稅法適用原則

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稅法適用原則范文第1篇

[關鍵詞] 誠實信用原則 稅收法定原則

一、誠實信用原則能否適用于稅法的爭議

誠實信用原則是指在行使權利和履行義務時，應信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關系系采租稅債務關系說所得的結論。租稅債務關系說系主張國家處于租稅債權者地位，有請求給付的權利；人民處于租稅債務者的地位，有履行給付的義務，租稅實體法的租稅法律關系，即為公法上的租稅債權債務關系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權債務關系相似。基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權的行使及租稅債務的履行，與私法上權力的行使及義務的履行，本質上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權力的行使及義務的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應否適用于稅法領域，在德國一直是租稅法學界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結合，直到第二次世界大戰后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學說所肯定，促使租稅法目的的進步。

瑞士雖然在聯邦稅法中并沒有加以明文規定，然而在實務上瑞士聯邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規定，1944年3月14日關于國稅及地方稅法第二條第一項規定：“本法的規定，應依誠實信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設有同一旨趣的規定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規定，比德國的更為優越，因其已明文規定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數學者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領域發展而成，是否在租稅法領域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據。”

我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用于公法關系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發生之同樣情形之事業，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔不合理之稅捐，不予救濟，當非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關系系采租稅權力關系說所得的結論。主張租稅權力關系說的認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系。而且德國租稅法學者Longhorst認為誠信原則為民法所規定，僅為直接當事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規范國家與國民間的關系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。

此外，德國學者Geerlng認為對于侵害國民財產的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規定的領域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據是導源于對契約當事人間的信賴保護，其信賴是出于當事人間的約束。規范當事人間法律關系的是契約，雙方當事人形成契約前必須充分考慮交易上的習慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權行使與納稅義務人間并非出于當事人間的契約或協定所成立，僅僅是因為法律規定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應課稅，課稅權的行使僅基于法律，納稅義務人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規定：“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。”這里所規定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內外通說皆采肯定的觀點。

就我國的租稅法律關系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務關系說，此說認為租稅關系雖然具有公法性質，但并不是非常濃厚，系在對等的關系上，依法律的規定，當然成立公法上之債權債務關系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權債務關系與私法上債權債務關系有許多共通的地方，因而基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權力關系說，認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系，國家是直接由法律取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關系的性質，將產生不適用誠實信用原則的結論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務原則”及“詐欺及不正當方法之禁止”等的下位概念，應依據各該下位概念的內容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內容，應該仍然可以適用誠信原則。國內也有學者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務人或稅捐稽征機關，均應受誠信原則之拘束。”

遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權利義務的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規定的，不能視為法律上的根據，而誠信原則僅在私法上有明文的規定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務在于實現正義，私人與私人間要實現平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現社會財富的平均，預防發生貧富懸殊的現象，以求國計民生的均衡發展，實現分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產生挑戰，因此，租稅法適用誠信原則之下，應如何與稅收法定原則間取舍與調整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，現代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規定，而且規定的內容要盡量明確不產生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當性與實質的合理性，基于這些不同，在協調二者的關系時，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關系如何，學界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現代法治國家的重要表現，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預計的。稅收法定原則強調嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執法和司法。

2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產權限制的性質決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區學者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或實質課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。

3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關對納稅人表示了構成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關的表示并據此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩定性是稅收法定原則應兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內容。稅法以限制征稅權力、保護納稅人合法權益為取向。如果稅收行政機關錯誤地作了減輕納稅或免稅義務的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應得到保障。如果這一信賴結果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導致不公平的結果。因此，不應堅守機械的形式主義，而應體現實質合理性和公平性，使納稅義務人基于信賴產生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應保護納稅人的信賴利益。“按利益情況在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應該被肯定的”。

參考文獻:

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稅法適用原則范文第2篇

關鍵詞:誠實信用原則;稅法;問題;完善

一、誠實信用原則在我國稅法上的體現及問題之檢視

(一)誠實信用原則在我國稅法上的體現

1、誠實信用原則在稅收滯納金制度上的體現。我國稅法在一定程度上承認信賴利益的保護,如《稅收征收管理法》第52條規定,因征稅機關的責任致使納稅義務人未繳或少繳稅款的,征稅機關可以在三年內要求補繳,但不得加收滯納金。即由于征稅機關的行為,納稅人基于信賴而作出少繳或未繳稅款的行為,征稅機關不得加收滯納金,納稅人的信賴應該尊重。但因征稅機關的責任,致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的,征稅機關在三年內仍可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款,可見,我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護,卻在滯納金方面給予了信賴保護,因而我國稅法的信賴保護是有限的。

2、誠實信用原則在稅收權利失效制度上的表現。(1)征稅機關的權利失效制度:我國稅法對征稅機關權利失效的規定,主要體現在《稅收征收管理法》第52條規定“因稅務機關的責任,致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款,但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的,追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的,稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款,不受前款規定期限的限制。”前述規定顯示,征稅機關行使稅收債權,有個期限限制,超過該限制期限,稅收債權即喪失,即稱為征稅機關的權利失效。(2)納稅人的權利失效制度:我國稅法對納稅人權利失效的規定,主要見于納稅人的不當得利返還請求權的規定。《稅收征收管理法》第51條規定“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。”即納稅人必須在三年內主張權利,否則其權利行將失效。

(二)誠實信用原則在我國稅法上存在的問題的檢視

1、稅法目的的設定沒有體現誠實信用原則的要求。按照一般的觀點,稅法的目的應當不同于稅收的目的,稅收的目的主要集中在財政與經濟方面,而稅法的目的則是保護人民的權利。這既符合現代法治國家的法治理念,也符合現代民主思想的要求。誠實信用原則的宗旨正是稅法目的的體現。我國目前還沒有制定稅收基本法,稅法的立法目的主要體現在征管法的有關規定中。《稅收征管法》第1條規定:“為了加強稅收征管,規范稅收征收和繳納行為,保障國家稅收收入,保護納稅人的合法權益,促進經濟和社會發展,制定本法。”從該規定看,我國稅法的立法目的主要有四方面:財政目的、納稅人權利保障目的、經濟政策目的和社會政策目的。立法將稅收的目的與稅法的目的交織在一起,并且以稅收的財政目的為第一位,從而沖淡了稅法保護人民權利的目的。造成這種局面的原因:一是與我國民主政治的進程有關;二是與我國稅法理論研究的薄弱有關。因此,進一步深化政治體制改革,強化對稅法基礎理論的研究,真正確立適合我國特色的稅法原則,是當前應當給予高度重視的問題。

