單位審核評價意見

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單位審核評價意見范文第1篇

一、會計報表審計與內部控制的關系

早期的內部控制是以賬簿之間的核對、賬簿記錄與財產的一致性以及會計報表數據可靠性為核心內容，與獨立審計有著天然的血緣關系。內部控制被運用于獨立審計，最初就是為保證會計信息的真實性。實踐中，注冊會計師認識到抽樣審計可以與內部控制制度結合起來，使審計方式逐漸演進成以評審內部控制為著眼點。注冊會計師通過對被審計單位內部控制進行研究和評價，根據內部控制的可信賴程度，確定審計抽樣范圍以及實質性測試的性質、時間和范圍，以獲取適當、充分的審計證據。獨立審計也由此從傳統的審計階段進入到現代審計階段。

1949年，美國注冊會計師協會（AICPA）所屬的審計程序委員會《內部控制：一種協調制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的報告指出：內部控制是否健全及是否得到一貫遵行，對注冊會計師審計質量的好壞及審計風險的大小有著舉足輕重的影響。后來，AICPA又一系列公告，使內部控制審查逐漸成為一項必經的審計步驟。

90年代以來，我國也在頒布的一系列審計執業規范中明確了內部控制對于會計報表審計的重要作用。比如：《獨立審計基本準則》規定，“注冊會計師應當評價和研究被審計單位的相關內部控制制度，據以確定實質性測試的性質、時間和范圍”；《獨立審計具體準則第1號-會計報表審計》要求，“注冊會計師應當在對被審計單位相關內部控制制度進行調查、研究和評價的基礎上，確定審計程序和方法”；《獨立審計具體準則第9號—內部控制和審計風險》要求，注冊會計師在編制審計計劃時，應當研究和評價被審計單位的內部控制，并指出內部控制包括控制環境、會計系統和控制程序三個方面的內容。然而，透視內部控制發展的現狀，不難發現這種內部控制評價和研究僅僅是作為整個會計報表審計程序中的一個步驟，加之企業內部控制基礎的薄弱，實踐中在很大程度上不免流于形式。

隨著人們對會計報表審計中內部控制重要性認識的加深，對內部控制進行單獨評價及報告逐漸浮出水面。企業對外出具內部控制報告，注冊會計師對企業內部控制報告出具審核意見，加重了企業管理當局及注冊會計師的責任。企業管理當局出于減輕自身責任及企業長期利益的考慮，需要在注冊會計師的協助下真正關注內部控制的缺陷與缺失，不斷健全與完善企業的內部控制。同時，注冊會計師也會為降低自身的審計風險而加強審計質量控制并督促企業改進內部控制。由此，可降低企業營運的風險，提高企業營運的效率和效果，也保護了投資者的利益，提高了企業對外出具的財務報告及其他披露信息的可靠性，增加了證券市場的透明度和有效性。

二、內部控制審核與會計報表審計的關系

如前所述，會計報表審計與內部控制存在天然的關系，會計報表審計原包含評價和研究內部控制的內容，如果把內部控制審核作為一項專門的業務獨立出來，是否會影響會計報表審計意見的可靠性，甚至削弱會計報表審計的必要性呢？筆者認為，這關鍵是看兩者的關系如何定位。

首先，獨立審計的業務范圍從會計報表鑒證拓展到內部控制報告鑒證的根本原因在于經營管理責任的演化。當公司所有者將會計信息以外領域的責任，如組織、計劃、協調、企業文化等委托給公司經營者時，經營者自然要承擔并履行責任。所有者不僅關心會計報表審計所提供的會計信息，還要關注包含上述內容的內部控制的建立和執行情況，并對內部控制作出評價和審核。相應地，獨立審計鑒證的內容也會隨之擴展。因此，通過會計報表審計披露會計信息的同時，對內部控制進行單獨審核及報告是經營管理責任深化的結果，會計報表審計并不能完全替代內部控制審核的內容。

單位審核評價意見范文第2篇

一、指導思想

為深化貫實科學發展觀，準確處置改革發展穩定關系，從源頭上預防和削減體裁事業發展中各類矛盾糾紛和嚴重不穩定要素，堅持以人本、和諧發展，預防在先、重在化解，腳踏實地、客觀公平，屬地治理、分級負責的準則，提高科學決定計劃、民主決定計劃、依法決定計劃的程度，為我縣直在山區縣市前列和領先小康營建和諧穩定的社會情況。

二、評價內容

（一）各單位改革中觸及的人員安頓、資產處置和社保關系、職工人事準則改革和待遇調整等；

（二）舉行演唱競賽、匯報上演、送戲下鄉等各類群眾文明活動；

（三）舉行農民活動會、職工活動會、元旦長距離跑、各類賽事等群眾體育活動；

（四）其他觸及群眾好處和安全的嚴重決定計劃事項。在進行嚴重決定計劃事項社會穩定風險評價中，要對評價內容的正當性、科學性、清廉性、可行性、可控性和其他能夠影響社會穩定的相關要素進行評價。社會穩定風險評價的主體為政策的制訂部分，改革的啟動單位、活動的主辦單位。即：誰主管、誰負責、誰決定計劃、誰評價。

三、評價順序

（一）各單位進行評價。各單位凡觸及嚴重決定計劃事項都要制訂社會穩定風險評價方案，需要時經過民意檢驗、重點走訪、座談評論、媒體公示等方法，普遍聽取所涉群眾和社會各界的意見和建議，對爭議較大、專業性較強的決定計劃事項，組織專家和群眾代表進行聽證，具體精確地評價潛在的不穩定要素，在此基本上響應作出社會穩定風險很大、有必然風險或無風險的評價結論。

