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關(guān)鍵詞:基本準(zhǔn)則 會計確認(rèn) 會計計量 公允價值
2006年財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進行了修訂,修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則》增加了關(guān)于如何確認(rèn)會計要素的內(nèi)容,要求會計要素根據(jù)規(guī)定的計量屬性進行計量,并對歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等計量屬性作出了明確解釋。本文結(jié)合我國的新舊企業(yè)會計準(zhǔn)則對會計要素確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)作以下探討。
一、《企業(yè)會計準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則》建立了會計要素基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系
會計確認(rèn)是將某一項目作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等正式地記錄并列入會計主體資產(chǎn)負(fù)債表或利潤表的過程。對會計要素的確認(rèn)分為兩個步驟,一是記人賬簿,在賬簿中按財務(wù)會計的要素及其進一步的分類正式地加以記錄,即初次確認(rèn);二是將賬簿記錄按財務(wù)報表的項目列入財務(wù)報表的過程,即再次確認(rèn)。在建立基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系時,要考慮確認(rèn)過程本身所需要的步驟,并能在整個確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系中體現(xiàn)這些步驟,否則是不完整的。如何進行會計確認(rèn),或者說怎樣確定有關(guān)經(jīng)濟數(shù)據(jù)可否進入會計信息系統(tǒng),這需要一定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》規(guī)定了基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn):可定義性。即被確認(rèn)的項目應(yīng)符合財務(wù)報表某一要素的定義,其中尤為重要是確定與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟利益將會流入或流出企業(yè)。這是確認(rèn)財務(wù)報表要素質(zhì)的規(guī)定。只有當(dāng)項目符合某一要素的定義和特性時,才能確認(rèn)為某一項財務(wù)報表要素,否則就不能確認(rèn)為財務(wù)報表要素;可計量性。即確認(rèn)的某個項目的成本或價值要能充分可靠地加以計量,這是確認(rèn)財務(wù)報表量的規(guī)定。如果一個項目不能有對應(yīng)的貨幣計量屬性對其加以計量,也就不符合會計基本假設(shè)中的貨幣計量假設(shè),根本也就不可能把它確認(rèn)為一項財務(wù)報表要素;相關(guān)性。凡是歸人會計要素的項目,必須與信息的使用者的決策相關(guān),具有改變決策的能力,這也是會計信息提供的目標(biāo),即“決策有用性”;可靠性。凡是歸人會計要素的項目,必須能真實表達并可以驗證,具有中立性。從以上基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可以看出,相關(guān)性和可靠性主要針對財務(wù)報表層次,定義性和可計量性是會計日常核算的要求的體現(xiàn),會計確認(rèn)是對財務(wù)報表要素的確認(rèn)。但是所有者權(quán)益和利潤分別是資產(chǎn)與負(fù)債、收入與費用的差額,一般不存在確認(rèn)問題。所以,會計確認(rèn)主要是對資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費用的確認(rèn)。
(一)資產(chǎn)的確認(rèn) 《企業(yè)會計準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)的確認(rèn),是按照資產(chǎn)的定義確定某個項目是否屬于資產(chǎn),而決定是否對此項目加以記錄和報告的過程。但僅以資產(chǎn)定義和特征來確認(rèn)具體的資產(chǎn)是遠不夠的,還必需符合可計量性標(biāo)準(zhǔn)以及相關(guān)性和可靠性標(biāo)準(zhǔn)。正如《企業(yè)會計準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則》所指出:符合本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源,在同時滿足以下條件時,確認(rèn)為資產(chǎn):與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項目,應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表;符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項目,不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。如果技術(shù)進步導(dǎo)致原有設(shè)備可能被淘汰;或由于債務(wù)人的原因?qū)е率召~款可能無法收回,與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能不能流入企業(yè)的,即原有資產(chǎn)有可能不能再為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益,這樣的資產(chǎn)失去了原有價值。單純按定義確認(rèn)資產(chǎn)并反映在資產(chǎn)負(fù)債表上,勢必造成資產(chǎn)虛增,信息失去有用性和可靠性。對應(yīng)予確認(rèn)的資產(chǎn)項目,必須采用相關(guān)可靠的計量屬性和貨幣計量進行客觀的計量。如果只能用主觀的方法才能確定某項資產(chǎn)的價值,則該項資產(chǎn)就不能在會計上予以確認(rèn)。
(二)負(fù)債的確認(rèn) 負(fù)債的確認(rèn),是決定某個項目是否屬于負(fù)債并加以記錄和報告的過程。按照負(fù)債的定義,負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)?,F(xiàn)時義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù),未來發(fā)生的交易或者事項形成的義務(wù),不屬于現(xiàn)時義務(wù),不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。但僅從可定義性出發(fā)確認(rèn)負(fù)債仍有困難,所以負(fù)債也應(yīng)有其的確認(rèn)的其他標(biāo)準(zhǔn)條件:與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè);未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量。符合負(fù)債定義和負(fù)債確認(rèn)條件的項目,應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表;符合負(fù)債定義、但不符合負(fù)債確認(rèn)條件的項目,不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。按照穩(wěn)健性原則,因或有事項而使企業(yè)承擔(dān)責(zé)任(或有負(fù)債)的可能性很高時,需要在“預(yù)計負(fù)債”科目中加以確認(rèn);而當(dāng)這種發(fā)生的可能性不高時,只需在報表附注中進行披露。負(fù)債金額必須能用貨幣客觀地計量。
(三)收入的確認(rèn) 收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)。符合收入定義和收入確認(rèn)條件的項目,應(yīng)當(dāng)列入利潤表。由于各主體的經(jīng)營活動內(nèi)容各有特點,收人實現(xiàn)的確認(rèn)條件有著不同的具體表現(xiàn)形式,收入確認(rèn)的時間也各不相同。各類收入的具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是由具體會計準(zhǔn)則規(guī)定的,如在銷售時確認(rèn)收入。多數(shù)企業(yè)在商品銷售時,才具備收入實現(xiàn)確認(rèn)條件,從而獲得了一項可計量的資產(chǎn),同時表明一個經(jīng)營周期或收益過程基本結(jié)束;再如在生產(chǎn)過程中確認(rèn)收入。在某些特定行業(yè)或企業(yè),尤其是一些大型建筑業(yè)、采掘業(yè)、船舶制造業(yè)等,生產(chǎn)周期往往需跨越兩個以上的會計期間才能完成商品的全部生產(chǎn)過程。這些企業(yè)在整個生產(chǎn)周期內(nèi)無銷售行為,如在最終完工時點確認(rèn)屬于若干個會計期間的收入,顯然是不合理的,因而這些企業(yè)通常按完工百分比法確認(rèn)收入。