2、征納雙方權利和義務的設定沒有體現誠實信用原則的要求。(1)納稅人在我國稅法中一直是以義務主體的身份出現的,其權利主體的身份沒有得到相應的重視,導致納稅人與征稅機關在稅收法律關系中地位不平等,不利于納稅人權利的保護。因此,稅收立法應當轉變觀念,確定納稅人的權利主體地位,實現納稅人與征稅機關在身份上的平等。(2)對納稅人權利的規定不完善。從現代租稅國家的法治理念出發,納稅人的權利不僅是稅法上的權利,而且應當是憲法上的權利,關系到納稅人基本人權。

二、我國稅法上誠實信用原則缺失的原因分析

當前,我國稅收誠信總體狀況差強人意,稅收誠信缺失比較嚴重。導致這種狀況的原因是復雜的、多方面的,既有社會的因素,也有失信成本偏低的問題,同時還有深層次的制度因素:

(一)征納雙方的非誠信造成稅收誠信缺失

1、納稅人的非誠信。我們必須客觀地認識到納稅人的種種非誠信行為是受其深刻的內在動機和外在制度環境的影響,而絕非納稅人單方之責。造成納稅人非誠信的原因主要有:(1)納稅人存在稅收錯覺,認為納稅是對其財產和權利的絕對侵蝕。(2)征納關系中,作為征收方的政府同樣存在著非誠信行為,從而弱化了納稅人對納稅義務的履行。(3)長期以來,由于我國不僅在法律上而且在輿論宣傳上,片面強調納稅人的義務而忽視納稅人的權利,使得納稅人滋生逆反心理,甚至不惜違約失信、偷逃稅款。對用稅人和征稅機關而言,則過于強調了其擁有的權利,而忽略了義務,這不僅不能為納稅人所認同,而且在相當程度上障礙了政府在稅收與其支出關系問題上的視線,導致在納稅人監督缺位的情況下,征稅和用稅中的行為扭曲現象頻繁發生,使納稅人的契約觀念和誠信意識日趨淡化。

2、政府的非誠信。納稅人納稅的實質就是納稅人為滿足其對公共產品的需求而對政府的付費。它既是一種資源轉移過程,又是一種社會交易活動。從資源轉移的角度看,是納稅人把資源委托給政府以期政府為其提供公共產品。那么根據市場經濟的資源使用法則,政府作為者必須為委托者――納稅人負責,受納稅人的制約和監督。從交易活動的角度來看,雙方的交易對象就是公共產品,根據商品經濟的交換規律,雙方必須等價交換。無論怎樣理解稅收及其實質,征收方(政府),繳納方(納稅人)都必須遵守誠信原則。

(二)稅收主體信息不對稱造成稅收誠信缺失

納稅人既作為納稅信息的強勢方,又作為稅收政策法規信息、稅款數量、財政資金使用方向等信息的弱勢方,具有不對稱性;用稅人、征稅機關是稅款使用信息、稅收政策法規信息的強勢方,又是納稅信息的弱勢方,也具有不對稱性。這種信息雙向不對稱性和不對稱的強弱變化導致并決定了稅收誠信的不穩固。

(三)失信成本偏低造成稅收誠信缺失

所謂稅收失信成本,是指稅收誠信主體因失信行為而付出的代價,它包括道德成本、經濟成本和法律成本。目前我國稅收失信的成本均小于其收益,利益驅動使得具有有限理性和機會主義行為動機的稅收誠信主體,放棄誠實守信的做法,而選擇失信違法的行動。

三、我國稅法上誠實信用原則完善的若干構想

(一)我國稅法上誠實信用原則立法完善的制度設計

1、稅收立法制度誠信的完善。稅收立法誠信,指稅法、制度和政策的穩定性如何,做出的優惠承諾是否及時、充分兌現:(1)要盡快組織制定稅收基本法,健全和完善我國稅收法律關系體系;(2)加大稅收立法力度,逐步提升稅收立法級次,樹立稅法的法律權威,提高稅收立法誠信;(3)規范清理稅收法規,統一法律口徑。征稅機關法規部門應定期組織對稅收法規進行清理規范,確保稅收法律口徑一致。

2、現有稅法條文上誠實信用原則的完善。(1)第8條。對納稅人知情權的規定,范圍還有待進一步的擴大,應將可公開的稅收政策的有關信息包括進去。而且對于提供錯誤信息和不提供信息的行為也缺乏相應的法律責任的規定。(2)第7條、第8條、第13條。在這些條款中提到要為納稅人、扣繳義務人、檢舉人保密,但并未能解決征稅機關和其他國家機關對于相對人信息的共享范圍。(3)對納稅人、扣繳義務人和納稅擔保人的權利的規定,應進一步的理順。例如,《稅收征管法》中第51條規定納稅人的稅款退回請求權,其中未提及扣繳義務人和納稅擔保人,但依法理來講,是應包括兩者的。這一缺陷同時體現在第8條和第52條當中。(4)在《稅收征管法》中對征稅機關的通知義務規定的很少。在韓國、日本、臺灣的法律中多規定國家有納稅告知的義務,納稅通知的義務,納稅延期通知的義務,還有扣押時對其他債權人的通知義務。這些通知無疑可以更加完善地保護納稅人的權利。(5)在《稅收征管法》中用具體的條文體現出誠實信用原則,而不僅僅在理論上進行體現,這樣做使得征稅機關執法有據,納稅人護權有方。(6)建立納稅人組織以便更好地保護納稅人權利,同時這些組織要保持獨立性。

3、完善社會誠信監督體制。塑造良好的誠信關系,一定要加強社會的廣泛監督:(1)法律的監督,不僅是有法必依,還要執法必嚴,違法必究,保證法律的尊嚴;(2)財稅等部門的監督,財稅、金融和經濟管理部門應根據國家方針政策、法令法規,嚴格審查經濟業務的合法合理性,監督各部門、各單位內部執行財政紀律,防止弄虛作假,抨擊各種經濟犯罪,維護國家財產的安全;(3)建立社會公示制度,不論是企業還是個人,如果出現偷逃騙欠稅失約失信,均可通過新聞媒體的進行公示,督促其自覺守信履約,形成社會誠信監督。