（二）體裁局進行審查。體裁局對評價申報觸及的不穩定狀況和問題認真分析研判，科學論證，按照有關順序和民主集中制準則，對決定計劃事項作出不施行、暫緩施行或施行的決定。需要時，報縣維穩辦同意。

（三）反應審查后果。體裁局實時將審查決定意見反應給各相關單位，對預防和化解矛盾風險、做好穩定工作提出詳細意見。

（四）落實維穩辦法。各相關單位和體裁局對已同意施行的決定計劃事項進行全程跟蹤，親密監控活動狀況，實時發現能夠發生的不穩定要素，并采取有用辦法化解。對能夠呈現的嚴重不穩定問題要制訂應急預案，謹防群體性事情的發生。

（五）堅持“第三方”社會調停機制。堅持嚴重事項社會穩定風險評價“第三方”調停機制，充分發揚工會、女工小組等組織參加化解矛盾的積極效果。

四、評價責任追查

（一）切實增強組織指導。體裁局成立嚴重決定計劃事項社會穩定風險評價工作指導小組，同志為指導小組組長，為副組長，各二級單位負責人指導小構成員。各二級單位要認真實行本單位嚴重決定計劃事項社會穩定風險評價工作第一責任人的職責，切實把相關工作落到實處。

（二）認真落實立案準則。要依照堅持嚴重決定計劃事項社會穩定風險評價申報及審查決定意見要求實時上報上級維穩辦立案。

單位審核評價意見范文第3篇

關鍵詞：小規模企業；內控制度；審計；影響

我國《獨立審計具體準則第七號———審計報告》規定了四種審計意見類型。注冊會計師出具審計報告必須實施必要的審計程序，在充分的審計證據支持下發表審計意見，審計意見的對象是被審計單位的會計報表。而根據《中華人民共和國會計法》的要求，企業提供的會計資料要做到真實、完整，所謂真實就是會計報表反映的真實，會計處理符合企業會計準則和相關的會計制度規定；完整就是企業所有的經濟業務必須納入會計報表體系，而完整的前提條件是企業必須有健全的內部控制制度并得到良好執行。由此可見，企業內控制度建立及執行情況對注冊會計師正確發表審計意見具有舉足輕重的作用。尤其在小規模企業普遍存在內控制度不健全，有的根本沒有內控制度的情況下，更要重視內控制度對審計意見的影響，以規避審計風險。不少注冊會計師在審計實務中采用回避方式，不對內控制度作深入地與評價，只是做一些形式上的工作底稿，以應付復核和檢查，在對企業內控制度根本沒有實質測試的前提下發表審計意見，意見類型主要是無保留意見及保留意見，很少有否定意見和無法表示意見。本文就此提出一些看法。

一、建立健全內控制度并得到良好執行是提供真實完整的會計報表的前提條件

一般認為構成財務報告公允、準確呈報的三道重要防線分別為：公司內部控制制度、公司治理結構和獨立審計師的審計。其中內部控制是一組程序，受到公司董事會、管理層以及其他人員的影響，合理保證了經營活動的效率效果、財務報告的可靠性和合規性目標的實現。有效的內控制度能防止舞弊形為的發生，保證資產安全和完整。內控制度是企業董事會和經理階層為確保企業財產安全和完整、提高會計信息質量、實現經營管理目標而建立和實施的一系列具有控制職能的措施和程序。內控制度是企業內部管理的事，因此，往往不作具體的規定，而只是原則性的規定企業必須建立健全內部控制制度，建立內部控制制度并保障其順利運行是管理當局的責任，對于具體的控制方式和程序只制定相應的規范。內控制度的目標是實現企業的目標，根本作用在于衡量和糾正下屬人員的活動，以保證事態的符合計劃的要求，它要求按照目標和計劃對工作人員的業績進行評價，找出消極偏差，采取措施得以改進，提高企業的經濟效益，防止資產的損失，保證企業預定目標的實現。

有效的內控制度可以規范會計行為，保證會計資料真實、完整，堵塞漏洞，防止并及時發現、糾正錯誤和舞弊行為，保護資產的安全、完整，確保國家有關法律、法規和單位內部規章制度的貫徹執行。

雖然《中華人民共和國會計法》有明確要求：各單位應建立內部會計監督制度。企業經營的目標為追求利益最大化，從這點上看，健全內控制度必然是企業的內在要求。但不同的企業的價值取向或實現方式存在較大差異，國有企業及其他大中型企業管理當局對企業價值實現方式的理解不局限于經濟效益的增長，較多地考慮國家法律、法規及企業未來的發展，所以，對企業內控制度的建立健全相對重視。而小規模企業的管理當局對企業價值的實現方式的理解更多地局限于經濟效益的增長，甚至個人財富的擴大，偏重于納稅影響，有的甚至認為會計報表的編制僅為納稅而異，從而對內控制度的建立缺少內在動力，有的甚至沒有基本的內控制度，把一些經濟業務不納入會計報表體系。因此，在沒有內控制度這個前提條件下提供的會計報表完整性是得不到保證的。

二、注冊會計師在小規模企業審計中遇到的企業內控制度的主要問題

1.內部控制環境弱化，控制體系不完善，使注冊會計師對被審計單位內控制度的信任度大打折扣

我國很大一部分小規模企業不重視內控制度的建立，習慣于行政指揮、家長制管理的現象還普遍存在。企業普遍存在沒有成文的內控制度，即使有制度也是為了應付有關部門的檢查，具體的內部控制更無從談起。相關的內控關鍵點失控，不履行相應的書面手續，注冊會計師收集內部控制的證據猶如大海撈針、費時費力，難以保證審計效率和執業質量基本目標的實現，還有很多小規模企業內控制度尚未建立，更談不上內控制度的履行。具體表現形式如：一是貨幣資金收付沒有履行相關手續，無專職出納管理現金，以致出現賬面現金結存不符實際，同時有的企業銀行賬和企業賬長期不符；二是材料收發沒有相關手續，帶來成本核算不實；三是銷售結算環節失控，形成賬外收入等等。

