公司內部控制審計報告
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公司內部控制審計報告范文第1篇
關鍵詞：上市公司；內部審計；審計報告
上交所2010年年報工作通知中的要求是：“在本所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、發行境外上市外資股的公司及金融類公司，應在2010年年報披露的同時披露董事會對公司內部控制的自我評價報告（以下簡稱“內控報告”）。本所鼓勵其他有條件的上市公司（特別是擬申請加入“上證公司治理板塊”的公司）在2010年年報披露的同時披露內控報告。鼓勵上市公司聘請審計機構對公司內部控制進行核實評價，公司聘請審計機構對公司內部控制進行核實評價的，應披露審計機構對公司內部控制的核實評價意見。”
深交所2010年年報工作通知中的要求是：“上市公司應按照《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號）和本所有關規定出具年度內部控制自我評價報告。內部控制自我評價報告應經董事會審議通過，公司監事會、獨立董事、保薦機構（如適用）應對公司內部控制自我評價報告發表意見。中小企業板和創業板公司應當至少每兩年要求會計師事務所對公司與財務報告相關的內部控制有效性出具一次內部控制審計報告。”
2008年頒布的《內部控制基本規范》提出上市公司可聘請會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。2010年4月《企業內部控制配套指引》指出企業“應當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告”,同時給出內部控制審計報告的參考格式。
上市公司是我國的一個特殊群體，由于其資源的獨特性和稀有性，以及在資本市場上具有的融資便利性，憑借其特殊的市場地位，得到了地方政府和銀行信貸的各種政策的支持和扶持。但是，由于種種原因，集萬千寵愛于一身的我國上市公司的整體業績，國際上從“安然”到“世界通信”，這一系列的財務欺詐案件的曝光，讓廣大投資者對上市公司財務報告的信心崩潰。如何確保財務報告的真實、可信性，是內部審計人員要重點加以研究和解決的事情。由于內部審計是上市公司財務報告的最初檢驗者，審計的質量如何，關系到上市公司的聲譽和形象，因此，上市公司的內部審計可以說是任重道遠。
一、上市公司出具內部審計報告的必要性分析
1.上市公司內部審計報告現狀
內部審計報告是公司開展內部控制審計的理論方向，其對上市公司順利開展內部控制審計起著至關重要的積極作用。內部審計報告是指內部審計人員，依據審計計劃對被審計但是實施必要的審計程序后，就被審計單位經營活動和內部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件；其內容包括審計概況（審計立項依據、審計目的和范圍、審計重點和審計標準）、審計依據（開展審計時所要遵循的國家相關法律、法規和制度機制）、審計結論（依據已查明的事實，對被審計單位經營活動和內部控制所作的評價）、審計決定及審計建議；其具有七大顯著特征：正確性、客觀性、完整性、清晰性、及時性、建設性以及重要性；其制定分五大步驟：整理分析工作底稿、擬定審計報告提綱、撰寫審計報告初稿、征求被審計單位意見以及審計并簽發審計報告。
2.上市公司內部審計報告特征
基于內部審計報告隸屬于自愿披露性質，因此，內部審計報告披露的過程實質上為健全與本公司財務報表相關的內部控制制度，確保公司內部控制信息的準確性、高效性、完整性。同時，也一定程度上揭示了內部審計報告滯后是引起財務報告質量不足或者公司未能夠實現預期的財務管理目標的主要原因，從而，嚴重制約了上市公司的健康、穩定發展。為解決這一不良弊端，我國上市公司聘請注冊會計師提供內部審計報告，通過加強內部審計報告披露進一步強化內部控制信息披露的質量，進而，將真實、準確的內部控制信息傳遞給上市公司領導者，增強上市公司領導決策的高效性、正確性。
3.隨著上市公司資產規模增加的需求主動披露內審報告