(二)我國稅法上誠實信用原則運行的完善

1、政府稅收執法上誠信的構建。(1)稅收執法中誠信適用。要實現誠信稅收,征稅機關必須要為納稅人創造公平、公開、公正的稅收環境。首先,正確執行稅收法律是征稅機關誠信的前提,在稅收征管上,要嚴格以稅收法律為依據,做到規范執法,法律面前人人平等;其次,要做到稅負公平。在確定納稅人的應納稅額時,只能以稅法為依據,而不能任意自由裁量;最后,依法辦事、依率計征,杜絕有稅不收和收過頭稅的現象。征稅機關規范執法,誠信征稅,能夠使納稅人看到法律的公正所在,并自覺遵守稅收法律。(2)用稅誠信。用稅誠信即財政誠信,這里特指使用稅款的決策和具體操作過程的理財誠信。稅款既要合理、有效地使用,保證納稅人的血汗不被貪污、浪費和濫用;又要民主、透明地使用,確保納稅人廣泛、平等受益。

2、納稅人權利上誠信的構建。稅收立法只有貫徹了誠實信用原則的要求,從實體到程序都對納稅人權利給予充分的關懷,納稅人才能得到應有的尊重和保護,其稅法奉行的意識和水平才能得到極大提高,稅收征管的誠信狀態才能得到構建。(1)應當在憲法上完善納稅人的稅收立法參與權、稅款使用監督權。(2)在《稅收征管法》和相關法律中進一步完善納稅人權利體系,以實現納稅人權利與稅務機關權力的平衡,例如納稅人最低生活費不得被征稅的權利、對非合法程序征稅的拒絕權利、對征稅機關不提供納稅服務或對服務不滿意的投訴權利。(3)要完善納稅人權利的保護機制,當前主要是要擴大稅務行政復議和訴訟的受案范圍,簡化復議和訴訟程序,如將違反稅法規定、增加納稅人稅收負擔的稅收規范性文件直接納入復議或訴訟的受案范圍,取消復議或訴訟中設置的前置條件。待條件成熟時,還可以考慮將美國的納稅者訴訟制度引進我國,即納稅人可以對與自己無法律上直接利害關系的違法支出稅金的行為提訟,要求確認該支出行為違法或者返還稅金。

3、稅法解釋的誠信適用。進行稅法解釋時,須受誠實信用原則的支配,方能維持公平和正義這一法的最高價值。除此之外,當稅法規定存在欠缺或不完備時,也需要以誠實信用原則為準進行漏洞補充,才不致發生立法上的偏差。當然,以誠實信用原則為法律漏洞之補充,也須受一定的限制,否則就可能濫用誠實信用原則損害稅法的權威。

參考文獻:

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3、包子川.誠實信用原則與稅收法定主義原則[J].稅務研究,2002(8).

稅法適用原則范文第3篇

關鍵詞：實質課稅原則；適用；建議

中圖分類號：F81 文獻標識碼：A

收錄日期：2013年5月26日

所謂實質課稅原則是指，對于某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅，而應根據實際情況，尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。

一、實質課稅原則的歷史沿革

實質課稅原則實質在對稅法加以解釋和適用時，不拘泥于稅法法條的形式約束，如果出現形式和實質不一致時，應該根據實質進行判斷，以實際情況作為課稅的基礎。該原則來源于德國，一戰后一些不法商人階級發國難財，他們的不法行為在民法上被認定為無效行為，由于當時的稅法被認為是民法的附隨法，導致在稅法上也無效，不征稅引起了廣大納稅人的不滿，同時也引發了德國財政上的危機，在這種背景下，為了應對各種形式的稅收流失問題，解決財政危機，1919年德國出臺了《帝國租稅通則》。該原則成為德國稅法中沒有明文規定但是卻廣泛接納的稅法原則，也被許多國家認可為現代稅法上的重要原則之一。

大陸法系如德國、日本以及我國臺灣地區有關的稅收法律中對實質課稅原則都有明確的規定，如“稅法不因濫用法律之形成可能性而得規避其適用。于有濫用情事時，依據與經濟時間相當之法律形式，成立租稅請求權。”我國大陸地區雖然沒有對實質課稅原則的一般性規定，但是眾多的法律條文中卻體現了實質課稅原則。例如1992年9月通過的 《稅收征管法》第23條至26條。1993年頒布的《增值稅暫行條例》第7條，《消費稅暫行條例》第10條等都加大了對實質課稅原則運用的力度。可以說，隨著我國稅收立法的不斷完善，實質課稅原則越來越受重視，被應用的情況也越來越多，影響愈來愈大。

二、實質課稅原則的理論基礎

（一）量能課稅原則。量能課稅原則要求區別對待不同能力的納稅人，依據其能力進行稅負征收。該原則認為課稅要以經濟上的“實然”為依據，考慮納稅人的給付能力，盡可能地針對經濟上有較強的給付能力和負擔能力的人。實質課稅原則直接關系到特定納稅人稅收負擔能力的大小，它強調在課稅時，必須認定課稅要件事實，如果課稅要件事實的“形式與實質”不一致，則不能僅僅依照形式，而必須考慮其實質加以判斷，尤其應當根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素。實質課稅原則實為量能課稅原則在法律理念上的表現，是貫徹量能課稅原則的必然要求和自然結果。

（二）稅負公平原則。稅負公平原則是“法律面前人人平等”在稅法中的集中體現。為了實現稅捐正義，它要求所有納稅人在稅收征管活動中都擁有平等地位，不允許凌駕于稅法之上。實質課稅原則在課稅時主張對經濟實質的考察，很大程度上也是為了實現實質上的公平。日本學則田中二郎認為，實質課稅源于稅收公平負擔原則，屬于稅法解釋適用上的基本原理，并不以稅法明文規定為要。北野宏久也認為，實質課稅原則作為單獨存在與租稅法律主義之外的一條解釋和適用稅法的指導原則，理論上是公平稅負原則在特殊稅法中的表現。可見，實質課稅原則是稅收公平原則的延伸和發展。