(四)費用的確認(rèn) 費用只有在經(jīng)濟利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或負(fù)債增加、且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)。費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有:按因果關(guān)系加以確認(rèn)。凡某項費用的發(fā)生是導(dǎo)致某項收人取得時,就應(yīng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)該項費用并作為收入的扣減項目。所以企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費用,應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時,將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計人當(dāng)期損益;按合理而系統(tǒng)的分?jǐn)偡绞酱_認(rèn)。如果經(jīng)濟利益可望在若干會計期間發(fā)生,而且只能大致和間接地確定費用與收益的關(guān)系,那么在這種情況下,就應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的成本合理而系統(tǒng)地分配為費用,按這種方式確認(rèn)的費用一般稱為折舊或攤銷;直接作為當(dāng)期費用確認(rèn)。當(dāng)某項費用的發(fā)生既不能根據(jù)因果關(guān)系確認(rèn),也不能合理、系統(tǒng)地分配,那只能在其發(fā)生時直接作為當(dāng)期費用予以確認(rèn)。因此,企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的,或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用計入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導(dǎo)致其承擔(dān)了一項負(fù)債而又不確認(rèn)
為一項資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用,計入當(dāng)期損益。符合費用定義和費用確認(rèn)條件的項目,應(yīng)當(dāng)列入利潤表。
二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則》確立了符合國情的會計計量模式
《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》指出:在將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注(又稱財務(wù)報表,下同)時,應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量,確定其金額。
(一)會計計量的含義 會計計量是指在會計確認(rèn)的前提下,對會計要素的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系加以衡量、計算并予以確定,使其轉(zhuǎn)化為可用貨幣表現(xiàn)的信息,是對會計要素金額的確定。著名會計學(xué)家Yuri Triji在其著作《會計計量理論》中指出:“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能?!痹跁嫷挠涗浐蛨蟾嬷卸疾荒軟]有“金額”,而在會計確認(rèn)中即使肯定某個項目已符合要素定義,如果不能計量甚至不能可靠的計量都不能予以確認(rèn)。會計確認(rèn)是解決定性問題,即“是與不是”;會計計量則解決定量問題,即“是多少”。會計確認(rèn)的目的是會計計量,會計計量的要素首先必須經(jīng)過會計確認(rèn)。會計確認(rèn)的原則不同,會計計量的結(jié)果就不一樣,所以會計確認(rèn)是會計計量的基礎(chǔ)。同樣,要完成會計確認(rèn)過程離不開對會計要素的計量,無論在賬簿中進行記錄或在報表中予以揭示都是如此。從會計計量的技術(shù)方面看,要考慮以下問題:一是選擇合理的計量單位;二是決定所采用的計量屬性。計量單位(Measurementunit)是指計量對象就某一屬性進行計量時,具體使用的標(biāo)準(zhǔn)量度??晒┻x擇的計量單位有名義貨幣單位和一般購買力貨幣單位。名義貨幣單位是指各國主要流通貨幣的法定單位;一般購買力貨幣單位就是以各國貨幣的一般購買力或?qū)嶋H交換比率作為計量單位。會計計量的計量單位主要是名義貨幣單位,但在價格波動尤其是通貨膨脹情況下,幣值的劇烈變動,會使得以名義貨幣單位計量的會計信息不準(zhǔn)確,嚴(yán)重影響其可靠性,甚至對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。為了消除這種影響,也可采用一般購買力單位作為會計計量尺度。一般購買力貨幣單位的確立,是對幣值不變這一假定的否定,它是按照一定時點的貨幣實際購買力換算后的計量單位,是對名義貨幣單位的調(diào)整形式。用一般購買力單位進行會計計量,是通貨膨脹會計專門研究的問題。
(二)會計計量的屬性 計量屬性是指會計要素的可計量的某一方面的特性或外在表現(xiàn)形式,如資產(chǎn)可從不同的方面對其進行貨幣計量。由于采用不同的計量屬性,同一資產(chǎn)會確定為不同的金額?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》,規(guī)定運用的計量屬性包括:(1)歷史成本。在歷史成本計量下,資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額,或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額,或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額,或者按照日?;顒又袨閮斶€負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。歷史成本是會計計量中的最重要、最基本和最普遍采用的屬性。當(dāng)價格變化較小時,可用以提供相關(guān)、可靠并且有用的會計信息,且信息成本較低;但在價格變動明顯時,相關(guān)信息的質(zhì)量就會大為降低。(2)重置成本。在重置成本計量下,資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。重置成本就是按照現(xiàn)在購置或購置相同或相似的資產(chǎn)需要支付的現(xiàn)金進行計量,目前在資產(chǎn)評估工作中,大都采用重置成本的方法,因為其可以體現(xiàn)資產(chǎn)的現(xiàn)時價值,接近市場公允價值。(3)可變現(xiàn)凈值。在可變現(xiàn)凈值計量下,資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額,扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額計量。在運用可變現(xiàn)凈值時,一定要注意可變現(xiàn)凈值低于估計成本時,才能計提跌價準(zhǔn)備。(4)現(xiàn)值?,F(xiàn)值是指未來現(xiàn)金流量按照一定方法折合成的當(dāng)前價值,主要分為復(fù)利現(xiàn)值和年金現(xiàn)值。在現(xiàn)值計量下,資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量;負(fù)債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》要求,“資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量,選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,應(yīng)當(dāng)綜 合考慮資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。”可見,現(xiàn)值計量屬性在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用較多。(5 J公允價值。在公允價值計量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。公允價值最大的特征就是來自于公平交易的市場,是參與市場交易的雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識,這種達成共識(一致)的市場交易價格即為公允價值。正是由于公允價值是在公平交易中雙方自愿達成的交易價格,其確定并不在于業(yè)務(wù)是否真正發(fā)生,而在于雙方一致同意就會形成價值,因此公允價值最適用于對金融工具尤其是期貨、期權(quán)、遠期合約、互換、票據(jù)發(fā)行便利等衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)的計量。這是因為很多金融工具的交易和事項并未實際發(fā)生,簽約雙方的權(quán)利與義務(wù)亦未履行,也不可能有歷史成本的發(fā)生,傳統(tǒng)會計很難對其進行計量,采用公允價值計量可解決這一問題。但公允價值本身并不是單一的計量屬性,而是檢驗尺度。一種計量屬性是否符合公允價值的定義,要看按該計量屬性所提供的信息是否是對決策有用或與決策相關(guān)。一般而言,市場定價是最符合公允價值定義的,如產(chǎn)品銷售收入、其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入等按購銷雙方達成的現(xiàn)行市價即公允價值進行計量的,存貨的按成本與市價孰低法計價是部分采用公允價值進行計量。但如果會計人員無法取得某項資產(chǎn)(或負(fù)債)的市場價格時,就必須估計其現(xiàn)金流量的現(xiàn)值以確定資產(chǎn)(或負(fù)債)的賬面價值,其與未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量相比較,前者比后者更能提供與決策相關(guān)的信息,更符合公允價值的涵義。包括對未來現(xiàn)金流量的估計,對現(xiàn)金流量金額和時點各種可能變動的預(yù)期,用利率表示的貨幣時間價值和包含在資產(chǎn)或負(fù)債價格中的非確定性以及一些難以識別的其他因素等。在現(xiàn)金交易中資產(chǎn)(或負(fù)債)的公允價值是可以立即確定的,而在非現(xiàn)金交易中(如非貨幣易),資產(chǎn)(或負(fù)債)是無法被客觀地確定其公允市價的,這時現(xiàn)值法是較好的選擇,使用現(xiàn)值法的唯一目的就是要估計出資產(chǎn)(或負(fù)債)的公允價值。因此,現(xiàn)值計量在公允價值的計量中具有了相當(dāng)重要的地位。與需要運用未來現(xiàn)金流量估計的計量方法相比,可觀察封的市場定價更可靠,更容易確定,因此,從這個角度而言,歷史成本、現(xiàn)行市價、重置成本在不同的狀況下,都是符合公允價值的定義的。