隨著公司總資產規模的增加，管理層會越來越傾向于披露自愿性質的內控審計報告。公司總資產的增大，使得公司有更多的資產投資于內部控制的設計、維護和實施當中，而這種做法很明顯的會提供公司內部控制的質量。隨著內部控制質量的增加，管理層會傾向于向市場傳遞公司內部控制優秀的信號，以換取市場對管理層努力的肯定。同樣，隨著公司規模的增大，對于內部控制的需求也在不斷的增大，很難想象一個跨國公司沒有完善的內部控制，投資者會用腳投票，只有完善的內部控制，才會吸引投資。所以出于內外兩方面的壓力和動力，總資產規模大的公司會傾向于披露內部控制審計報告。
二、上市公司內部審計報告存在著問題
1.上市公司內部審計報告缺乏必要的審計指引
基于上市公司缺乏具體的審計指引，以至于注冊會計師在審計時鑒證對象不明確以及審計報告格式未確定。研究調查上市公司內部審計報告發現：現行相當一部分內部審計報告以“我們接受委托，對后附的XX股份有限公司管理層在20XX年12月31日作出的內部控制有效性的評估進行了簽證”開頭；明確了上市公司管理層的責任：以財政部頒發的《企業內部控制基本規范》及相關規范和有關法律法規的規定為依據，設計、實施和維護有效的內部控制，并對其有效性進行合理評估；明確了上市公司注冊會計師責任：立足于鑒證工作的基礎之上對XX公司上述內部控制的有效性提出可行性鑒證意見；出具鑒證結論：XX公司依據財政部頒發的《企業內部控制基本規范》及相關規范建立的內部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的內部控制。
2.內部審計報告中缺乏非財務報告內部控制。內部審計報告由財務報告內部控制和非財務報告內部控制共同構成。研究調查顯示，我國大多數上市公司在制定內部審計報告時，過于重視財務報告內部控制，忽略了非財務報告內部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了內部審計報告的高效性。
3.內部審計報告中披露的大都為標準審計意見。現階段，我國上市公司內部審計報告中主要具有四種參考格式：標準格式、否定意見格式、帶強調事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數據中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非標準審計意見的報告，同時，會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，以至于我國上市公司內部審計流于形式，無法充分發揮其職能。
4.內審報告中極少涉及非財務報告內部控制
企業內部控制審計指引指出.在內審報告中應增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”.意味著企業內部控制審計的范圍應包括非財務報告內部控制。然而上市公司中內審報告簡單提及非財務報告內部控制.其余報告均只是認為企業在重大方面保持了與財務報表或財務報告有關的內部控制的有效性.對非財務報告的內部控制并無涉及。這與內部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關.更是因為長久以來人們將內部控制片面理解為與財務報告有關.忽視了非財務報告的內部控制。
5.其他問題
上市公司盈利能力、財務報告質量是我國上市公司內部審計信息披露的重要影響因素，其表現在于：第一，對于盈利能力和財務報告質量較高的上市公司而言，其內部審計信息披露力度越大，此時，一旦出現財務狀況異常勢必造成其股票交易受到證監會特別處理的上市公司和第一大股東持股比例偏的上市公司披露內部審計信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足夠的證據表明公司規模是上市公司內部審計信息披露的影響因素；第三，上市公司未能夠將內部審計信息披露落實到位，其高效性難以充分發揮。
三、完善我國上市公司內部審計報告的相關建議