三、實質課稅原則在征管實踐中的問題

（一）違背了稅收法律主義原則。實質課稅原則與稅收法律主義兩者的沖突主要表現在，前者側重追求實質正義，后者側重追求形式正義；稅收法律主義強調稅法確定性和可預測性，實質課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強調限制征稅主體的權利，偏重于保護納稅人的權利，而實質課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權與征稅機關等等。

（二）與稅收合作信賴主義相矛盾。稅收合作信賴主義包含兩方面內容：一方面納稅人應按稅務機關的決定及時繳納稅款，稅務機關有責任向納稅人提供完整的納稅信息數據，征納雙方應建立起密切的稅收信息聯系和溝通管道；一方面沒有充足的依據稅務機關不能提出對納稅人是否依法納稅有所懷疑。實質課稅原則恰恰相反，是稅務機關對納稅人的申報情況進行審核評定，否認納稅人依法足額納稅。

（三）對稅務取證提出了更高的要求。實質課稅原則，要求稅務機關查明經濟實質來否定原有的形式、外觀。對稅務取證工作提出了新的更高的要求。

（四）容易導致稅務人員權力的濫用和缺失。實質課稅原則是國家賦予稅務人員特有的權力，也是容易導致稅務人員權力的濫用和缺失。

四、實質課稅原則在我國適用的建議

在適用實質課稅原則時，必須要結合中國的實際，同時最主要的是要弄明白當前需要怎樣一種實質課稅原則以及在民主和的旗幟下，要如何對該原則加以限制。筆者認為必須以稅收法定作為該原則的前提和上位原則以實現限制目的，因為作為貫穿解釋和適用整個稅法的基本原理只能是稅收法定。

首先，要處理好稅收法定與稅收公平之間的矛盾。稅收法定要求注重稅法的形式理性，通過各種形式要件規范稅收征納，防范行政機關權力的濫用，而稅收公平則注重稅法的實質理性，希望實現全體納稅人實質上的公平。對此，我們要明確作為稅法具體原則的實質課稅原則的效力范圍，即該原則并非貫穿立法、執法和司法的基本原則，而是必須以稅收法定原則為前提。因此，可以事先以明確的法律形式對其加以規范，在維護稅收公平的同時，防止行政機關以實質課稅之名行侵害納稅人合法權益之實。

其次，要處理好稅收法定與經濟的實質主義間的矛盾。對于實質課稅原則的理解，存在著法律的實質主義和經濟的實質主義。法律的實質主義強調按照法律形式課稅，不符合法律形式的不課稅。而經濟的實質主義則按照經濟實質課稅，而不論其是否符合法律形式，雖然它有利于填補稅法的漏洞，但也產生了與稅收法定的矛盾。因此，我國在適用實質課稅原則時，必須堅持法律的實質課稅主義理論，這既是堅持稅收法定主義立場的需要，也是防止因實質課稅而侵犯私人財產權的必然要求。實踐中，可以將經濟的實質主義與法律的實質主義有機融合，發揮各自的優勢。即采取折中的觀點，取法律實質主義之形式理性和經濟實質主義之實質理性。這樣在不違背稅收法定的前提下，既能防止權力的濫用也能實現實質課稅所要追求的公平。但是，通過立法的形式也只是將實質課稅的精神加以體現，并不適合制定過于寬泛的一般條款。

五、結語

在現代社會經濟關系變得日益復雜的現實面前，稅法的責任不再是單純的一味強調限制國家權利，以保護納稅人權益。而是應當在保障國家稅源和維護納稅人利益之間綜合考慮，注重達到良好的社會效果，從而符合現代法治國家追求實質正義的精神與稅法本身的立法宗旨。這也是實質課稅原則得到越來越多的承認的現實原因。但也應當看到，在運用實質課稅原則對稅收法定原則的欠缺進行填補的時候，必須對其進行必要的限制。唯有如此，實質課稅原則才能在稅收公平原則的理論平臺上健康發展，在稅收法定主義的基本框架下靈活運用，為經濟的良好運行和社會的和諧發展做出應有的貢獻。

主要參考文獻：

[1]劉松珍.論實質課稅原則.長春師范學院學報（人文社會科學版），2006.1.

[2]（日）金子宏.戰憲斌，鄭林根等譯.日本稅法.法律出版社，2004.

[3]邢成.稅收制度缺位困擾信托業.中國金融家，2003.7.

[4]歐陽白果.避免信托重復征稅的基本原則.金融理論與實踐，2005.11.

[5]李剛，王晉.實質課稅原則在稅收規避治理中的運用.時代法學，2006.4.

稅法適用原則范文第4篇

  我國經15年復關入世艱辛談判后，終于于2001年11月11日圓夢。中國經濟全球化發展的加速，勢必牽動稅收利益的國際分配，需要進行協調的國際稅收事項將不斷增加。因此，入世將對我國的國際稅收協調能力予以嚴峻的考驗。以下就入世后如何提高我國國際稅收協調能力作一粗淺探討。 

  一、營造提高國際稅收協調能力的軟環境 

  （一）按照無歧視原則和無差別待遇要求，維護稅收管轄權，增強協定的協調力 

  WTO的國民待遇原則與國際稅收協定中的無差別待遇是相融的。所謂無差別待遇是指在稅收上給予另一國來到本國境內的居民與本國居民同等的待遇。其目的在于要求締約國雙方按對等原則，互相保障對方居民與本國居民在稅收上享受相同待遇，而反對任何形式的稅收歧視。所不同的是國民待遇原則不僅要求各成員國居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國居民在所有經濟政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現實分析則不然。由于當今發達國家與發展中國家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無差別的待遇條款實際隱含著對收入來源國稅收管轄權的單方面限制，故許多發展中國家對此持保留態度。但是，在全球經濟一體化越來越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰，有所失才能有所得。 

  根據最惠國待遇原則，任兩個成員國之間簽定的比其他成員國更優惠的待遇，其他成員國都能自動共享。因此，必須全面考慮WTO原則的要求，在緩沖期重新協商修訂已簽訂的國際稅收協定，避免給我國行使稅收管轄權帶來更多的限制。 