2.會計系統設計未考慮內控制度，會計憑證依賴的原始憑證履行形式上的手續，使注冊會計師難以把握內部控制的實質

近年來，財政部對會計要素的確認和計量，對財務會計報告的信息提供和披露都制定出具體的準則和制度，對內控制度的建立已出臺相應的規范，但對不建立內控制度的企業缺少相應的制約措施和處罰力度。具體到每一單位的會計系統設計形成了五花八門的局面，使注冊會計師對內控制度的評價難以形成一般性認識。

由于會計系統的設計承襲了計劃經濟的陋習，會計憑證依賴的原始憑證過于簡化，因此注冊會計師從會計資料中往往找不出內控制度運行的有效證據，在財務會計報表中，只重視會計報表的提供，忽視財務情況和會計報表附注編制，只研究如何滿足有關行政管理部門的需要，少研究利用財務會計信息加強內部管理。

3.小規模普遍缺乏成文的內控制度，對同一被審計單位，不同注冊師所作的評價有時大相徑庭

不同的單位應具有不同的內部控制模式。大中型企業人員分工較為細致，內部控制程序也嚴密，而小規模企業為了有效利用人力資源，內控制度顯得粗略一些。《獨立審計準則第九號———內部控制和審計風險》要求注冊會計師應當審查企業的內部控制情況，注冊會計師對不同的經濟單位，如果企業沒有建成內控制度，就缺乏評價的具體標準和尺度，就不能進行量化處理，僅憑抽象的專業性判斷難以使人信服，一旦判斷失誤，將導致審計報告失真。

三、相關、法規對企業內控制度的建立及審計的要求

首先，《會計法》第27條規定：“各單位應當建立、健全單位內部會計監督制度”，《會計基礎工作規范》明確要求各單位應當建立內部牽制制度，這是對單位建立內控制度提出的原則性要求。財政部于2001年6月至今相繼出臺了內部會計控制基本規范和具體規范，這些規范的出臺，為企業提出了內部會計控制的一般標準，使企業具備了建立適合本單位特點的內部會計控制制度的條件。

另外，《內部控制和審計風險準則》《審計重要性準則》《錯誤與舞弊準則》《管理建議書準則》《小規模企業審計特殊考慮實務公告》等都對內部控制的測試、評價和報告做出了規定。在財政部《內部會計控制規范》不久，注冊會計師協會也了《內部控制審核指導意見》，對注冊會計師簽定內部控制審核業務約定書、制定審核計劃、履行審核程序、出具審核報告等做出了詳細規定，為注冊會計師開展內部控制評審提供了依據和準則。

因此，企業內控制度特別是內部會計控制的建立，測試評價制度體系已基本形成，要得到良好的貫徹執行，并實現注冊會計師審計的操作性，關鍵在于企業管理當局的自我意識以及相關行政部門的監管。同時，注冊會計師在審計實務中要嚴格執行內控制度的審計程序，切忌走形式，只有對企業內控制度的建立、健全情況有正確的評價，才能為發表正確審計意見打下基礎。

四、小規模企業內控制度評價結果對審計報告意見類型具有決定性

小規模企業固有風險和控制風險通常很高，因其業務比較簡單，審計收費低，注冊會計師實施審計的外勤時間往往較短，實施審計的程序可適當簡化，對賬面情況的審計難度不大。如果注冊會計師沒有把握對企業內控制度的正確評價，將導致審計意見錯誤，使審計報告失真，帶來致命的審計風險。

《獨立審計準則第七號—審計報告》規定了四種審計意見類型。注冊會計師必須對被審計單位的內控制度進行測試和評價的基礎上，確認企業的內控制度有效性后，才具備會計報表反映的經濟達到完整性這一些要求。會計資料具備了完整性，所有經濟業務內容都納入了會計報表體系，注冊會計師才能按照《獨立審計準則》的要求，發表相應的審計意見。實務中，注冊會計師對小規模企業內控制度的評價多流于形式，在沒有作深入細致的測試的情況下，簡單信賴，僅根據賬面審計的情況發表無保留意見和保留意見，很少出具否定意見和無法表示意見的審計報告。

單位審核評價意見范文第4篇

[關鍵詞]建設項目； 職業病危害； 質量控制

[中圖分類號] R979.3[文獻標識碼]A [文章編號] 1005-0515（2010）-11-261-01

為了真正做到從源頭上控制職業危害，國家要求可能產生職業病危害的建設項目要進行建設項目職業病危害評價。建設項目職業病危害評價包括可能產生職業病危害的新建、擴建、改建建設項目，技術改造、技術引進項目在可行性論證階段進行的職業病危害預評價及在竣工驗收前進行的職業危害控制效果評價。由具有相應資質認證的職業衛生評價機構，依照國家職業衛生方面的法律、法規、標準、規范的要求，對建設項目產生的職業病危害因素進行分析確定和現場檢測。

建設項目職業病危害評價可以為衛生行政部門對建設項目竣工驗收提供科學、合理、可行的技術依據。預防、控制和消除職業病危害。為用人單位提高職業病防治和職業衛生管理水平、保護勞動者的健康及相關權益服務。因此評價報告的結論必須客觀公正，方可滿足政府、用人單位、勞動者等社會各方面的需要，而質量控制是做好這項技術服務工作的根本保證。