(三)計量屬性的選擇 不同的計量單位和計量屬性的組合構(gòu)成不同的會計計量模式,選擇不同的計量單位和計量屬性會獲得不同數(shù)額和不同性質(zhì)的會計信息。因此會計計量首先就是要處理好計量單位和計量屬性的選擇這兩個基本問題,并進而正確確定會計計量模式,以確保財務(wù)報告提供有用、可靠的信息。由于計量單位在我國基本準(zhǔn)則的總則中當(dāng)作會計的基本假設(shè)。所以在會計確
認(rèn)中主要規(guī)定了計量屬性,即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、和公允價值。對于企業(yè)采用何種計量屬性,不是由企業(yè)計量對象的性質(zhì)自由選用的,是一項由具體準(zhǔn)則明確規(guī)定的會計政策。新會計準(zhǔn)則中關(guān)于金融工具有四項具體準(zhǔn)則,即《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號――金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號――套期保值》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號――金融工具列報》。這四項具體準(zhǔn)則具有極強的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性,形成了一個有機整體,其共同點是引入了公允價值。如衍生金融工具一律以公允價值計量,并從表外披露移到表內(nèi)反映;交易性金融資產(chǎn),取得時以成本計量,期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量,公允價值的變動計人當(dāng)期損益;對于上市公司持有的法人股,新會計準(zhǔn)則把它劃歸為可供出售的金融資產(chǎn),一般不把它認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn)。對于該類資產(chǎn)的計量,規(guī)定在取得時按照成本計量,期末按照公允價值計量,對于公允價值與賬面價值之間的差額計入所有者權(quán)益。有關(guān)金融工具準(zhǔn)則的公允價值的運用程度與國際會計準(zhǔn)則具有較高的一致性,基本實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。新準(zhǔn)則之所以在金融工具中能夠大膽地引入公允價值,主要因為近年來我國金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)大量出現(xiàn),而且在很大程度上影響到一些企業(yè)特別是金融企業(yè)的經(jīng)濟活動。在這種情況下如果不使用公允價值計量,就會使很多與金融工具有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債不能很好地在財務(wù)報告中得到正確反映,從而影響會計信息的相關(guān)性和可比性。再如在非貨幣交易中對于公允價值的運用,具體準(zhǔn)則規(guī)定了在非貨幣性資產(chǎn)交換時,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計人當(dāng)期損益的兩個前提條件,即該項交換必須具有商業(yè)實質(zhì),并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。
作者簡介:
鄭淘(1962-),女,福建福州人,蘇州職業(yè)大學(xué)副教授
參考文獻:
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[2]黃光松等:《最新企業(yè)會計準(zhǔn)則導(dǎo)讀》,上海財經(jīng)大學(xué)出版社2006年版。
[3]萬曉文:《現(xiàn)代會計理論研究》,經(jīng)濟管理出版社2005年版。
[論文摘要]會計要素是會計基本理論之一,是會計確認(rèn)、計量、報告的基礎(chǔ)。我國新舊會計準(zhǔn)則對會計要素的定義有較大差異,對會計要素進行比較研究,目的是使會計要素更好地指導(dǎo)會計實務(wù),使交易或事項能夠被準(zhǔn)確地確認(rèn)與計量,更加準(zhǔn)確地揭示企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量,滿足會計信息使用者的需求。
會計要素是會計確認(rèn)、計量、報告的基礎(chǔ)。我國在1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(以下簡稱舊準(zhǔn)則)中,首次明確了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大會計要素。2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(以下簡稱新準(zhǔn)則)保留了六大會計要素,在借鑒IASC《編報財務(wù)報表的框架》的基礎(chǔ)上,對其進行了補充與完善。下面分別就各要素進行比較與分析。
一、資產(chǎn)
新準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為:資產(chǎn)是指過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。與舊準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則突出強調(diào)的是已經(jīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)的資源或者尚未確認(rèn)為資產(chǎn)的資源能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。如果一項資源,過去已經(jīng)被確認(rèn)為資產(chǎn),但未來不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益,則不可以繼續(xù)確認(rèn)為資產(chǎn)。例如盤虧的資產(chǎn)、不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的資產(chǎn),需要在賬面上予以轉(zhuǎn)銷,增加費用或者支出。如果一項資源,預(yù)計會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益,那么為取得該資源所發(fā)生的合理的、必要的支出,在符合相關(guān)條件下,就可以資本化,計入資產(chǎn)成本。例如,自行開發(fā)取得無形資產(chǎn),進入開發(fā)過程中的研究開發(fā)費用,符合條件時,就可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
二、負(fù)債
新準(zhǔn)則中,負(fù)債的定義為:負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。新準(zhǔn)則強調(diào)了負(fù)債的3個特征:過去的交易和事項形成的;義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù);義務(wù)的履行會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出。新準(zhǔn)則還增加了負(fù)債的確認(rèn)條件,在既要滿足負(fù)債定義的同時,又要滿足以下確認(rèn)條件:與該項目有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè);未來經(jīng)濟利益的流出能夠可靠計量。舊準(zhǔn)則沒有關(guān)于如何確認(rèn)負(fù)債的內(nèi)容。
在現(xiàn)實生活中,企業(yè)所承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)有的是來源于法律、法規(guī),或具有法律約束力的合同或法定要求,比如。企業(yè)應(yīng)繳納的稅金、應(yīng)償還的貨款、應(yīng)支付職工的薪酬:也有的是來源于企業(yè)正常的業(yè)務(wù)活動、習(xí)慣以及為了保持良好的客戶關(guān)系,比如,產(chǎn)品在銷售出去以后預(yù)期將會發(fā)生的保修費用等,需要企業(yè)在經(jīng)濟事項發(fā)生時,確認(rèn)為負(fù)債加以核算。
三、所有者權(quán)益
新準(zhǔn)則把所有者權(quán)益定義為:企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益,所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。
可以看出,所有者權(quán)益在數(shù)量上的特征沒有發(fā)生變化,本質(zhì)上依然是企業(yè)的凈資產(chǎn),即企業(yè)的資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額,但新準(zhǔn)則明確規(guī)定了所有者權(quán)益的來源。從會計的恒等式來看,所有者權(quán)益的確認(rèn)與計量只要弄清楚資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)與計量即可,但這只是從外部人手,利用資產(chǎn)負(fù)債、所有者權(quán)益這3方面的關(guān)系來解決所有者權(quán)益的確認(rèn)與計量。如果從所有者權(quán)益的來源進行研究,就必須弄清楚利得和損失,這也是此次會計改革突出的亮點。
我國會計準(zhǔn)則把利得和損失分別定義為:利得是指由企業(yè)非日?;顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入;損失是指由企業(yè)非日?;顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。
美國會計準(zhǔn)則委員會在1985年的第6號財務(wù)會計概念公告(SFAC6)中,把利得和損失定義為:利得或稱溢余,是某一個體來自營業(yè)收入或業(yè)主投資以外,來自邊緣性或偶發(fā)性的交易。以及來自一切其他交易和其他事項與情況的權(quán)益(凈資產(chǎn))之增加;損失是某一個體除費用或派給業(yè)主款以外,出于邊緣性或偶發(fā)易,以及出于一切其他交易和其他事項與情況的權(quán)益(凈資產(chǎn))之減少。