1.增強會計師事務所獨立性。由上述可知，我國會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對于其現象，一方面，我國上市公司會計師事務所需進一步加強注冊會計師的職業道德和相關專業技能知識教育、再培訓，切實實現注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務所需定期接受注冊會計師協會的監督和管理。
2.轉變上市公司對內部控制審計的認識。無論是上市公司還是會計師事務所均需樹立其正確的內部控制審計觀，充分認識到非財務報告內部控制的重要性，確保上市公司能夠立足于非財務報告內部控制和財務報告內部控制的基礎之上開展內部審計報告制定，從而，全面調動上市公司內部審計報告的高效性。
3.完善上市公司內部控制審計準則。現階段，我國上市公司內部審計報告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了內部審計報告職能。該形勢下，完善上市公司內部控制審計準則已是不容忽視，即內部控制審計準則的完善需結合上市公司的實際情況，通過不斷加大內部審計報告披露力度，推進上市公司內部審計報告名稱和格式的統一性。
4.加強上市公司內審報告披露其他措施
針對上述上市公司內審報告存在的其他問題，本文采取有效的措施予以解決：一是強制性加大上市公司內部審計信息披露力度，切實規避上市公司披露流于形式的不良現象；二是充分發揮證監會職能，確保統一對上市公司內部信息披露的內容和格式，持續規范上市公司的披露行為；三是證監會進一步加強監督刮泥，一經發現上市公司和注冊會計師內部審計信息披露過程中的不法行為，依照國家相關法律法規予以嚴懲。
參考文獻:
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公司內部控制審計報告范文第2篇
（一）內部控制鑒證與內部控制審計政策變遷
中國相關政策變遷中國內部控制審計鑒證政策變遷與美國較為相似，由最初的財務報表審計中的內部控制評價發展到財務報告內部控制審核，再發展到財務報告內部控制審計。具體如表3所示。從表3可以看出，財政部等部委制定的內部控制規范主要針對主板上市公司，目前并沒有強制要求中小板和創業板遵循，而是擇機實施。但是深交所的《中小板指引》和《創業板指引》則對中小板和創業板內部控制審計鑒證作出了強制要求，三個板塊《運作指引》的具體要求如表4。
（二）文獻回顧
以SOX法案的頒布實施為分界點，美國內部控制相關研究可以分為2002年之前和2002年之后兩個階段。2002年之前，相關文獻主要集中于財務報表審計中內部控制評價和財務報告內部控制審核的研究，只有少數研究關注內部控制審計，主要研究結論認為內部控制審計將提高審計的成本卻無助于財務報告可靠性的提高（Hermanson,2000）；2002年以后，隨著SOX法案的實施，更多的研究開始關注內部控制審計，出現了大量的實證研究，其研究內容主要基于內部控制缺陷，具體包括內部控制缺陷發現和報告（Ashbaugh等,2007;Rice和David,2012）、內部控制缺陷對審計成本的影響（Raghunandan和Rama，2006）及對信息質量的影響等（AshBaugh-Skaifeetal.，2008）。中國內部控制的研究則可以分為2006年之前和2006年之后兩個階段。2006年以前，由于中國監管部門對內部控制審計鑒證尚無強制性規定，大量研究集中于內部控制信息披露，專門研究內部控制審計鑒證報告的文獻較少，但是很多文獻都提出上市公司內部控制審計或審核的必要性（陳關亭和張少華，2003；張立民等，2003）。2006年以后，隨著上交所和深交所《上市公司內部控制指引》的頒布，尤其是2008年《基本規范》的頒布，大量研究開始關注內部控制審計報告，且均發現上市公司內部控制審計報告存在較多的問題，如審計意見表述方式不一致、審核依據不統一等（袁敏，2008；何芹，2012）。與國外研究相似，實證研究方面主要關注內部控制缺陷對審計成本及其信息質量的影響等（張宜霞，2011；田高良等，2011）。同時較多的研究開始關注內部控制鑒證的理論問題，內容包括鑒證目標、鑒證范圍、鑒證標準等諸多方面（劉明輝，2010；李明輝和張艷，2010）。但是這些研究都是將內部控制鑒證報告與內部控制審計報告同等看待，并沒有考慮二者之間存在的差異，未就內部控制審計與內部控制鑒證實施情況進行實證分析。