  （二）遵循WTO透明度原則，嚴禁以權代法，樹立政府的公信力 

  首先，法律與政策一定要公正、公開。對外交往首先要重一個信字，稅法中明文規定的涉外稅收優惠條款具有法律效力，必須嚴格執行才能取信于民，取信于國際社會。在國際稅收協調中，大多數國家都實行屬人與屬地雙重管轄權，以維護本國的稅收權益。如果地方以權代法，在稅收優惠上層層開口，濫用稅收優惠政策，反而會使外商產生疑慮，駐足不前，不敢放心來華投資，也就達不到吸引外資的目的。 

  其次，嚴禁越權減免稅。擅自減免稅無法獲得饒讓。一般情況下締約國簽訂“避免雙重征稅協定”均含有稅收饒讓條款。如果某國與我國簽定了稅收饒讓條款，當該國在華企業將利潤匯回本國總公司時，該國稅務當局對該公司在中國依照稅法規定享受的減免稅優惠視同已征稅款準予饒讓。如果地方政府未按稅法規定辦事，自行擴大所得稅減免范圍，則該國稅務當局只準依我國稅法規定的減免稅部分給予饒讓，超范圍減免的所得稅必須補征。擅自減免稅收不能使外國投資者受益，只能擾亂國際稅收秩序，把我國財政收入拱手送給外國政府。 

  （三）尊重市場經濟法則，嚴禁攀比稅收優惠政策，維護稅法的嚴肅性和權威性 

  我國目前涉外稅收優惠主要分為；地區優惠、產業優惠、再投資優惠、轉讓技術優惠等。不同的優惠規定有不同的適用對象、適用范圍和優惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區之間內地攀比沿海、非試驗區攀比試驗區、非生產性外商投資企業攀比生產性外商投資企業、不能享受轉讓技術優惠的攀比法定轉讓技術優惠的不良風氣，勢必給我國涉外稅收協調帶來嚴重后果。攀比之風嚴重影響了我國的地區傾斜和產業傾斜政策，也降低了我國稅法的嚴肅性和權威性。 

  二、合理劃分締約國之間的征稅權，充實我國相關稅法 

  （一）正確運用協定適用稅種劃分方法確定締約國之間的征稅權 

  對適用稅種的劃分，是為了明確該稅收協定適用的客體對象。協定通常以造成締約國雙方稅收管轄權交叉的、屬于所得稅和一般財產稅類的稅種作為其適用范圍。由于各國具體稅種的名稱和范圍不一，具體劃分過程中一般采用原則規定法或直接列舉法。 

  原則規定法就是對協定適用的稅種作原則劃分。原則法的優點是涵括內容廣泛。直接列舉法是指在協定中直接列出締約國雙方各自適用的現行稅種。列舉法的好處是直接明了，一般不會產生歧義，可減少糾紛。 

  （二）合理劃分締約國之間的征稅權 

  明確締約國對跨國納稅人的各種跨國所得能否征稅和如何征稅，對哪些征稅對象由單方征稅，對哪些所得由雙方征稅，有利于避免國家之間重復征稅問題。同時劃分征稅權也是對締約國稅收權益的劃定。 

  首先，必須完善我國的所得稅制及財產稅制。根據避免雙重征稅協定不能為締約國創設和擴大征稅權這一消極作用原則，決定了有關跨國所得或財產價值的歸屬認定問題，應該完全取決于締約國的國內稅法規定。稅收協定對國內稅法在這方面的規定不能干預，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認。因此，我國有必要對有關資本利得、特許權使用費、一般財產所得等如何征稅作更加詳盡規定，以增強我國在協調對協定涉及的四大類征稅對象，即營業所得、投資所得、勞務所得和財產所得進行征稅時的可操作性。即使協定在規定所得種類方面所使用的概念用語，在相當大程度上與國內稅法上的概念術語等同或類似，但彼此在內涵或外延上可能仍有一定程度或范圍的差異。若協定明確規定其概念涵義以締約國國內法律的規定為準，就必須對相關概念涵義進行充實和規范。 

  其次，要補充國內稅法內容。由于協定中使用的某些法律概念是協定本身所獨有的，而在我國國內有關稅法中并不存在或沒有單獨列出的，例如協定中的“常設機構”、“固定機構”和“不動產所得”等概念，在我國現行稅法上就沒有使用或單獨列出，所以有必要進行補充和定義。 

  三、運用國際稅收協定消極作用原則的特點，完善我國相關稅制 

  （一）認識國際稅收協定消極作用原則的特點 

  按慣例，稅收協定締約國國內有關稅法沒有對某種稅收客體規定征稅權，即使雙方簽定的稅收協定中賦予締約國一方對此種稅收客體征稅的權力，締約國一方的稅務機關也不能依據協定的規定主張對納稅人征稅。這就是國際稅收協定的消極作用原則。該原則有以下特點： 

  1.雙邊協定既不能創設征稅權，也不能擴大或提高課稅范圍與程度。 

  為緩和與消除締約國雙方稅收管轄權的沖突，避免雙重征稅協定條款在大多數情況下對締約國各方通過國內稅法確立的稅收管轄權，在范圍和程度上進行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問題上，由于締約雙方權益對等原則的作用和考慮到締約國國內稅制將來可能發展變動的因素，協定對締約國課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過締約國現行國內稅法的規定。 

  例如，中國和德國之間簽訂的稅收協定第23條規定了對跨國財產價值征稅的協調規則。該條規定“締約國一方企業設在締約國另一方境內的常設機構營業財產部分的動產，或者締約國一方居民設在締約國另一方從事獨立個人勞務的固定基地的動產，可以在締約國另一方征稅”。目前中國尚未頒行有關對此類動產價值課征財產稅的稅法規定，我們不能根據中德協定中有上述規定，便主張對德國的企業或居民的上述動產價值進行征稅。因為稅收協定不能為締約國一方創設征稅權。 

  同樣道理，如果締約國一方的國內稅法規定，比避免雙重征稅協定中對該國的征稅權的限制規定對納稅人更為優惠，締約國一方的稅務機關也不能以稅收協定中另有不同的規定為理由，主張按協定中的規定對納稅人征稅。 