通過對比可以看出,中美兩國對利得和損失認(rèn)知的基本思路是相同的,都認(rèn)為利得和損失是來源于企業(yè)的非日?;顒?。最終會導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加或減少。這是我國會計準(zhǔn)則與國際會計趨同的必然選擇。
會計實務(wù)中,必然會有一些交易或事項所產(chǎn)生的利得和損失,直接計入所有者權(quán)益。比較典型的是:資產(chǎn)負(fù)債表日,可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不一致,其差額會直接計入所有者權(quán)益。原因在于,可供出售金融資產(chǎn)不是企業(yè)持有的、準(zhǔn)備近期出售的金融資產(chǎn),它所形成的公允價值與賬面價值的差額不會給企業(yè)帶來當(dāng)期經(jīng)濟利益的流入或流出。因此,不計入利潤,而計入所有者權(quán)益。
四、收入
新準(zhǔn)則認(rèn)為:收入是指企業(yè)在日?;顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)。
企業(yè)在日常活動中所獲得經(jīng)濟利益的流入并不都是收入的范疇,為了正確核算收入,有必要對流入企業(yè)的經(jīng)濟利益進行追本溯源:企業(yè)從銀行取得借款表明企業(yè)承擔(dān)了一項現(xiàn)時義務(wù),該義務(wù)要求企業(yè)在規(guī)定的日期還本付息,這勢必會引起資金流出企業(yè),而最終導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少,因此不能確認(rèn)為收入,而應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債;投資人對企業(yè)進行投資,所獲得經(jīng)濟利益的流入只不過是投資人資本的增加,也不是收入;只有企業(yè)向其他單位提品或勞務(wù)時所獲得經(jīng)濟利益,才是企業(yè)的收入。
相對于舊準(zhǔn)則而言,新準(zhǔn)則首先從定義上就明確規(guī)定了收入的產(chǎn)生來源,即日?;顒又挟a(chǎn)生的而不是偶發(fā)的交易、事項所帶來經(jīng)濟利益的流入。企業(yè)從日?;顒又挟a(chǎn)生的收入,按經(jīng)營業(yè)務(wù)的主次,分為主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。主營業(yè)務(wù)收入,反映企業(yè)在主營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的獲利能力;其他業(yè)務(wù)收入,反映企業(yè)在非主營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的經(jīng)營活動的成果。企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入超過了主營業(yè)務(wù)收入,說明企業(yè)的經(jīng)營方向發(fā)生變化,企業(yè)有必要進行戰(zhàn)略決策,從長遠利益考慮,改變企業(yè)的經(jīng)營方向。而主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入相互混淆,對企業(yè)信息的使用者將產(chǎn)生一定影響。因此。收入的核算首先要區(qū)分主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。其次,要區(qū)別其他業(yè)務(wù)收入和利得。利得是企業(yè)從偶發(fā)的交易、事項所帶來經(jīng)濟利益的流入,從量上看可能與其他業(yè)務(wù)收入相似。都具有發(fā)生次數(shù)少、金額小的特點,比如企業(yè)固定資產(chǎn)處置凈收益,會計人員有可能分不清是否屬于非主營業(yè)務(wù)范圍而錯誤地歸入到企業(yè)的營業(yè)收入之內(nèi)。同時,收入會導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加,這一點與利得很相似。所以在會計實務(wù)中。判斷一項交易或事項是利得還是收入,是正確計量收入、準(zhǔn)確判斷企業(yè)盈利能力的前提。
其次,新準(zhǔn)則擴大了企業(yè)日?;顒拥姆懂牐淹顿Y活動引入到日常活動范圍內(nèi),這符合企業(yè)面臨日益復(fù)雜的市場經(jīng)濟環(huán)境而采取的多元理財?shù)膽?zhàn)略,能準(zhǔn)確揭示企業(yè)的獲利途徑。
五、費用
新準(zhǔn)則把費用定義為:費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。費用只有在經(jīng)濟利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)。
從定義上看,費用最終將減少企業(yè)的經(jīng)濟利益。在會計實務(wù)中,不是所有經(jīng)濟利益的流出都是企業(yè)的費用。比如,用銀行存款購置機器設(shè)備,由于設(shè)備使用年限跨越幾個會計年度或幾個營業(yè)周期,因此該支出應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn);企業(yè)向投資人分配利潤,這一支出與投資人分配利潤有關(guān),也不應(yīng)確認(rèn)為費用。為正確計量損益,核算利潤與所有者權(quán)益,費用的確認(rèn)要遵循3種標(biāo)準(zhǔn):(1)企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費用,應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時,將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計入損益。說明費用在確認(rèn)時。首先要滿足配比原則;(2)企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的,或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用,計入當(dāng)期損益。比如,自創(chuàng)無形資產(chǎn)在研究階段的支出,應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期管理費用;(3)企業(yè)發(fā)生的交易或事項導(dǎo)致其承擔(dān)了一項負(fù)債而又不確認(rèn)為一項資產(chǎn)的。應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用,計入當(dāng)期損益。比如,產(chǎn)品包修費用在確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的同時,也要確認(rèn)銷售費用。
在此次會計改革中,費用同收入一樣,強調(diào)的是企業(yè)在日?;顒又邪l(fā)生。因此,費用在確認(rèn)與計量時,還要與損失區(qū)別開來。
六、利潤
【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則;職業(yè)判斷;運用;提高
會計職業(yè)判斷是指會計人員按照會計準(zhǔn)則及會計制度的要求,根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境與生產(chǎn)經(jīng)營的特點,結(jié)合專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗,對日常會計事項的處理和財務(wù)報表的編制應(yīng)采用的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程。會計職業(yè)判斷能力的高低直接影響到會計信息的質(zhì)量,直接關(guān)系到能否正確反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。因此在新準(zhǔn)則體系中為什么要運用會計職業(yè)判斷,如何正確運用會計職業(yè)判斷,如何提高會計職業(yè)判斷能力,保證會計信息質(zhì)量,是我國會計人員亟待提高的問題。
一、新會計準(zhǔn)則體系中為什么要運用會計職業(yè)判斷
(一)滿足會計理論發(fā)展的需要
2006年2月15日財政部的《企業(yè)會計準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則》及38項具體準(zhǔn)則,順應(yīng)了我國市場經(jīng)濟發(fā)展的要求,實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)趨同。自“兩則兩制”實施起,會計制度中對各會計科目的內(nèi)涵及內(nèi)容作了具體而詳細的規(guī)定,會計人員只需根據(jù)會計制度的規(guī)定作簡單的是非判斷即可,久而久之使得會計人員在工作中喪失了運用職業(yè)判斷處理復(fù)雜會計實務(wù)的能力。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則最大的特點之一在于對交易事項的確認(rèn)、計量、記錄和報告等方面作出了更為科學(xué)的原則性的規(guī)范,提供了多種會計處理方法,會計人員可以根據(jù)企業(yè)的實際情況合理的選擇會計處理方法。新準(zhǔn)則的實施改變了會計制度中會計處理方法的統(tǒng)一性,也對會計職業(yè)判斷提出了更高的要求。因此要求會計人員應(yīng)具備良好的職業(yè)判斷能力。這也是新準(zhǔn)則體系實施的必然要求,是順利貫徹實施新準(zhǔn)則體系的保障。
(二)滿足會計信息質(zhì)量要求的需要