建設項目職業病危害評價是一個極其復雜的綜合過程，評價質量難以控制。我所在取得相應資質后，抽出專人從事建設項目職業病危害評價的質量控制工作。本著“質量第一，用戶至上”“以預防為主、防制結合”的原則，尊重科學，實事求是地做好每一份評價報告。建立質量控制小組，制定《質量手冊》、《程序文件》、《作業指導書》等質量控制的體系文件，在建設項目評價前期、評價中期、評價后期三個階段科學、公正地嚴把質量控制關。全程對評價和各階段實施質控。

1 評價前期的質量控制工作

1.1簽定協議，收集資料：必須要求建設項目單位出具評價委托書，同時與其簽定建設項目職業病危害評價技術服務協議書，才能接受建設項目單位提出的評價需求。合同里特別提出委托方應當為評價實施而提供工作條件。同時收集建設項目批復文件、項目的施工（或初步）設計書、建設項目生產工藝圖、總平面布置、設備布局、衛生防護措施、項目生產過程所用的原輔材料，產生的中間產物，半成品和廢棄物名稱及其使用或產生量、產品名稱、產量、項目有關的職業衛生法律、法規、標準、技術資料及相關文獻。

1.2成立評價項目組及質量管理小組，初步工程分析及現場勘查：成立由項目負責人、現場調查采樣人、報告撰寫人、報告審核人組成的項目組；同時成立由項目負責人任組長，評價技術負責人、檢測技術負責人、質控人員、檢測報告審核人、評價報告復核人等組成的質量管理小組。嚴格按照質量控制體系文件（相關程序文件及作業指導書）全程質量管理。初步工程分析，確定評價單元，篩選重點評價因子。前期現場勘查詳細填寫建設項目職業病危害評價現場調查表，掌握項目的真實情況。

1.3編制評價方案，確定評價程序：根據項目分析及現場勘查結果寫出包括評價目的、依據、范圍、內容及方法；現場調查及采樣檢測內容及方法、檢測點布置；劃分評價單元；質量保證措施，人員分工；組織實施的時間、進度和經費安排等。最終由質量管理小組對評價方案進行審核，項目負責人按照審核意見進行修改。根據國家法律、法規及規范的要求制定可行的有效評價程序。

2 評價中期的質量控制工作

2.1類比企業的選擇，得出擬預測結論：所選取的類比企業要求在總平面布置、生產工藝、設備及設備布局、建筑衛生學要求等方面盡量雷同，以保證有可比性。做出職業病危害因素對工作場所、勞動者危害程度的預測及擬采取防護措施的預期效果評價。

2.2現場職業衛生學調查及有害物質采樣［2］：現場職業衛生學調查包括：職業危害防護設施及個人防護情況、設備布局及工程參數等、職業衛生機構情況及規章制度。現場采樣及檢測都要嚴格按照方案進行。樣品采樣人、樣品管理人、樣品檢測技術人員都要好詳細的記錄，保證原始樣品的真實與可靠。

2.3實驗室數據及資料處理：實驗室人員的技術水平、良好的實驗室設施裝備、實驗室完善的管理制度等是數據準確可靠的前提保障。檢測報告經檢測技術負責人審核簽字后，送質量控制科審核后評價組方可利用數據結論進行評價。

3 評價后期的質量控制工作

3.1做出評價結論，編制評價報告：根據現場調查資料、類比企業的狀況、檢測報告結果進行定性定量分析評價。做出客觀公正的評價結論。編制建設項目職業病危害評價的初稿。

3.2報告的審核及發放：質量管理小組對此初稿進行審核，提出修改意見，修改后完成評價報告的送審稿。送審稿經專家和用人單位審核，提出反饋及審核意見修改意見，經修改后裝訂成冊，完成評價報告書。由各負責人簽字加蓋公章后提交建設單位。

3.3評價報告書的存檔：評價報告書除了發放給企業，評價科室參考留用，還要送所檔案室保管。

質量控制在建設項目職業病危害評價中致關重要，只有建立了完善的質量管理體系和制度，才能保證評價中各個環節的嚴謹、科學。從對質量的事后把關轉向對質量的事前控制，降低職業危害及風險，讓用人單位安全放心地生產，讓勞動者健康地工作，促進全社會的全面和諧。

參考文獻

單位審核評價意見范文第5篇

摘 要：以《企業內部控制基本規范》的頒布為契機，考察在法規約束前提下我國上市公司內部控制審計現狀。2009年和2010年的年報數據表明，上交所有多于半數的企業并未遵循《企業內部控制基本規范》的要求，我國內部控制審計的披露程度較低。一方面，這和我國相關法規的強制力不足有關；另一方面，也和我國內部控制審計規范體系的不完善有關。由此，我國應制定詳細的內部控制審計準則并完善審計報告的標題、類型、內容和格式，以促進我國內部控制審計實踐的健康發展。

關鍵詞：內部控制審計；財務報告內部控制；內部控制；內部控制基本規范

On the Present Internal Control Audit and the Improvement of Audit Standard System in China

- Based on the Research of Annual Reports Data in 2009 and 2010 from Shanghai Stock Exchange

TAO Lijuan

（International Business School, Qingdao University, Qingdao Shandong, 266071, China）

Abstract：

Taking the opportunity of the issuance of Companies’ Internal Control Basic Norms, this paper studies the present internal control audit of listed companies restrained by laws and regulations in China. Annual reports data of the listed companies in 2009 and 2010 show that more than half of the companies in Shanghai Stock Exchange failed to follow Companies’ Internal Control Basic Norms. Internal control disclosure in China is left too much to be desired, which is resulted from the insufficient mandatory force of laws and regulations and the incomplete internal control audit standard system. Therefore, the government should establish specific internal control audit standards and revise the audit report title, types, content and format to improve the internal control audit practice in China.

