
50000
貸：融資租賃資產
2700000
銀行存款
100000
未實現融資收益
1500000
營業外收入
300000
這樣的處理，不管賬面價值如何變化，資產租出后賬面價值都結為零，未實現融資收益的金額也保持不變，始終等于最低租賃收款額、未擔保余值之和與租賃資產公允價值之間的差額。
三、融資租賃中出租人初始直接費用的分析及改進