會計職業(yè)判斷反應(yīng)了會計人員對某些特定情況下的不確定因素做出合理判斷的能力。它貫穿于會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的全過程,其目的在于保證會計信息的質(zhì)量,使企業(yè)相關(guān)利益主體做出正確的決策。新會計準(zhǔn)則其會計理念、體系結(jié)構(gòu)以及具體內(nèi)容上都是前所未有的創(chuàng)新,也使得會計自由裁量權(quán)加大。要認(rèn)識、掌握及具體應(yīng)用新準(zhǔn)則,不僅需要會計人員理念的轉(zhuǎn)變和扎實的基本功底,更依賴會計人員的職業(yè)判斷。此外,經(jīng)濟的發(fā)展使企業(yè)間競爭日趨激烈,企業(yè)面臨的風(fēng)險和不確定性因素大大提高,會計環(huán)境和會計處理對象日趨復(fù)雜。在這種情況下,職業(yè)判斷能力就顯得十分重要。隨著新會計準(zhǔn)則的全面實施,留給會計人員越來越多的進行職業(yè)判斷的空間,加之會計本身所具有的不確定性以及現(xiàn)代市場經(jīng)濟體制的建立,使得進行會計職業(yè)判斷成為企業(yè)經(jīng)營過程中不可或缺的行為。因此,要保證會計信息的質(zhì)量,就必須在會計核算中合理進行會計職業(yè)判斷。
(三)滿足經(jīng)濟發(fā)展的需要
一方面,新會計準(zhǔn)則必須適應(yīng)經(jīng)濟市場化的要求。另一方面,經(jīng)濟全球化也對新會計準(zhǔn)則體系提出了更高的要求。隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)類型的更新,資本市場的發(fā)展,金融工具的創(chuàng)新,對任何領(lǐng)域的準(zhǔn)則制定者而言,試圖在準(zhǔn)則中涵蓋所有可能的情況和企業(yè)的所有經(jīng)濟活動,顯然是不實際和不可能的。會計和它所處的環(huán)境在不斷的演化,即使在某時點很好地發(fā)揮作用的準(zhǔn)則也可能不再有效,會計制度和準(zhǔn)則的制定遠遠落后于經(jīng)濟發(fā)展以及科技進步帶來的交易形式、結(jié)算方式的變化,也可能導(dǎo)致準(zhǔn)則空白。在這種情況下,如果一個準(zhǔn)則體系不允許判斷,那么它很快會失去作用。所以,對于準(zhǔn)則體系的運行以及未來經(jīng)濟的發(fā)展來說,會計職業(yè)判斷尤為重要的。
二、會計職業(yè)判斷的基本運用
(一)會計要素確認(rèn)中的運用
正確確認(rèn)會計要素是保證會計信息質(zhì)量的前提。新會計準(zhǔn)則中重新界定了“收入”、“費用”兩個會計要素的定義,并且所有會計要素的確認(rèn)除了要滿足各自的定義以外,還增加了確認(rèn)條件。如果不能同時滿足會計要素的確認(rèn)條件就不能進行確認(rèn)、計量、報告,這就要求會計人員工作中必須進行職業(yè)判斷。例如:資產(chǎn)的確認(rèn)還應(yīng)該與經(jīng)濟利益流入的不確定性程度的判斷結(jié)合起來,如果根據(jù)編制財務(wù)報表時所取得的證據(jù),與資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè),就應(yīng)當(dāng)將其作為資產(chǎn)予以確認(rèn);反之,就不能確認(rèn)為資產(chǎn)。
(二)會計要素計量中的運用
新會計準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)在對會計要素進行計量時,一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)在、公允價值計量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。實踐工作中會計人員要根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際進行職業(yè)判斷,合理選擇會計計量屬性。尤其是新準(zhǔn)則適度、謹(jǐn)慎地引入了“公允價值”計量模式,一方面使得計量屬性更具科學(xué)性,資產(chǎn)和交易的反映更為公允和相關(guān),體現(xiàn)了資金的時間價值。另一方面公允價值計量模式更需要會計人員合理有效運用會計職業(yè)判斷。在有條件的使用公允價值時應(yīng)充分考慮國際財務(wù)報告中公允價值應(yīng)用的三個級次(活躍市場的報價、熟悉市場交易雙方的協(xié)議價、估值技術(shù))來進行職業(yè)判斷。新會計準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易等17個具體會計準(zhǔn)則中不同程度地采用了公允價值,成為本次會計準(zhǔn)則的一大亮點。這就更加要求會計人員應(yīng)充分運用職業(yè)判斷,防止不加限制的使用和借機操縱利潤。
(三)會計政策選擇中的運用
與會計制度相比,新會計準(zhǔn)則日益簡約化,其彈性空間日益放大。許多由準(zhǔn)則制定者提出的方法都需要運用職業(yè)判斷才能實施。新準(zhǔn)則體系中有愈來愈多的會計處理方法可供選擇,愈來愈多的方面依賴會計人員的估計和判斷,難于琢磨的收益與風(fēng)險更是在準(zhǔn)則外為會計職業(yè)判斷留下了廣闊的空間。新準(zhǔn)則體系的實施效果與會計職業(yè)判斷的質(zhì)量息息相關(guān),企業(yè)如何選擇合理的會計政策,如:計提折舊的方法、存貨發(fā)出的計價方法、如何確認(rèn)當(dāng)期費用、如何使企業(yè)資產(chǎn)計量更有效、利潤更真實等都需要會計人員進行職業(yè)判斷,才能得到準(zhǔn)確的判斷結(jié)果。在會計政策選擇時應(yīng)重點關(guān)注新準(zhǔn)則中影響會計人員職業(yè)判斷的修飾語,如“如果……則……”、“重大”、“必要”和“很可能”等,提高會計人員職業(yè)判斷的準(zhǔn)確性。
(四)金融工具使用中的運用
此次出臺的金融工具四個系列準(zhǔn)則,與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則完全接軌,順應(yīng)了金融工具和金融交易日益復(fù)雜的發(fā)展趨勢,但也給金融工具的會計核算提出了很大的挑戰(zhàn),需要會計人員做出更多的職業(yè)判斷。因為國際會計準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的,它比準(zhǔn)則導(dǎo)向更依賴判斷,而且很多規(guī)定非常復(fù)雜,大量業(yè)務(wù)需要會計人員進行專業(yè)的判斷。當(dāng)市場交易不活躍,缺乏市場價格時,需要會計人員利用其他信息和估值技術(shù)確定公允價值,這在操作上對會計人員提出了更高的要求。尤其是對于衍生金融工具來說,由于它不要求初時凈投資或要求很少的凈投資,歷史成本對其無能為力,這就要求會計人員運用職業(yè)判斷,采用公允價值才能對其進行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計量。
三、會計職業(yè)判斷在具體準(zhǔn)則中的運用
(一)在資產(chǎn)減值中的運用
按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的要求,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。對于存在減值跡象的資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)進行減值測試,確定可收回金額,以確定減值損失,計提減值準(zhǔn)備。對于資產(chǎn)是否存在減值,是按單項資產(chǎn)還是按資產(chǎn)組確定減值損失以及可收回金額的確定都需要依靠會計人員的職業(yè)判斷。在實際操作中,未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的確定都是非常關(guān)鍵,也是難以確定的問題。預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量,是企業(yè)管理層對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個過程現(xiàn)金流量的最佳估計,不能僅從單項資產(chǎn)獨立來看,而必須將其與整個企業(yè)的經(jīng)濟狀況綜合起來考慮。在計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時使用的折現(xiàn)率,應(yīng)當(dāng)是稅前的,反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的利率,這也需要會計人員的職業(yè)判斷。
(二)在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運用
非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定,在非貨幣性資產(chǎn)交換時,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益必須同時符合兩個條件,即該項交換必須具有商業(yè)實質(zhì),并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。這里的商業(yè)實質(zhì)必須是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同,或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。“資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量風(fēng)險、時間和金額”怎樣準(zhǔn)確預(yù)計,“顯著不同”的判斷標(biāo)準(zhǔn)怎樣把握,“重大的”的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)又應(yīng)該怎樣把握,這對于會計人員的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力形成了新的考驗。對于商業(yè)實質(zhì)的判斷,應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則,根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的特征,以及換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合所能產(chǎn)生的最大效益來做一個基本的判斷,并為以后的相關(guān)職業(yè)判斷提供適當(dāng)?shù)摹?/p>