Key words：

internal control audit; internal control over financial reporting; internal control; internal control basic norms

一、制度背景

1999年修訂的《會計法》，第一次以法律的形式對企業建立健全內部控制提出了原則要求。隨后，為加強內部控制建設，保證財務報告可靠，財政部規定從2001年6月起所有公司均應建立和維護有效的內部會計控制，并制定了《內部會計控制規范――基本規范》等7項內部會計控制規范。中國人民銀行、中國證監會、國務院國資委等部門也先后頒布了多個關于內部控制的文件。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后頒布了《上市公司內部控制指引》，強制要求上市公司的董事會在披露年報的同時，披露年度內部控制自我評估報告，并披露會計師事務所對內部控制自我評估報告的核實評價意見。為了適應國際內部控制發展的大趨勢，同時解決“政出多門、要求不一”的問題，2006年，由財政部牽頭的六部委成立了“企業內部控制標準委員會”，并于2008年6月28日聯合了《企業內部控制基本規范》（以下簡稱《基本規范》）。《基本規范》要求企業建立并實施內部控制，上市公司應當對本公司內部控制的有效性進行自我評估，披露年度自我評估報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。《基本規范》的頒布在我國內部控制監管史上具有劃時代的意義，業界通常稱之為“中國版的薩班斯法案”。 2010年4月26日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合了《企業內部控制配套指引》。該配套指引包括《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》和18項《企業內部控制應用指引》，連同此前的《企業內部控制基本規范》，標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。

然而自《基本規范》頒布之日起，就面臨諸多尷尬。首先，相對美國的薩班斯來講，其法律約束力不足。薩班斯法案是由美國國會通過，對在美國上市的所有公司都有約束力的“法律”，而《基本規范》只是一個“部門法規”，約束力遠不及薩班斯法案。薩班斯法案號稱自20世紀30年代以來，美國監管最嚴苛的法律，對于違背薩班斯法案的處罰也極其嚴厲，而財政部《基本規范》沒有規定具體處罰內容，很可能造成有法不依、執法不嚴、違法不究的情況。其次，面臨其“先天不足”，《基本規范》似乎也有后天不嚴肅之嫌。［1］加之相關規定和配套指引在2010年之前并未出臺，很多合規企業恐將無所適從。因此，本文認定，2009年和2010年，我國的內部控制披露介于強制披露和自愿披露之間，并傾向于自愿披露。本文將以《基本規范》的頒布為契機，在考察我國上市公司內部控制審計披露現狀的基礎上，探討我國審計規范存在的問題并提出相關建議。

二、內部控制自我評估報告及審計報告披露狀況

通過上海證券交易所的網站，筆者手工收集了2009年和2010年滬市上市公司的年報數據，調查了內部控制管理層自我評估報告和內部控制審計報告的披露情況，并閱讀了自我評估報告和內部控制審計報告。具體來看，我國滬市上市公司內部控制審計的披露狀況如下。

（一）僅有不到一半的企業遵循了《基本規范》的要求

2009年上交所868家上市公司中，有376家披露了內部控制自我評估報告，占上市公司總數的4332%，未披露內部控制自我評估報告的有492家，占上市公司總數的5668%；376家披露自評報告的企業中，有190家同時提供了內部控制的審計師報告，占上市公司總數的2189%，占披露自評報告企業總數的5053%。2010年上交所895家上市公司中，有400家披露了內部控制自我評估報告，占上市公司總數的4469%，未披露內部控制自我評估報告的有495家，占上市公司總數的5531%；400家披露自評報告的企業中，有203家同時提供了內部控制的審計師報告，占上司公司總數的2268%，占披露自評報告企業總數的5075%。具體比較信息見表1。

（二）多數審計師報告并不符合《基本規范》的要求

《基本規范》第十條指出，“接受企業委托從事內部控制審計的會計師事務所，應當根據本規范及其配套辦法和相關執業準則，對企業內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。”由此可見，我國的內部控制審計屬于直接報告的鑒證業務，注冊會計師應直接對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，并且該鑒證報告應為信息使用者所獲取并使用。但在閱讀2010年年報時，筆者發現，雖有202家企業出具了審計師對內部控制的某種形式的報告，但并非全部滿足內部控制審計的定義，這點可以從報告的標題以及報告中的部分措辭看出。

202家企業中，有些沒有將審計師報告作為單獨報告進行披露，因此這部分內容沒有標題（也沒有審計師簽字）。作為單獨報告進行披露的企業中，報告標題也五花八門：有的稱為內部控制審核報告，有的稱為內部控制審核評價意見，還有的稱為鑒證報告、內部控制鑒證報告、××公司××年度內部控制評價報告、內部控制制度報告、××公司內部控制專項審核報告、××公司內部控制專項鑒證報告、××公司內部控制自我評估報告的核實評價意見、對××公司董事會關于公司內部控制自我評估報告的評價意見報告、關于××公司××年度內部控制自我評估報告的說明、對《××公司內部控制的自我評估報告》的專項說明等各種標題形式。

從這些標題可以看出，有些企業提供的是審計師對內部控制的鑒證意見（審計意見也即鑒證意見的一種），但有的是對內部控制的核實意見，有的是對管理當局自評報告的評價意見（這其實是基于責任方認定的業務，也即注冊會計師對管理層對內部控制有效性的認定出具審計報告），有的僅僅是一項對管理當局自評報告的“說明”，并且部分報告的措辭也顯示出：就我國法規對內部控制審計業務的要求來看，許多審計師報告并未恰當反映內部控制審計業務的實質內容。(比如，某份“說明”報告指出：“在審計過程中，我們研究與評價了我們所信賴的貴行與會計報表編制相關的內部控制，以確定我們實施會計報表審計程序的性質、時間及范圍……我們的研究與評價是按照……以會計報表審計為目的而進行的，不是對內部控制的專門審核，也不是專為發現內部控制缺陷、欺詐及舞弊而進行的。在研究與評價過程中，我們結合貴行的實際情況，實施了包括詢問、檢查、觀察及抽查測試等我們認為必要的研究與評價程序……（內部控制固有局限段）……（意見段）……本說明僅作為貴行向中國證監會和上交易所提交2010年度報告之用，未經書面許可，不得用于其他任何目的。”)