（三）比較分析
由此可見，美中內部控制審計鑒證政策的發展具有較強的相似性，都經歷了內部控制評價、審核和審計等不同階段，但是在具體執行過程中，又存在較多的差異，美國僅要求大型公司和中型公司實施內部控制審計，而對小型公司則沒有內部控制審計的要求，也沒有要求實施內部控制鑒證或評價。然而，中國對主板和中小板上市公司的要求是實施內部控制審計，而對創業板的要求則是內部控制鑒證。那么，內部控制審計與內部控制鑒證的差異是什么？內部控制審計與內部控制鑒證執行情況又是如何呢？這些問題還有待進一步探討。同時，通過國內外文獻回顧可以發現，雖然大量研究關注內部控制審計及其鑒證，但是均將內部控制鑒證報告與內部控制審計報告同等看待，二者之間的差異還有待進一步考察，且有關內部控制鑒證與內部控制審計實施現狀的研究較少。因此，本文將在比較內部控制鑒證與內部控制審計政策要求差異的基礎上，對內部控制審計與內部控制鑒證的實施現狀進行實證分析。
二、內部控制鑒證與內部控制審計政策要求之比較分析
（一）內部控制鑒證與內部控制
審計概念范疇的比較根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》中的規定，鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。鑒證業務包括審計業務、審閱業務和其他鑒證業務。具體到內部控制審計與內部控制鑒證業務，根據中國《企業內部控制審計指引》的規定，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對截至特定日期企業內部控制的有效性進行審計，并發表審計意見。因此，內部控制審計屬于審計業務的范疇。然而，根據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》（下文簡稱《其他鑒證業務準則》），注冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務屬于其它鑒證業務，因此，內部控制鑒證屬于其他鑒證業務范疇。具體關系可以通過圖1予以說明。
（二）內部控制鑒證與內部控制
審計所適用行為規范的比較從所適用的行為規范來看，內部控制鑒證和內部控制審計應該遵循的行為規范既有相同之處，也存在差異。從圖1可以看出，內部控制鑒證和內部控制審計都屬于鑒證業務，因此二者都應當遵循《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》。同時，注冊會計師在執行鑒證業務時，還應當遵守中國注冊會計師職業道德規范和會計師事務所質量控制準則，因此，內部控制審計和內部控制鑒證應當共同遵循的準則是《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》、《中國注冊會計師職業道德規范》和《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》（下文簡稱《質量控制準則》）。但是，與內部控制鑒證業務不同的是，內部控制審計業務還必須遵循《企業內部控制審計指引》（下文簡稱《審計指引》）的規定，而內部控制鑒證業務則遵循《其他鑒證業務準則》的規定，并參照《指導意見》的規定執行，同時根據《基本規范》和《配套指引》的要求，可以選擇性遵循《審計指引》的要求執行。內部控制審計與內部控制鑒證所適用的行為規范如表5所示。
（三）內部控制鑒證與內部控制