(三)在或有事項中的運用
或有事項是指過去的交易或事項形成的,其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項,常見的或有事項主要包括:未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證(含產(chǎn)品安全保證)、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治、承諾等?;蛴惺马椀慕Y(jié)果可能會產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債、預(yù)計負(fù)債、或有資產(chǎn)或者或有負(fù)債,其中預(yù)計負(fù)債屬于負(fù)債的范疇,當(dāng)符合負(fù)債的確認(rèn)條件時應(yīng)予確認(rèn)。通常情況下,要使一項或有事項最終確認(rèn)為負(fù)債,會計人員應(yīng)進行如下的職業(yè)判斷:一是判斷或有事項形成的是潛在義務(wù)還是現(xiàn)時義務(wù);二是如果形成的是現(xiàn)時義務(wù),判斷該義務(wù)的履行是否很可能(發(fā)生的可能性大于50%但小于或等于95%)導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè);三是判斷該義務(wù)的金額是否能可靠地計量。
(四)在借款費用資本化問題中的運用
在借款費用準(zhǔn)則中,對于借款費用是否應(yīng)予以資本化,其判斷的依據(jù)必須同時滿足三個條件,即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。在進行實務(wù)處理時,首先應(yīng)判斷借款費用應(yīng)予以資本化的資產(chǎn)范圍,再確認(rèn)每期產(chǎn)生的借款費用是應(yīng)該費用化直接計入當(dāng)期損益,還是應(yīng)該資本化計入相關(guān)資產(chǎn)的成本;然后再確認(rèn)開始資本的時點,以及每期借款費用資本化的金額(包括利息費用和輔助費用及匯兌差額)。對于因某些原因?qū)е碌馁Y產(chǎn)購建或生產(chǎn)活動發(fā)生中斷的業(yè)務(wù),應(yīng)判斷中斷期間所發(fā)生的借款費用是應(yīng)該繼續(xù)資本化,還是中斷資本化。對于停止資本化的時點也要進行職業(yè)判斷,在界定時主要是看實質(zhì),而非表現(xiàn)形式,要按照實質(zhì)重于形式的原則來判斷借款費用停止資本化的時點問題。
四、如何提高會計職業(yè)判斷能力
(一)熟練掌握和合理運用專業(yè)知識和相關(guān)知識
專業(yè)知識是職業(yè)判斷能力的潛在表現(xiàn),也是會計人員應(yīng)具備的最起碼的從業(yè)知識。相關(guān)知識是指與會計工作有密切關(guān)系的財政、稅收、金融、財務(wù)管理、市場經(jīng)濟以及外語等知識,這是會計人員提高職業(yè)判斷能力的必要條件。職業(yè)判斷能力是會計人員學(xué)識、經(jīng)驗、能力和道德水平的綜合反映,要求會計人員必須不斷地更新知識,善于收集有用的資料和總結(jié)經(jīng)驗,擴大知識面,不僅要面對企業(yè)經(jīng)營中不斷涌現(xiàn)的新的經(jīng)濟事項,依據(jù)有關(guān)規(guī)定做出專業(yè)判斷,并對這種事項進行記錄和反映,而且還要向企業(yè)決策者提供決策的備選方案。因此優(yōu)秀的職業(yè)判斷能力不僅需要豐富的專業(yè)知識和良好的職業(yè)素質(zhì),而且還要有較強的綜合能力,高度的敏感性和較強的洞察力。
(二)加強會計人員的實踐訓(xùn)練,積累執(zhí)業(yè)經(jīng)驗
會計職業(yè)判斷是一項實踐性很強的活動,會計人員只有在掌握專業(yè)知識的基礎(chǔ)上,提高適應(yīng)復(fù)雜多變會計環(huán)境的能力才能做好職業(yè)判斷,而這種能力不是與生俱來的,必須通過不斷訓(xùn)練、實踐,長期積累才能形成。為了提高會計人員的實踐能力,必須做好以下三項工作:一是會計人員的工作崗位應(yīng)當(dāng)有計劃地進行輪換,以促進會計人員全面熟悉各個會計工作崗位的業(yè)務(wù),不斷提高綜合業(yè)務(wù)素質(zhì);二是會計人員要養(yǎng)成好的思維習(xí)慣,善于在會計工作實踐中積極、經(jīng)常交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗,并不斷豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗,以增強會計職業(yè)判斷能力;三是積極參與企業(yè)管理,充分了解企業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容和業(yè)務(wù)流程,積極發(fā)揮會計管理的本質(zhì)作用。
(三)努力提高會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)水平
新準(zhǔn)則體系賦予會計人員處理業(yè)務(wù)的靈活性越大,就越需要有良好的職業(yè)道德。職業(yè)道德依賴人們的信念、習(xí)慣以及教育的力量維持存在于人們的意識和社會輿論之中,它只發(fā)生在法規(guī)和準(zhǔn)則對會計人員行為限制的邊緣地帶。會計職業(yè)判斷的合理程度也取決于這種以道德為基礎(chǔ)的行為自律程度,尤其當(dāng)法律法規(guī)無明確規(guī)定時,會計職業(yè)道德的作用就在于促使會計人員能自覺抵制各種利益的誘惑,并且不受權(quán)勢和偏見的影響,確保判斷所產(chǎn)生的會計資料能客觀、真實、公允地反映會計主體的會計信息。
(四)加大對會計人員的培訓(xùn)力度,提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)
《會計人員繼續(xù)教育規(guī)定》明確規(guī)定了會計人員每年接受培訓(xùn)的時間累計不應(yīng)少于24學(xué)時。作為會計管理部門,要樹立現(xiàn)代教育觀念,加強對會計人員的繼續(xù)教育,有針對性地對會計人員進行全方位、多層次的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和實踐指導(dǎo),如闡釋和培訓(xùn)新準(zhǔn)則、各項法規(guī)制度的要點、難點以及對新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的討論等以全面提高會計人員的職業(yè)判斷能力。作為會計人員,要有終身學(xué)習(xí)的意識,充分認(rèn)識培訓(xùn)的重要性,認(rèn)真對待每次培訓(xùn),不斷充實和更新知識,準(zhǔn)確領(lǐng)會相關(guān)政策、準(zhǔn)則和制度的基本內(nèi)容和精神實質(zhì),使之成為開展會計職業(yè)判斷的利器。
參考文獻:
[關(guān)鍵詞]衍生金融工具確認(rèn)難點解決方案
衍生金融工具作為防范風(fēng)險的一種契約,起初并未在表內(nèi)確認(rèn)。我國原有會計準(zhǔn)則體系中沒有金融工具方面的準(zhǔn)則。隨著我國金融業(yè)提速發(fā)展、全球金融創(chuàng)新浪潮沖擊以及中國會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)化,相關(guān)金融工具會計準(zhǔn)則的制定便應(yīng)運而生。我國近期頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》新準(zhǔn)則中將衍生金融工具納入表內(nèi),在衍生金融工具的確認(rèn)方面,不但規(guī)定了確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),還將確認(rèn)細化為初始確認(rèn)與終止確認(rèn),改變了我國長期以來僅在表外披露的做法。但有關(guān)衍生金融工具的會計問題學(xué)術(shù)界還需要進一步進行探究與思考。本文以會計的基礎(chǔ)理論為切入點,對衍生金融工具會計確認(rèn)問題提出了相應(yīng)的解決思路,并從經(jīng)濟學(xué)、哲學(xué)和國際發(fā)展趨勢等方面進行了分析,提出擴充現(xiàn)有會計要素定義外延的解決方案。
一、問題的提出
傳統(tǒng)財務(wù)會計理論是以權(quán)責(zé)發(fā)生制和實現(xiàn)原則為基礎(chǔ),以交易價格和歷史成本為主線,強調(diào)穩(wěn)健性原則,僅對已發(fā)生的交易或事項進行確認(rèn)、計量,提供的是面向過去的財務(wù)信息;認(rèn)為衍生金融工具簽訂的合約所體現(xiàn)的簽約雙方的權(quán)利與義務(wù),不符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義中的三個基本特征,然而衍生金融工具有著極高的風(fēng)險性,一旦市場發(fā)生了不利的變動,就可能造成巨大的“浮動盈虧”,會計有“反映性”的要求,如果不在報表中反映就會增加衍生金融工具的會計潛在風(fēng)險,而要在表內(nèi)確認(rèn)衍生金融工具,則會碰到兩個難點:是否滿足“過去交易或事項的結(jié)果”是否滿足“該項目所能帶來的經(jīng)濟利益能夠可靠地計量”的問題,對傳統(tǒng)會計要素的確認(rèn)觀念和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生沖擊,所以在國際上無論是FASB還是IASB都采取了慎重的態(tài)度。
二、衍生金融工具確認(rèn)問題的三種解決思路
發(fā)達國家的經(jīng)驗表明,所有關(guān)于衍生金融工具會計問題的爭論,最終都將落腳到一些會計基本理論上,需要對會計的基本概念進行深入研究。所以,解決衍生金融工具確認(rèn)問題,本文強調(diào)從理論基礎(chǔ)方面進行歸結(jié),主要有以下三種基本解決思路:
(一)第一種解決思路是“增設(shè)衍生金融工具資產(chǎn)和衍生金融工具負(fù)債會計要素”,即把衍生金融工具作為一個新的、單獨的會計要素納入會計報表體系。用會計恒等式表示:“資產(chǎn)+衍生金融工具資產(chǎn)=負(fù)債+衍生金融工具負(fù)債+所有者權(quán)益”,認(rèn)為衍生金融工具不能滿足現(xiàn)有會計要素的定義,那么就把衍生金融工具分為衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負(fù)債作為一個新的、單獨的會計要素納入會計報表體系中。(二)第二種解決思路是“擴充現(xiàn)有會計要素定義的內(nèi)涵”,使之能夠包容衍生金融工具。認(rèn)為衍生金融工具經(jīng)濟事項實質(zhì)上已為企業(yè)所擁有或控制,與之相關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移,那么確認(rèn)資產(chǎn)和收益中包括的不確定性就相對較小,高估收益的可能性也隨之減少,因而,現(xiàn)在的問題是衍生金融工具具有未來性,在合約簽訂時交易并未發(fā)生,而傳統(tǒng)會計要素則強調(diào)“過去交易或事項的結(jié)果”就不再是確認(rèn)會計要素的必要條件,即會計要素定義中解除了“過去交易或事項的結(jié)果”這一基本要素。(三)第三種解決思路是“擴充現(xiàn)有會計要素定義的外延”,即增加要素定義的條件,使之能容納衍生金融工具。將資產(chǎn)的條件擴充為“兩個固定的基本特征+一個可選擇的基本特征”的方式。就是將“由于過去交易或事項”這一基本特征擴充成平行的四個“相當(dāng)?shù)摹笨蛇x擇的基本特征,使經(jīng)濟業(yè)務(wù)在滿足“為企業(yè)所擁有或控制”和“未來經(jīng)濟利益的流入或流出”兩個基本特征下,在滿足擴充后可以選擇的四個基本特征中的任意一個即可確認(rèn),即:“資產(chǎn)是可能的未來利益,它是通過下列條件之一由特定主體取得或加以控制的:1.由于過去交易或事項(包括產(chǎn)權(quán)交易);2.由于簽訂了不可更改的合約,其風(fēng)險和報酬實質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移;3.由于其市場價值(有公開標(biāo)價或獨立公正的中介機構(gòu)評估)長期高于賬面價值并在可以預(yù)見的將來不會有基本上的改變,在己取得或控制的未來經(jīng)濟利益上的增值部分;4.由于環(huán)境和自然原因,在可靠計量并極可能實現(xiàn)的前提下,未來經(jīng)濟利益的增值”。即擴充現(xiàn)有會計要素定義的外延后,資產(chǎn)不僅包括過去交易或事項引起的資產(chǎn),還包括合約產(chǎn)生的資產(chǎn)。衍生金融工具因滿足基本特征的第2條,從而能夠確認(rèn)衍生金融工具。
三、解決思路的多視角分析
對于上述的三種基本解決思路方案,我們從經(jīng)濟學(xué)、哲學(xué)、會計基礎(chǔ)理論和國際發(fā)展趨勢等方面,從不同視角進行闡述和對比,具體內(nèi)容如下:
(一)經(jīng)濟學(xué)角度:會計學(xué)從本質(zhì)上看帶有經(jīng)濟學(xué)的屬性,屬于統(tǒng)計學(xué),這種屬性決定了會計學(xué)的改進和發(fā)展目標(biāo)實質(zhì)上是一個減少不確定性的過程。心理學(xué)家蓋爾特分析:人們追求確定性較大的事物,并要維持確實可靠的防范措施。任何一門學(xué)科,它都經(jīng)歷從描述性到形式化再到精確化這么三個基本層次。會計隨著法律、市場等環(huán)境條件的完善及計量手段和信息傳遞技術(shù)的發(fā)展,將衍生金融工具等不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)有表外披露納入到會計報表中也是“會計的發(fā)展是反映性的”要求,那么第三種解決思路以不確定性在一定條件下可以轉(zhuǎn)化或者視為確定性為理論基礎(chǔ),將不確定性有效地納入到會計要素確認(rèn)中來,有利于前瞻性的財務(wù)會計概念體系的建立。
(二)哲學(xué)角度:哲學(xué)原理中理論具有層次性:表層理論、中層理論和深層理論。結(jié)合會計理論的層次關(guān)系表現(xiàn)歸結(jié)如下表:
最高理論層次深層理論:世界觀方法論理論
指導(dǎo)反作用
會計準(zhǔn)則應(yīng)用層次理論:基本理論、基本結(jié)構(gòu)、基本原則,深層理論的具體化
指導(dǎo)反作用
會計準(zhǔn)則指南表層理論:應(yīng)用層次的理論,中層理論的進一步具體化
指導(dǎo)反作用
會計實務(wù)實踐
因此,一種理論不僅應(yīng)能指導(dǎo)當(dāng)前的實踐,而且還應(yīng)該具有前瞻性,否則理論的指導(dǎo)作用就會被削弱。會計要素的定義作為會計基本理論的一部分,也應(yīng)該能夠適用于未來的業(yè)務(wù)。第一種解決思路僅靠增加新要素的方法,是一種隨著經(jīng)濟的發(fā)展,新事物的不斷出現(xiàn)而不斷變動會計核算體系,是一種權(quán)宜之計,只能解決眼前的問題,不能適應(yīng)未來的變化,具有"時滯性",對實務(wù)缺乏指導(dǎo)性。因此,不是理想之舉。第二種解決思路中擴充后的資產(chǎn)和負(fù)債定義將資產(chǎn)與負(fù)債的邊界模糊化,可能將一些不符合會計要素定義的項目納入到會計報表中;對現(xiàn)有會計體系變動太大,不易為人們所接受,具有隨意性,沒有一個理論體系支撐。
(三)會計基礎(chǔ)理論角度:關(guān)于衍生金融工具確認(rèn),起源于應(yīng)否確認(rèn)履行中合約的國際理論爭論,結(jié)果有三種觀點:1.全面確認(rèn)履行中合約的主張;2.反對確認(rèn)履行中合約的主張;3.只應(yīng)該確認(rèn)符合一定條件下的履行中合約。爭論的結(jié)果本質(zhì)是根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則,探討“不確定性”是否符合在現(xiàn)實條件下滿足會計確認(rèn)的“確定性”。分析認(rèn)為衍生金融工具確認(rèn)滿足FASB和IASB所強調(diào)的權(quán)利和義務(wù)的“確定性”,可以在簽約時可以進行初始確認(rèn):衍生金融工具的“不確定性”主要表現(xiàn)在交易結(jié)果的“不確定性”,但是這種交易結(jié)果的“不確定性”與交易是否得到履行并完成并沒有太大的關(guān)系;在實踐中人們?yōu)榱吮苊膺@種交易結(jié)果的“不確定性”,設(shè)計了有助于保證衍生金融工具合同得到正常履行的市場制度,如:市場上的間接結(jié)算制度和定期的保證金制度,以使合同履行受高信用擔(dān)保的保障,使權(quán)利和義務(wù)具有會計確認(rèn)條件的“確定性”,所以第三種解決思路將衍生金融工具確認(rèn)的“不確定性”納入會計要素的定義中是有理論和實踐依據(jù)的。
(四)國際借鑒角度:FASB在SFAS133中主張衍生金融工具符合要素定義是在資產(chǎn)的三個基本特征中,突出預(yù)期“獲取或犧牲未來經(jīng)濟”和“為企業(yè)所擁有或控制”這兩個基本特征,并不是否定“過去的交易或事項形成的”這一基本特征;IASC也有相類似的見解。事實上,IASC從詮釋負(fù)債的定義入手,把“合約”列為導(dǎo)致法定義務(wù)的事項,以相當(dāng)于“過去交易或事項形成的”這一特征。IASC明確地提出,合同是形成確定性義務(wù)(負(fù)債)的法定事項。IASC在IAS37中提出“負(fù)債,是指企業(yè)因過去事項而承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù),這項義務(wù)的履行預(yù)期會導(dǎo)致含有經(jīng)濟利益的資源流出企業(yè)。義務(wù)事項,指形成法定義務(wù)或推定義務(wù)的事項,這些法定義務(wù)或推定義務(wù)使企業(yè)別無現(xiàn)實的選擇,只能履行該義務(wù)。法定義務(wù),指因以下任何一項而產(chǎn)生的義務(wù):1.合約;2.法規(guī);3.法律的其他司法解釋。推定義務(wù),指因企業(yè)的行為而產(chǎn)生的義務(wù),其中:1.由于以往實務(wù)中的習(xí)慣做法、公開的政策或相當(dāng)明確的當(dāng)前申明,企業(yè)已向其他各方表明它將承擔(dān)特定的義務(wù);2.結(jié)果,企業(yè)使其他各方形成了對企業(yè)將履行該義務(wù)的合理預(yù)期?!盜ASC這樣定義,較“周到”的將衍生金融工具代表的義務(wù)(和權(quán)利)代表的“確定性”納入到會計要素的定義中,第三種解決思路的指導(dǎo)思想與國際做法如出一轍。
四、結(jié)束語
擴充現(xiàn)有會計要素定義外延的解決思路是一種可取的方法,它能有效解決衍生金融工具的會計確認(rèn)問題,具有理論基礎(chǔ)和哲學(xué)指引,能夠“反映”經(jīng)濟的變化發(fā)展,也將有助于推動我國會計的國際協(xié)調(diào)。
[參考文獻]:
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AccountingRecognitionfortheDerivativeFinancialInstruments
LiyanChengTaolin
【關(guān)鍵詞】衍生金融工具;會計確認(rèn);會計計量;披露
加強衍生金融工具的風(fēng)險監(jiān)督和管理,是衍生金融工具健康發(fā)展的重要前提和保證,而發(fā)揮會計監(jiān)督職能,利用適當(dāng)?shù)臅嬁刂剖侄螌ρ苌鹑诠ぞ唢L(fēng)險進行管理無疑是有效的途徑。我國目前的衍生金融工具會計的水平在反映和監(jiān)督風(fēng)險方面還存在一定的問題,所以加強對衍生金融工具的會計問題的研究對于規(guī)范衍生金融工具的會計處理和信息披露以及加強金融部門對衍生金融工具的風(fēng)險管理都具有重要的現(xiàn)實意義。本文試圖結(jié)合新會計準(zhǔn)則中關(guān)于衍生金融工具的相關(guān)規(guī)定,對衍生金融工具的會計管理做出一定探討。
一、衍生金融工具的會計確認(rèn)
(一)衍生金融工具的初始確認(rèn)