此外，我們還發現，與傳統財務報表審計報告不同，企業與企業之間提供的內部控制審計報告的內容和格式沒有統一性。同時，審計師在執行內部控制審計業務時依據的執業準則也不統一，具體情況如表2所示。

內部控制審核指導意見713737%643168%中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號593105%864257%企業內部控制鑒證指引（征求意見稿）4211%4198%中國注冊會計師準則第1211號201053%18891%上述條目的某種組合16842%8396%PCAOB AS NO53158%2099%其他11579%9446%未明確提及執業準則6316%11545%合計19010000%20210000%

從表2可以看出，審計師在執業過程中，遵循了不同的執業準則。其中遵循最多的是《內部控制審核指導意見》和《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號》，再次是《中國注冊會計師準則第1211號》。值得注意的是，有幾家中美同時上市的公司，其內部控制審計并未依據國內的任何準則，而是遵循了美國公眾公司會計監管委員會（PCAOB）制定的審計準則5號。

（三）審計基準日和參照的內部控制框架不統一［2］

雖然內部控制的設計和執行是個連續的過程，但如果對整個年度的內部控制有效性發表意見，那么審計重點是內部控制在整個年度內是否一直有效，這種審核成本相對較高。考慮到注冊會計師的時間和精力、與會計報表審計的整合等因素，我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準日內部控制的設計和運行的有效性發表意見。在2010年披露內部控制審計師報告的202家企業中，有196份是對截至12月31日企業內部控制的有效性發表意見（有19份報告沒有明確說明基準日，177份在引言段或意見段明確指出了12月31的基準日），有兩家是對2010年年度內部控制的有效性發表意見。（另有4家在年報中指出出具了內部控制審核報告，但筆者在上交所網站并未找到相關數據。）

另外，審計師對內部控制的有效性發表意見，必須參照一個適當、公認的控制框架，并且在報告中做出明確說明。但筆者發現，在2010年的202份審計師報告中，有37份報告未明確說明審計師所參照的內部控制框架，120份報告參照了《基本規范》，27份報告參照了《內部會計控制規范――基本規范》，5份參照了《上海證券交易所內部控制指引》，3份指出遵循薩班斯法案的要求，參照了COSO框架，6份同時參照了《基本規范》和《上海證券交易所內部控制指引》，4份未找到數據。并且，這種框架的差異和事務所有關，同一家事務所給不同企業出具的審計報告，往往參考相同的內部控制框架。

三、內部控制審計規范存在的問題討論及建議

總體來看，我國關于內部控制審計方面的披露程度較低，上交所有多于半數的企業并未按照《基本規范》的要求披露相關信息。一方面，這源于前述的特殊“半強制性”制度背景，法力約束力不足導致了企業違規成本較低，而主動披露內部控制評價和審計報告則毋庸置疑會引致成本。在有確定性證據表明內部控制審計報告的披露給企業帶來的收益大于其成本之前，企業披露內部控制審計報告的動機必將受限。當然，內部控制審計報告的信息含量極其對各方的影響，也是未來值得研究的一個重要方向。另一方面，信息披露程度較低也和相關準則和配套指引的不完善有關，畢竟直到2010年4月各項配套指引才最終出臺。但在內部控制審計領域，相關準則和規范仍有待改進。

（一）我國目前現存準則并非內部控制審計的恰當執業標準

在筆者查閱的內部控制審計師報告中，事務所主要提及了以下執業準則：中國注冊會計師協會（以下簡稱中注協）于2002 年2 月15日單獨的《內部控制審核指導意見》、中注協2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、2010年財政部等部門制定的《企業內部控制審計指引》（2008至2010年間為《內部控制鑒證指引（征求意見稿）》）。

《內部控制審核指導意見》第二條規定：“本意見所稱內部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與財務報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。”第二十九條規定：“注冊會計師應當復核與評價審核證據，形成審核意見，出具審核報告。”《指導意見》對于規范注冊會計師執行內部控制審核業務、明確工作要求、保證執業質量發揮了重要作用，被認為是我國內部控制審計制度的雛形。但《指導意見》要求注冊會計師對內部控制有效性的認定進行“審核”，“審核”業務在程序、對證據的數量和質量的要求、保證水平方面都不及“審計”業務的要求高。目前，內部控制審計已經從財務報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業務，顯然《指導意見》已不適合作為恰當的執業準則。

《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》是為了規范注冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務而制定的準則，內部控制審計屬于鑒證業務的一種特定類別，審計師以此為執業準則，具有原則指導性，但針對性明顯不足。

《中國注冊會計師準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》是為了規范注冊會計師了解被審計單位及其環境，識別和評估財務報表重大錯報風險而制定的準則。該準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務，注冊會計師在編制審計計劃時，應當了解被審計單位及其環境（包括被審單位的內部控制），對擬信賴的內部控制進行控制測試，據以確定實質性測試的性質、時間和范圍。顯然，該準則定位于財務報表審計業務，對內部控制的了解和測試，是作為財務報表審計業務的輔助部分展開的，而非為了對內部控制的有效性發表意見而進行的全面指引，顯然，該準則也不完全適合于獨立的鑒證業務――內部控制審計。