審計主體及對象的比較首先，從內部控制鑒證與內部控制審計主體上看，二者主體相同。與《配套指引》鼓勵上市公司實施財務報表與內部控制整合審計的要求相一致，三個板塊《運作指引》中也均要求上市公司聘請會計師事務所在進行年度審計的同時，要求會計師事務所對上市公司內部控制實施審計或者鑒證，并出具內部控制審計報告或鑒證報告。可以看出，無論是內部控制審計還是內部控制鑒證，均鼓勵上市公司聘請與財務報表審計相同的會計師事務所實施內部控制鑒證與審計。然而，從內部控制鑒證與內部控制審計對象上看，二者存在差異。根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》的規定，鑒證業務分為基于責任方認定的業務和直接報告業務。在基于責任方認定的業務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。在直接報告業務中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。具體到內部控制鑒證和內部控制審計業務中，從理論上來說，內部控制鑒證和內部控制審計可以是基于責任方認定的鑒證或審計業務，也可以是直接報告業務。在實務中，內部控制鑒證業務按照《其他鑒證業務準則》執行的同時，參照《指導意見》的規定執行。根據《指導意見》的規定，在內部控制鑒證業務中，注冊會計師應當就企業管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。因此，從政策要求及注冊會計師實務來看，內部控制鑒證是對管理層有關內部控制有效性的認定發表意見，而內部控制審計是直接對內部控制設計和運行的有效性進行審計并發表意見。但是從最終目的上看，都是對內部控制的有效性發表意見。同時，與《配套指引》一致，《主板指引》和《中小板指引》均要求注冊會計師對財務報告內部控制有效性發表審計意見，并披露注意到的非財務報告內部控制重大缺陷，但是《創業板指引》只要求注冊會計師對財務報告內部控制有效性發表鑒證意見，并沒有提及對非財務報告內部控制的關注。內部控制鑒證與內部控制審計主體及對象的比較如表6所示。
（四）內部控制鑒證與內部控制審計保證程度和風險的比較
鑒證業務的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。有限保證鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。根據《審計指引》的規定，內部控制審計業務屬于合理保證的鑒證業務，要求注冊會計師將審計風險降至可接受的低水平，對內部控制提供高水平保證，在審計報告中對內部控制采用積極方式提出結論。根據《其他鑒證業務準則》的規定，內部控制鑒證業務的保證程度根據具體情況確定，可能是有限保證也可能是合理保證。在有限保證的內部控制鑒證業務中，要求注冊會計師將鑒證風險降至該業務環境下可接受的水平，對鑒證后的內部控制提供低于高水平的保證，在鑒證報告中對內部控制采用消極方式提出結論。而進一步根據《指導意見》第四條的規定“注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，關注內部控制的固有限制，獲取充分、適當的證據，將審核風險降低至可接受的水平”，從這里看，內部控制鑒證要求提供有限保證，業務風險較低。內部控制審計與內部控制鑒證保證程度及風險的比較如表7所示。
（五）內部控制鑒證與內部控制
審計實施頻率和報告的比較首先，從內部控制鑒證與內部控制審計目前政策規定的實施頻率上看，《主板指引》對上市公司的要求與配套指引一致，上市公司每年都要聘請會計師事務所對內部控制有效性實施審計；《中小板指引》的規定是上市公司至少每兩年要求會計師事務所對內部控制有效性進行一次審計；《創業板指引》的規定是上市公司至少每兩年要求會計師事務所對內部控制有效性進行一次鑒證。其次，從內部控制鑒證與內部控制審計報告的內容上看，其差異主要體現在以下幾個方面：首先，報告標題不同。根據《審計指引》的要求，內部控制審計報告的標題是“內部控制審計報告”，根據《指導意見》的要求，審核報告的標題應當統一規范為“內部控制審核報告”，而再根據《創業板指引》的要求，內部控制鑒證報告的標題是“內部控制鑒證報告”。其次，報告意見存在差異。從意見類型上看，《審計指引》指出內部控制審計意見包括無保留意見、帶強調事項段意見、否定意見和無法表示意見；《指導意見》則指出內部控制鑒證意見包括無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。同時，報告段落不同。在內部控制審計業務中，如果審計師在審計過程中注意到被審計單位非財務報告內部控制重大缺陷，還需要對其注意到的非財務報告內部控制重大缺陷進行說明；而內部控制鑒證業務則無此要求。內部控制鑒證與內部控制審計實施頻率與報告的比較如表8所示。