  例如，按照中國《外商投資企業和外國企業所得稅法》第19條第3款規定，外國投資者從外商投資企業取得的利潤（股息）以及外國銀行優惠貸款給中國國家銀行所得的利息所得，免征預提所得稅。稅法第28條規定，中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關稅收協定同本法有不同規定的，依照協定的規定辦理。盡管我國同許多外國政府之間簽訂的避免雙重征稅協定對跨國股息和利息所得，都規定了作為來源地國的締約國一方有權按10%的協定限制稅率課征預提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規定，對作為締約國另一方居民的外國投資者或外國銀行取得的來源于中國境內股息或利息所得，要求按協定規定的10%的稅率課征預提所得稅。因為避免雙重征稅協定不能擴大或提高締約國國內稅法本身規定的課稅范圍或程度。 

  2.稅收協定對國內稅法的規定不能干預，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認。避免雙重征稅協定不能為締約國創設和擴大征稅權這一消極作用原則，決定了有關跨國所得或財產價值的歸屬認定問題，即所得與財產價值的認定及所得的取得者與財產的所有者的認定，應該完全取決于締約國的國內稅法規定。 

  根據國際稅收協定消極作用原則的特點可知，稅收協定和締約國國內稅法的職能是有區別的，即認定誰是某項特定的跨國所得的取得者，某項跨國財產價值究竟應歸屬于何人名下，應由締約國國內有關稅法來決定，并不受協定的影響。盡管某個跨國納稅人具有締約國一方居民納稅人的身份，有資格享受協定的保護待遇，如果根據締約國的國內稅法，認定他并非某種跨國所得的取得者或某項跨國財產價值的所有人，則他不能就上述所得或財產價值請求適用協定中有關限制締約國征稅權的規定。正確運用國際稅收協定消極作用原則，就能夠有效地提高我國的國際稅收協調能力。 

  （二）與協定相關的稅制缺陷及其完善 

  1.我國所得稅制未與國際接軌，法人所得稅仍按國內、國外分設，特別是有關資本利得的征稅規定有較大缺陷。我國目前對資本流入的征稅政策源于資本管制體制，即對資本流入和交易不征稅，對資本利得（如股息、利息）征收20%的預提所得稅，對稅收協定締約國則按協定限制稅率10%征收預提所得稅。加入WTO后，國內市場開放所帶來的機會將從根本上改變世界貿易格局，這對跨國公司而言，無疑是實現資本增值的最有利時機。凡是想保持世界領先地位的跨國公司，必將把投資中國作為首選。到2005年外商獨資銀行在中國可以全方位經營銀行零售業，資本項目的對外開放也會提上議事日程。隨著資本市場的開放，運用稅收作為防范金融風險的手段，也是一項可行的措施。因此，對資本利得的征稅政策進行相應的調整也勢在必行。 

  2.我國對特許權使用費范圍的界定與經濟發展要求不相適應。我國所得稅法上所稱的“特許權使用費”，范圍僅限于提供專利、商標或專有技術等無形資產的使用權而收取的報酬。而雙重征稅協定中的“特許權使用費”概念，通常不包括提供工商業機器設備等動產使用權而取得的租金收入。 

  從準確地運用稅收協定角度出發，應該從兩個不同的概念體系來理解協定中的概念和締約國國內稅法上的概念。由于協定具有自己相對獨立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應該先依據協定的規范來審查有關納稅事項，然后看國內法是否依據充足。 

  國際認證費具有特許權使用費性質，按理根據我國稅法與對外簽訂的避免雙重征稅協定規定，我國可就外國公司、企業從我國境內取得的特許權使用費，按限定的稅率征收預提所得稅，由于我國頒布的《外商投資企業與外國企業所得稅法》未對國際認證進行界定，因此，外國公司、企業或其它經濟組織對境內企業進行專項認證收取的所得是否屬于專有技術，是否應征預提所得稅認定依據不足。 

  盡管近幾年國內不少企業為了提高國際競爭能力與企業知名度，興起申請國際認證熱，締約國涉及從我國取得的國際認證所得也不斷增多，可是要對其征稅則國內法依據不足。因此，有必要對特許權使用費的概念與含義進行修改和完善。 

  3.有關對財產所得和利得征稅的規定不完善。我國在對外簽定的稅收協定中有關財產征稅的內容一般都包括對不動產所得、財產利得（財產收益）及一般財產價值（財產凈值）的征稅。在協定中對不動產的定義都明確為，應當具有財產所在地締約國法律所規定的含義。 

  然而，至今我國國內法對不動產的概念仍未作明確規定。盡管我國憲法規定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國家或集體所有，其所有權不能買賣。但是，其使用權是可以買賣的，外國居民可能擁有位于中國的不動產就不僅僅是房產。根據協定的消極作用原則，盡管協定中規定可以征稅，由于國內法找不到依據，該項稅收將白白流失。因此，必須在國內法中對不動產進行明確定義。 

  并且，我國尚未開征一般財產價值稅。盡管中德、中挪、中丹稅收協定把一般財產價值稅列入條文，我國也不能根據協定征稅。考慮到入世后，國際資本在我國流動的規模及頻率都會不斷提高，為了防范資本流動風險，且使國際稅收權益對等，有對其進行立法的必要。 

  四、增強防范能力，避免國際法優先原則被濫用 

  （一）濫用國際法優先原則的“稅約采購”行為的防范 

  目前，跨國納稅人不正當地利用稅收協定進行國際避稅的“稅約采購（treatyshopping）”問題，已經引起越來越多國家的重視和防范。我國目前在國內有關稅法和對外簽訂的稅收協定中都沒有關于防范“稅約采購”的特別規定。這與我國國內法確認稅收協定相對于國內稅法的優先適用地位不相適應。防范“稅約采購”的對策： 

  1.關注“稅約采購”發展動向。“稅約采購”行為，是跨國納稅人為獲取在正常情形下不應享有的稅收協定優惠待遇，通過在有關協定的締約國設立所謂導管公司的辦法來實現其避稅的目的。鑒于不法跨國納稅人越來越頻繁地利用雙重征稅協定作為國際避稅的一種工具的現實，協定優先于國內稅法的地位不能絕對化。 