而美國在內部控制審計領域的法規演進，值得我們思考和借鑒［3］。2002年，美國出臺了《公眾公司會計改革和投資者保護法案2002》（薩班斯法案），該法案要求管理層設計有效的財務報告內部控制，報告財務報告內部控制的有效性，并要求外部審計師證實管理層報告的準確性，也即要求外部審計師對財務報告內部控制進行審計。

薩班斯法案要求成立獨立的公眾公司會計監管委員會（PCAOB），并授權美國證券交易委員會（SEC）對PCAOB實施監督。PCAOB負責監管執行公眾公司審計業務的會計師事務所及其注冊會計師，并有權制定或采納有關會計師職業團體建議的審計與相關鑒證準則、質量控制準則以及職業道德準則等。作為對薩班斯法案的回應，2004年3月9日，PCAOB了《審計準則第2號――與財務報表審計相關的針對財務報告內部控制的審計》（AS No2），并于6月18日經SEC批準。AS No2關注對財務報告內部控制的審計工作以及這項工作與財務報表審計的關系等問題。考慮到法案的執行成本過高，PCAOB于2007年5月24日頒布了《審計準則第5號――與財務報表審計相整合的財務報告內部控制審計》（AS No5）。AS No5從審計計劃、審計方法（由上而下、風險導向）、控制測試、評估缺陷、形成意見、內控報告、對他人工作的使用、獲得他人的直接幫助等方面為內部控制審計提供了詳細的指引。此外，AS No5還以附錄的形式對重要概念和術語以及特殊情形作了說明，從而進一步完善了財務報告內部控制審計準則。2007年7月25日，SEC批準了該準則，并明確表示會計年度在2007年11月15日及其之后結束的上市公司審計工作都將用第5號審計準則來代替原來指導404條款執行的第2號審計準則。

（二）對我國內部控制審計法規的建議

針對目前我國現存準則存在的不足，并結合美國的做法，筆者就我國的內部控制相關法規建設提出如下建議。

1制定詳細的內部控制審計準則

在本文第二部分，筆者發現審計師在執行內部控制審計過程中，參考了不同的執業準則，而根據前文的分析，有些準則的目標定位和目前已成為獨立常規業務的內部控制審計并不相符。2010年最終頒布的《內部控制審計指引》，也未明確指出審計師執行內部控制審計時應參考的具體準則，而是在其后附的“內部控制審計報告”參考格式引言段中指出：“按照《企業內部控制審計指引》及中國注冊會計師執業準則的相關要求，我們審計了……”

首先，《審計指引》僅對內部控制審計提供了原則上的指導，涉及審計計劃、審計方法、控制測試、缺陷認定及缺陷評價、形成結論并出具報告等具體內容時，指導性明顯不足。這也是為什么很多事務所不得不參照《內部控制審核指導意見》、《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號》、《中國注冊會計師準則第1211 號》等準則的原因之一。

其次，對內部控制的測試和評價業務已從傳統的財務報表審計業務中獨立出來，并由原來的一次性業務或面向特定企業的業務（原來僅要求A 股企業在首次公開發行時提供、赴美國和日本等地上市的企業和金融證券保險等高風險行業提供）變成了與財務報表審計并列的經常性業務，與傳統的財務報表審計相同，財務報告內部控制審計也是注冊會計師的法定業務。

基于以上兩點原因，借鑒美國的做法以及我國的財務報表審計準則，筆者認為，應在中國注冊會計師執業準則體系鑒證業務準則中新增詳細的內部控制審計準則，與目前的中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業務準則（分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則）并列，可命名為《中國注冊會計師內部控制審計準則》，也可根據實際需要，制定詳細的序列準則：《中國注冊會計師內部控制審計準則XX號――審計計劃/審計方法/控制測試/缺陷評估/審計意見/審計報告/特殊事項考慮/……》，原有的《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊會計師財務報表審計準則》。當然，考慮到財務報告內部控制審計和財務報表審計之間的關聯性以及審計成本，也可參照美國的AS No5制定《財務報告內部控制審計和財務報表審計相整合的審計準則》。新增內部控制審計準則之后的中國注冊會計師執業準則體系如圖1所示。

由中注協制定詳細的內部控制審計準則，可以加強對內部控制審計工作的指導，維護注冊會計師執業準則體系的系統性和完整性。參照PCAOB AS No5對財務報告內部控制審計報告的要求以及我國的財務報表審計報告的格式，在制定了新的內部控制審計準則之后，筆者建議將《審計指引》引言段中的“按照《企業內部控制審計指引》及中國注冊會計師執業準則的相關要求，我們審計了……”，改為“按照中國注冊會計師內部控制審計準則，我們審計了……”。目前，對于在中美同時上市的公司，出于披露成本的考慮，注冊會計師可遵循美國PCAOB制定的審計準則；隨著審計準則體系的國際趨同，對于跨國上市的公司，注冊會計師也可遵循國際審計準則或其他國家的相關準則。

2完善審計報告的標題、類型、內容和格式

我國《基本規范》要求企業提供注冊會計師的內部控制審計報告。如前所述，從2010年披露的報告標題和內容可以看出，大多數企業有違《基本規范》的初衷，事務所并未嚴格按照《基本規范》和《配套指引》的要求出具對內部控制有效性的鑒證意見。

《審計指引》明確將報告標題命名為“內部控制審計報告”， 并且分標準內部控制審計報告、帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告、否定意見內部控制審計報告、無法表示意見內部控制審計報告四種類型，統一了報告的內容和格式。但該指引仍存有待商榷之處。

首先，《審計指引》指出“注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加‘非財務報告內部控制重大缺陷描述段’予以披露。”由于注冊會計師最終僅對財務報告內部控制的有效性發表意見，非財務報告內部控制重大缺陷是注冊會計師在執行財務報告內部控制審計過程中“附帶”注意到的內容，并非注冊會計師的核心關注對象。因此，將審計師報告統一命名為“內部控制審計報告”仍有不妥，審計師的鑒證對象其實是“財務報告內部控制”，而非更寬泛意義的“企業內部控制”，筆者建議將該報告統一命名為“財務報告內部控制審計報告”。