（六）其他方面的比較
由于內部控制鑒證與內部控制審計概念范疇、適用行為規范等方面的差異，尤其是因為內部控制鑒證保證程度與風險低于內部控制審計風險，內部控制鑒證與內部控制審計還存在其他方面的差異：（1）證據收集程序要求不同。由于鑒證業務對業務風險降低的要求比審計業務低，因此，與審計業務相比，鑒證業務在證據收集程序的性質、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。（2）證據數量要求不同。審計業務所需證據的數量較多，鑒證業務所需證據的數量較少。（3）審計師的責任不同。內部控制審計業務中，審計師所需承擔的責任也更高。（4）業務收費不同。根據《會計師事務所服務收費管理辦法》（2010）的規定，會計師事務所主要是根據業務性質、風險大小、繁簡程度等確定服務收費高低，因此審計業務收費比鑒證業務收費更高。
三、內部控制鑒證與內部控制審計的實施現狀
（一）主板上市公司強制內部控制審計具體分析
1.2012年和2013年內部控制審計報告的披露狀況2012年主板上市公司中911家披露了內部控制審計報告，披露比例為64.38%；2013年主板上市公司中1090家披露了內部控制審計報告，披露比例為75.91%。2013年主板公司內部控制審計的比例明顯高于2012年。如表9所示。可以看出，大部分公司能夠滿足一年出具一次內部控制審計報告的要求，且2013年相比2012年有較大幅度的提高，但是仍然有一定比例的公司難以滿足“每年都要聘請會計師事務所對內部控制有效性實施審計”的規定。2.內部控制審計報告規范性分析2006年以后，有關內部控制審計報告規范性的研究大量涌現，并且發現內部控制審計報告規范性存在的問題包括審計依據不統一、審計報告名稱不一致、業務類型有差別等方面（袁敏，2008）；隨著《基本規范》和《配套指引》的實施和完善，上市公司內部控制報告也在不斷規范（何芹，2012）。我們對2012年至2013年度內部控制審計報告進行分析發現，這兩年的內部控制審計報告規范性較好，但是仍然有個別公司內部控制審計報告規范性存在問題，包括報告名稱、審核依據及語言表述等，如表10所示。
（二）創業板上市公司內部控制
鑒證具體分析1.2012年至2013年內部控制鑒證概況根據《創業板指引》的要求，創業板上市公司應當至少兩年實施一次內部控制鑒證，至2012年12月31日，上市的創業板公司共355家，82家公司2012年和2013年連續兩年披露內部控制鑒證報告，占比23.10%；328家公司能滿足兩年披露1次內部控制審計報告的要求，占比92.39%；27家公司連續兩年均未披露內部控制鑒證報告，占比7.61%。可以看出，創業板公司披露內部控制鑒證報告大多數能夠為了滿足兩年實施一次內部控制鑒證的監管需要，但是自愿每年實施內部控制鑒證的公司并不多，而且即使在監管層要求內部控制鑒證的背景下，仍有少數公司不能按照要求披露甚至不披露內部控制鑒證報告。2012年與2013年創業板公司內部控制鑒證概況如表11所示。2.內部控制鑒證報告信息規范性與主板公司相比較，創業板公司內部控制鑒證報告信息規范性較差，還存在較多的問題，具體如下：（1）鑒證依據。與內部控制審計歸屬審計業務不同，內部控制鑒證業務屬于其它鑒證業務，其鑒證依據是《其他鑒證業務準則》，在實務中同時參照《指導意見》的規定執行。但是從創業板內部控制鑒證報告看，鑒證依據卻存在非常大的差異，除了《其他鑒證業務準則》以外，還主要有：《企業內部控制鑒證指引》、《企業內部控制審計指引》、《中國注冊會計師審計準則》。（2）鑒證報告名稱。