  2.借鑒歐美經驗。為制止“稅約采購”行為，瑞士早在1962年12月就頒布了《關于防止不當利用瑞士稅收條約的措施條例》，美國通過1986年的稅收改革法案，在其《國內收入法》中增設了有關防范“稅約采購”的規定。當納稅人的有關交易安排構成“稅約采購”行為的情況下，這類特定的反避稅規定的適用，不受有關稅收協定條款的影響。其他一些國家雖然沒有制定這類針對“稅約采購”行為的特別規定，但在司法實踐中，也往往根據禁止濫用國際稅法、實質優于形式等一般法律原則，在涉及納稅人不當利用稅收條約的避稅案件中，否定納稅人的優先適用稅收條約規定的主張。 

  我國在雙重征稅協定沒有或無法通過協定談判增補特定的反“稅約采購”條款的情況下，應當借鑒有關國家在這方面的立法經驗和方法，進一步健全完善我國的有關稅制，在確認稅收協定原則上具有優先于國內稅法制定效力的同時，附加有關防止濫用稅收協定的保留或限制條款，改變目前我們在反“稅約采購”行為方面所處的無法可依的被動地位，確保稅收協定的優先適用能真正體現其實現國際稅負公平的宗旨。 

  （二）課稅權劃歸締約國一方----產生國際雙重不征稅問題的防范 

  1.國際雙重不征稅已成可能。避免雙重征稅協定運用沖突規范將某種征稅對象的課稅權劃歸締約國一方行使，原則上并不以跨國納稅人在締約國另一方已就有關跨國所得承擔了納稅義務為前提，如果該締約國沒有相應的國內稅法實體規范配合實施，則將出現有悖公平課稅原則的雙重不征稅結果；或者協定條款在締約國一方的適用，該締約國出于某種目的對該納稅人實行減免稅，其結果亦然。 

  2.正視國際雙重不征稅的影響。國際雙重不征稅的問題至今未引起我國的足夠重視，這與我國仍處在依賴稅收優惠政策吸引外資的初級階段有關。入世后外資垂涎的不是中國的稅收優惠，而是中國的廣闊市場。退一步說，為了將來不受制于人，必要時能捍衛本國的稅收權益，必須把防范國際雙重不征稅擺上議事日程。 

稅法適用原則范文第5篇

一、引言

任何一個法律部門都應有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認識的，根據其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關系的公平和涉外稅收征納關系的公平）；[3]3.三元說，即國家稅收管轄權獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4]4.四元說，即國家稅收管轄權獨立原則、避免國際重復征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。

為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現實中的有關問題，本人在此謹根據近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對某一事物、事物發展的因果關系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導人們行動的理論基礎或指南。作為規范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構成某一制度基礎的原則，其貫穿指導這一制度的各個方面和整個過程。基本原則往往要通過具體的原則、規范和標準等表現出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構成國際稅法的基礎，并對國際稅法的立法、守法、執法等均具有指導意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權獨立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。

國際稅法是國際經濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經濟法的基本原則存在密切關系。但它們之間又有所不同，其關系是一種一般與個別、普遍與具體的關系。國際經濟法的基本原則，包括國家經濟原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經濟法其它分支學科的國際經濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經濟法而言是具體原則，是國際經濟法基本原則在國際稅法領域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應注意與國際經濟法的基本原則區別開來，不能把國際經濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現往往正說明了原則的存在。

三、國家稅收原則

所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應尊重他國的稅收。

國家稅收原則一個最重要的表現是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領域，不存在對國家稅收管轄權產生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產物，而不是來自于國家的習慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協定雖然對締約國有約束力，但如不經國內立法，則不對納稅人產生任何效力。[10]

國家稅收的存在，導致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權，還有的國家同時實行三種稅收管轄權，即來源地稅收管轄權、居民稅收管轄權和國民稅收管轄權。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據來源地稅收管轄權而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規定。稅收協定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統一法律規范或標準，完全由各國根據本國經濟發展的需要而定。

國際稅收協定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達成一個像關貿總協定這樣一個多邊協定或公約，也更無法成立一個像世貿組織這樣的協調各國稅收法律制度的國際組織。雖然經合組織（OECD）和聯合國都分別制定了一個稅收協定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結雙邊稅收協定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協定的方式進行合作。據統計，目前世界上已有近二千個雙邊協定。由于這些協定都是各國根據本國稅法在互惠基礎上達成的，因此，它們在諸多重要內容上都存在一定差異，比如常設機構的范圍、居民的定義、預提稅率的高低等。這些差異都充分地體現了國家稅收原則。

在國際稅法的執法與守法方面，也充分體現了國家稅收原則。一國在執行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權的行使不受他國稅收管轄權的影響。

此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執行。再比如，在涉及到關聯企業轉讓定價的相應調整時，協定一般只是規定，“如有必要，締約國雙方主管部門應相互協商”，但并不要求該協商一定要達成一個解決雙重征稅的協議。在相互協商程序中，協定一般也只是規定應“設法相互協商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿易和國際投資等領域，一般都有一個專門解決有關爭議的機構，比如世界貿易組織（WTO）的爭端解決機構（DSB）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（ICSID）等。這些機構所作出的決定，對有關國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領域，就不存在任何類似的組織或機構。如果二國之間產生了稅務糾紛，二國只能通過相互協商的途徑進行解決，即使協商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權。

國家稅收原則是國際經濟法經濟原則在國際稅法領域里的具體運用。但它與國際經濟法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經濟一體化的今天，國家在其它國際經濟活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿易領域，各國所采取的關稅和非關稅措施，對外國產品的待遇等，都受到了世貿組織（WTO）的嚴格約束。在國際投資或國際金融領域也都有類似的情形。但在國際稅法領域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當今國際經濟領域，尤其是國際貿易領域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經濟的某種削弱，或者說是國家在國際經濟合作中對經濟權力的一種讓與。但在國際稅法領域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構成一項原則。稅收協定中“無差別”條款的否定表達方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收。

四、國際稅收分配公平原則

國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權相互獨立的基礎上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關系是國際稅法的重要調整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經合組織1995年《多國企業與稅務當局轉讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當的稅基作為國際稅收的基本目標之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。

國際稅收分配公平原則是國際經濟法中公平互利原則在國際稅法領域里的具體運用與體現。《各國經濟權利和義務》第10條規定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來的各種效益”運用到國際稅法領域，必然要求國際稅收利益分配的公平。