其次，在財務報表審計中，報告類型包括標準無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，而在內部控制審計業務中，則去掉了保留意見。當注冊會計師在審計過程中（無論是財務報表審計還是財務報告內部控制審計）發現與被審單位存在對內部控制和內部控制缺陷的不同認識，兩方無法達成一致意見，或者發現內部控制存在重要缺陷，但其嚴重性不足以發表否定意見時，審計師是否可以出具保留意見？

再次，前已述及，雖然內部控制的設計和執行是個連續的過程，但我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準日內部控制設計和運行的有效性發表意見。因此，在內部控制報告的意見段中，有必要對此基準日做出明確說明，以免誤導信息使用者，而《審計指引》并未強調該日期。參照傳統的財務報表審計報告和美國PCAOB AS No5的規定，筆者認為，審計報告中應該規范對基準日期的說明，意見段修改為：“我們認為，根據《企業內部控制基本規范》（或其他公認的有效內部控制框架），截至201X年12月31日，XX公司在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。”需要注意的是，這并不意味著注冊會計師只測試基準日這一天的內部控制，而是需要考察足夠長一段時間內部控制設計和運行的情況。按照指引的規定，注冊會計師在對特定基準日內部控制的有效性發表意見前，需要獲取內部控制在一段足夠長的時間有效運行的證據，這段時間可能比企業財務報表涵蓋的整個期間（通常為一年）短些，但必須足夠長。因此，雖然是對企業12 月31日（基準日）內部控制的設計和運行發表意見，但這里的基準日不是一個簡單的時點概念，而是考慮了內部控制在此前的有效性，以及向前的延續性［4］。

最后，內部控制審計是一項獨立的鑒證業務。《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》指出，鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。具體到內部控制審計，注冊會計師要對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，而對其進行評價必須參考一個適當、公認的標準（控制框架）。因此，內部控制報告中，應該明確說明注冊會計師所參考的框架。前文我們發現，不同的注冊會計師參考的框架并不完全相同，甚至同一份報告里面出現了兩個不同的框架。

《審計指引》在意見段中明確標明“我們認為，××公司按照《企業內部控制基本規范》和相關規定在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。”但筆者認為，有關內部控制框架的選取，應該持開放的態度，而不僅限于我國的《基本規范》。關于框架的選取標準，可以借鑒美國SEC的做法。SEC最終規則33-8238要求管理層的評價必須依據由某一機構或團體依正當程序（包括要廣泛征求公眾對框架的評論）而建立的合適、可識別的框架，并且自評報告應披露該框架。SEC認為，一個合適的框架必須：（1）沒有偏見；（2）對企業內部控制能形成合理一致的定性和定量評價；（3）充分完整，沒有忽略那些會改變公司內部控制有效性結論的相關要素；（4）與評價財務報告內部控制相關。SEC指出，COSO框架滿足它們的標準，但最終規則并不強制要求使用某一特定框架（如COSO框架），因為SEC認識到這樣一個事實：在美國之外可能存在其他評價標準（比如加拿大的COCO框架），并且將來在美國可能也會發展出COSO以外的框架，它們符合法令的意圖而不會減少投資者的利益［5］。

使用公開可獲得的評價標準將會提高內部控制報告的質量，促進不同公司內部控制報告的可比性。因此，本文認為，《審計指引》應明確要求將注冊會計師參考的評價標準列作審計報告的必要組成部分，該標準可以是《基本規范》，也可以是滿足條件的其他適當、公允的框架。只要控制框架滿足特定的條件（比如SEC最終規則列出的條款），那么都可以用作審計師的評價標準。《基本規范》滿足前述要求，但這并不排斥事務所選取其他公認的適當框架。事實上，2010年的數據已向我們表明，事務所選取了不同的框架，除《基本規范》之外，還有《上海證券交易所內部控制指引》、《內部會計控制基本規范》和COSO框架等。

四、結語

對財務報告內部控制的關注，實質上是對財務報告可靠性要求的延伸。為了保證財務報告的可靠性，世界上許多國家都對保證財務報告可靠性的內部控制評價及其審計提出了要求。目前，內部控制系統已成為國家監管的一部分，不只是我國，許多國家的公司治理報告和改革法案都包含了對內部控制和內部控制報告的建議，世界各國對內部控制的重視達到了前所未有的高度。本文就以我國《基本規范》的頒布為契機，研究我國內部控制審計的現狀，討論我國內部控制審計規范體系存在的問題，并提出了自己的建議。由于本文數據均是手工收集，因此可能會存在疏漏和不準確之處；另外，本文僅選取了滬市的上市公司為調查對象，因此，有關我國目前內部控制審計披露的整體認識可能存在偏頗。

參考文獻：

［1］陶黎娟．有關我國企業內部控制規范體系的幾點探討［A］．見中國會計學會2010年學術年會論文集［C］．北京：中國會計學會，2010：415-422．

［2］楊有紅，陳凌云．2007年滬市公司內部控制自我評價研究――數據分析與政策建議［J］．會計研究,2009(6)：58-64．

［3］楊玉鳳．內部控制信息披露國內外文獻綜述［J］．審計研究，2007(4)：74-78．

［4］楊志國．關于《企業內部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題［J］.財務與會計,2010(10): 14-17．

［5］SEC. Final Rule: INTERNAL CONTROL OVER FINANCIAL REPORTING IN EXCHANGE ACT PERIODIC REPORTS［EB/OL］.sec.gov/rules/final/33-8238.htm,2003.

收稿日期：2012-03-10