對于衍生金融工具的初始確認(rèn),我國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》中引入了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債這一新概念,把衍生金融工具作為一個新的、單獨的會計要素納入會計報表體系。金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時劃分為下列四類:(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);(2)持有至到期投資;(3)貸款和應(yīng)收款項;(4)可供出售金融資產(chǎn)。金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時劃分為下列兩類:(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債,包括交易性金融負(fù)債和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債;(2)其他金融負(fù)債。①
我國新準(zhǔn)則采用方法的思路是:增設(shè)衍生金融工具資產(chǎn)和衍生金融工具負(fù)債會計要素,即把衍生金融工具作為一個新的、單獨的會計要素納入會計報表體系。用會計恒等式表示:“資產(chǎn)十衍生金融工具資產(chǎn)二負(fù)債+衍生金融工具負(fù)債+所有者權(quán)益”,認(rèn)為衍生金融工具不能滿足現(xiàn)有會計要素的定義,那么就把衍生金融工具分為衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負(fù)債作為一個新的、單獨的會計要素納入會計報表體系中。
(二)衍生金融工具的終止確認(rèn)
終止確認(rèn)是指對己列入報表的項目何時從報表中予以消除的確認(rèn),金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)與初始確認(rèn)之間具有內(nèi)在的邏輯關(guān)系,沒有初始確認(rèn)也就沒有終止確認(rèn)。
終止確認(rèn),是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。金融負(fù)債的現(xiàn)時義務(wù)全部或部分已解除時,才能終止確認(rèn)該金融負(fù)債或其一部分。新準(zhǔn)則第22號《金融工具確認(rèn)和計量》中的“金融工具確認(rèn)”部分,明確了金融工具終止確認(rèn)的條件。金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn):(1)收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止;(2)該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移,且符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號―金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件。②
在衍生金融工具終止確認(rèn)方面,我國沒有采用國際上通行的綜合確認(rèn)方法,而是采用了金融合成分析法。綜合確認(rèn)方法主要是基于對衍生金融資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬進行分析,風(fēng)險和報酬分析法的核心是風(fēng)險和報酬是否實質(zhì)轉(zhuǎn)移,由此判斷是否應(yīng)該初始確認(rèn)還是終止確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債。而金融合成分析法是以控制權(quán)為中心,控制權(quán)是否失去就意味著資產(chǎn)是否應(yīng)該終止確認(rèn)。
二、衍生金融工具的會計計量
對于衍生金融資產(chǎn)的初始計量,《會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》第三十條企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益;對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。③事實上就會計要素的初始計量而言,各種屬性的結(jié)果往往是一致的。因此,雖然新舊準(zhǔn)則要求使用的計量屬性有所不同,但從結(jié)果上考慮,在一般情況下,二者具有一致性。
《會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》所規(guī)定的后續(xù)計量是以金融工具分類為基礎(chǔ)的。按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求,衍生金融工具應(yīng)當(dāng)按公允價值進行初始計量,除非有確鑿依據(jù)被指定為套期工具,否則應(yīng)按公允價值進行后續(xù)計量,己實現(xiàn)和未實現(xiàn)的收益或損失均確認(rèn)為當(dāng)期損益。公允價值是衍生金融工具惟一相關(guān)的計量屬性。
隨著我國資本市場的不斷成熟和發(fā)展,衍生金融工具的形式和種類不斷增多,對于各類衍生金融工具的科學(xué)計量是加強衍生金融工具管理和監(jiān)督的重要前提和基礎(chǔ)。在這種背景下,借助于公允價值才能反映現(xiàn)在和將來的價值,反映真實的財務(wù)狀況。因為有些衍生金融工具只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務(wù),而交易和事項尚未發(fā)生。由于衍生金融工具沒有歷史成本,傳統(tǒng)會計(使用歷史成本)對此無能為力。而公允價值是理性的交易雙方在熟悉對方的情況下,自愿進行交換的價值,其價值的確定并不取決于業(yè)務(wù)是否發(fā)生,只要雙方同意就會產(chǎn)生一個價值。因此,會計在任何時候都可以按公允價值對衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)進行計量、反映,并向信息使用者提供及時準(zhǔn)確的會計信息。
三、衍生金融工具的會計信息披露
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號―金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號一金融工具列報》規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在附注中披露已確認(rèn)和未確認(rèn)金融工具的有關(guān)信息:企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露編制財務(wù)報表時對金融工具所采用的重要會計政策、計量基礎(chǔ)等信息,例如金融工具分類方法、確認(rèn)和終止確認(rèn)條件、初始計量和后續(xù)計量采用的計量基礎(chǔ),金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的利得和損失的計量基礎(chǔ),確定金融資產(chǎn)已發(fā)生減值的客觀依據(jù)以及計算減值損失所使用的具體方法。企業(yè)將某項金融負(fù)債指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的,應(yīng)當(dāng)披露如下信息:(1)該金融負(fù)債本期因相關(guān)信用風(fēng)險變化引起的公允價值變動額和累計變動額;(2)該金融負(fù)債的賬面價值與到期日按合同約定應(yīng)支付金額之間的差額。④
我國在新會計準(zhǔn)則頒布之前,對于衍生金融工具的會計信息披露處理都是采用表外處理的方法,但是隨著我國金融企業(yè)和跨國企業(yè)都在一定程度上開展衍生金融工具業(yè)務(wù),衍生金融工具業(yè)務(wù)也處于不斷的發(fā)展趨勢之中。由于衍生金融工具有未來性的特點,按照傳統(tǒng)會計歷史性的原則,難以將其確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債,只能作為表外項目加以披露。
然而,隨著衍生金融工具的迅猛發(fā)展,表外處理對于金融衍生工具的信息披露存在不全面,不及時以及不能準(zhǔn)確反映交易者交易風(fēng)險信息,在一定程度上容易造成報表使用者忽視衍生金融工具的潛在風(fēng)險。新的會計準(zhǔn)則要求在表內(nèi)披露衍生金融工具,通過將資產(chǎn)負(fù)債表表外的金融資產(chǎn)負(fù)債在表內(nèi)披露,以公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn),可以讓財務(wù)報表使用者比較全面真實的了解企業(yè)真實的財務(wù)狀況,也有助于企業(yè)通過衍生金融工具進行風(fēng)險管理的有效方法。
所以此次新會計準(zhǔn)則要求將衍生金融工具列入交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,明確要求在表內(nèi)確認(rèn)披露,這就要求企業(yè)利用衍生金融工具進行風(fēng)險管理的時候需要考慮現(xiàn)金流量等經(jīng)濟因素的影響,但是衍生金融工具信息披露是一項比較復(fù)雜的經(jīng)濟活動,除了考慮經(jīng)濟因素外,還必須考慮衍生金融工具對報表的影響,否則可能給報表數(shù)據(jù)帶來較大的波動。如何從會計規(guī)范方面入手,使投資者允分、及時地了解企業(yè)從事衍生金融工具業(yè)務(wù)可能承擔(dān)的風(fēng)險,是企業(yè)應(yīng)關(guān)注的焦點。
注釋:
①財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量[J].會計之友,2006(10):12-16.
②財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量[J].會計之友,2006(10):12-16.
③溫章林.衍生金融工具的計量屬性[J].財會探析,2007(l):32-33.
④黎志剛.衍生金融工具會計披露方式的創(chuàng)新[[J].湖南社會科學(xué),2007(4):205-206.
參考文獻:
[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量[J].會計之友,2006(10).
[2]溫章林.衍生金融工具的計量屬性[J].財會探析,2007(l).
[3]黎志剛.衍生金融工具會計披露方式的創(chuàng)新[J].湖南社會科學(xué),2007(4).
[4]高海燕.新會計準(zhǔn)則下衍生金融工具會計處理若干問題探討[J].會計之友,2009(1).