實現國際稅收分配的公平最關鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發生，就必須對他們的稅收管轄權進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權的劃分是確定國家之間稅收分配關系的基礎。強調來源地稅收管轄權對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調居民稅收管轄權則對居住國或資本輸出國較為有利。當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權，他們都可以實現稅收的分配公平；但當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權進行合理的劃分，才能實現稅收分配的公平。

一般地說，發達國家與發達國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發展中國家與發達國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發達國家組成的經合組織所頒布的稅收協定范本在強調居民稅收管轄權時，聯合國卻頒布了另一范本，用以指導發展中國家與發達國家間稅收協定的簽訂。因為經合組織的協定范本若適用于發展中國家與發達國家之間，必然會造成發展中國家的稅收利益較少，而發達國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯合國范本雖然也對來源地稅收管轄權進行一定的限制，但與經合組織的范本相比，來源地管轄權明顯擴大，而居民管轄權則相應縮小，從而有利于實現居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構成常設機構的時間限定上，經合組織范本規定為12個月以上，而聯合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經合組織范本把“交付”貨物的設施排除在常設機構之外，而聯合國范本則規定，經常交付貨物或商品的固定營業地點也可構成常設機構；此外，聯合國范本還規定，在另一國從事保險業務的雇員也可構成常設機構，等等。總之，聯合國范本對二種稅收管轄權等作了與經合組織范本不同的規定與協調，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。

在國際稅收協定中，預提稅率的規定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協定都有對消極投資所得的預提稅率進行限制的條款。經合組織稅收協定范本將預提稅率限制在15%以內，聯合國范本雖然沒有規定具體的預提稅率，但也主張對預提稅率進行限制。對預提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。

此外，關聯企業轉讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關聯企業之間通過轉讓價格進行交易，其目的固然是以減少關聯企業集團總稅負為目的，但其客觀上卻減少了有關國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關系。當關聯企業之間進行轉讓定價時，有關國家便可根據公平成交價格標準對關聯交易進行定價，使該國從關聯交易中得到應該得到的合理的稅收份額。

五、國際稅收中性原則

所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對跨國納稅人跨國經濟活動的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響。一個中性的國際稅收體制應既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內進行投資還是向國外進行投資，是在國內工作還是到國外工作，或者是消費外國產品還是消費本國產品。[19]

稅收中性是國內稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業的經營決策，包括企業的組織形式、稅基的分配、債務的比例以及價格的制定等。即使企業的決策不具有經濟合理性，也不應通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內稅法是否為良法的一個標準。[20]在國際稅法領域內，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產生影響，從而有助于實現資源在世界范圍內合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協定，進行國際稅收合作的一個重要目標也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]

國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capitalexportneutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一國家內的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協定中的資本無差別，實質上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統一。一國若強調資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當的答案。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴格的執行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標準，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優惠措施所扭曲。一般地說，發達國家的稅法比發展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標，總體上就體現了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業投資區位選擇的決策必然會受其影響。另外常設機構原則的確定，其中也包含了避免因投資區位和企業組織形式等的不同而承擔不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現。

六、跨國納稅人稅負公平原則

所謂跨國納稅人稅負公平原則是指跨國納稅人所承擔的稅收與其所得的負擔能力相適應的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經濟情況相同的納稅人承擔相同的稅收，而縱向公平是指經濟情況不同的納稅人應承擔與其經濟情況相適應的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認為體現了稅負公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔相同的稅收，不同的所得承擔不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。

在現行國際稅收制度中，有很多內容都反應了跨國納稅人的稅負公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規范都反映了跨國納稅人稅負公平的原則。

稅負公平是國內稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領域里的稅負公平要比國內稅法的稅負公平復雜得多。公平是相對而言的。在國內稅法中，納稅人的稅負公平是以國內納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負公平就會有二個標準，即來源國的標準和居住國的標準。因此，當以上二個標準不同時，納稅人只能在其中一個國家實現稅負公平，而不能同時在兩個國家實現稅負公平。比如，當居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內的稅負是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負擔的稅收則要相對較高；當居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據稅法在居住國補交相應稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現了稅負公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內，還是把非居民也納入考慮范疇之內，則是二種不同的公平標準。

事實上，一個國家很難對在本國境內的非居民制定一個公平標準。而對一個納稅人的稅負是否公平進行衡量，則需要對所有有關國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。

七、結語

國際稅法的上述四項基本原則互相聯系，又相互區別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負公平原則的關系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則的關系中，前者強調稅法對納稅人經濟活動區位選擇及其它決策不產生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應當注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關于關聯企業之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負公平原則。

「注釋

[1]王貴國：《理一分殊——芻議國際經濟法》，載《國際經濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。

[2]高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。

[3]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16-20頁。

[4]陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經大學出版社1997年版，第11-24頁。

[5]廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經濟法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。

[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64

[7]陳安教授認為，國際經濟法的基本原則包括經濟原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。

[8]加拿大著名經濟學家和國際金融專家Bird是這樣認為的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.

[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[11]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第34-38頁。

[12]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第64-68頁。

[13]根據聯合國《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》第25條和我國與有關國家所簽定的稅收協定的第25條“相互協商程序條款”的規定，就解釋和實施稅收協定時發生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當局應相互協商設法解決”，而不要求必須解決。

[14]近年來，在個別稅收協定中，出現了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關于避免因調整聯屬企業利潤而引起的雙重征稅的協定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協定也針對稅收協定的解釋與適用問題規定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。

[15]聯合國《稅收協定范本》和經合組織《稅收協定范本》均在第24條規定了“無差別待遇”條款，根據該條規定，締約國一方國民、居民、常設機構和資本在締約國另一方負擔的稅收和有關條件，不應比締約國另一國國民、居民、企業和資本在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業等的稅收優惠制度才被普遍實行。

[16]經合組織：《稅收協定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.

[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.

[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.

[20]稅收中性原則最早可以追溯到亞當？斯密的自由經濟學說。亞當？斯密極力主張經濟的自由放任和自由競爭，反對政府干預經濟，并認為稅收應盡量不使財富分配的原有比例發生變化，盡量不使經濟發展受影響。