根據《其他鑒證業務準則》及《創業板指引》的要求，創業板上市公司內部控制鑒證報告的名稱應統一為“內部控制鑒證報告”，但是從2009年至2013年創業板公司披露的內部控制鑒證報告看，大多數公司都符合規范的要求，但也存在其他的一些報告名稱，具體有：內部控制審計報告、內部控制審核報告、內部控制專項報告、內部控制專項鑒證報告、內部控制制度報告。（3）鑒證業務類型。根據《其他鑒證業務準則》和《指導意見》的規定，內部控制鑒證業務是基于責任方認定的業務，但從實際情況看，創業板內部控制鑒證報告的引言段中既有將內部控制鑒證業務作為直接報告業務，又有將其作為基于責任方認定的業務；但是鑒證報告意見段又主要是針對內部控制發表鑒證意見，即將內部控制鑒證業務作為直接報告業務對待，但是具體范圍卻存在不同的界定，既有針對所有內部控制發表意見，又有僅針對財務報告內部控制發表意見。（4）鑒證保證程度。根據《指導意見》的規定，內部控制鑒證業務合理保證的要求并未明確，但是從實際情況看，創業板內部控制鑒證則主要提供的是合理保證。內部控制鑒證報告信息披露規范性歸納如表12所示。
（三）進一步分析
通過對主板公司內部控制審計和創業板公司內部控制鑒證實施現狀的比較，我們可以發現，從內部控制審計與內部控制鑒證的實施意愿上看，大部分主板公司能夠滿足一年出具一次內部控制審計報告的要求，但是仍然有一定比例的公司難以滿足每年審計一次內部控制的規定；雖然大部分創業板公司能夠滿足兩年出具一次內部控制鑒證報告的要求，但是總體來說內部控制鑒證的意愿相對較低。同時，從內部控制審計報告和內部控制鑒證報告的規范性來看，內部控制審計報告較為規范，個別公司內部控制審計報告規范性存在問題；而內部控制鑒證報告存在的問題則明顯較多，具體體現在鑒證依據、鑒證報告名稱、鑒證業務類型及鑒證保證程度等方面。
四、研究結論與對策建議
公司內部控制審計報告范文第3篇
一、引言
為了加強和規范企業內部控制，提高企業經營管理水平和風險防范能力，維護社會主義市場經濟秩序和社會公眾利益，近年來，我國對上市公司內部控制工作做出了明確規定。
2008年5月22日，財政部、證監會、審計署、銀監會和保監會（以下簡稱財政部等5部委）聯合了《企業內部控制基本規范》（財會[2008]7號）；2008年6月12日，財政部了《企業內部控制評價指引》（征求意見稿）、《企業內部控制應用指引》（征求意見稿）（財辦會[2008]7號）。2010年4月，財政部等5部委又聯合了《關于印發企業內部控制配套指引的通知》（財會[2010]11號）。2014年1月3日，證監會聯合財政部了《公開發行證券公司信息披露編報規則第21號――年度內部控制評價報告的一般規定》（證監會公告[2014]1號），對納入實施范圍的上市公司披露的內部控制評價報告提出了具體的要求。2015年2月5日，中國注冊會計師協會聯合財政部了《企業內部控制審計問題解答》。由此可見國家對上市公司內部控制工作的重視程度。
雖然自2012年開始大部分上市公司已經進行內部控制的規范化工作，但至今為止內部控制的披露報告內容和格式仍然不一致，因內部控制缺陷而引發的舞弊和錯誤屢有發生。本文通過對黑龍江省30家上市公司內部控制披露現狀的分析，找出其存在的缺陷并提出解決意見，以提高上市公司內部控制披露信息質量。
二、研究樣本
本文選取黑龍江省A股上市公司為研究樣本，通過手工搜集的方法獲取各公司2011―2015年披露的內部控制自我評價報告、內部控制審計報告以及其他相關數據信息。數據主要來源于東方財富網、巨潮資訊網等相關網站。截至2016年3月15日，黑龍江省轄區范圍內共有A股上市公司35家，具體見表1。
其中，中飛股份、威帝股份、珍寶島三家企業上市于2015年；葵花藥業上市于2014年；博實股份上市于2012年9月。由于本文研究期間為2011―2015年，所以剔除以上5家公司。最終，本文確定30家公司為研究樣本。
三、黑龍江省上市公司內部控制信息披露分析
（一）內部控制工作開展情況的披露分析
財政部等5部委《關于印發企業內部控制配套指引的通知》規定，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司開始實施《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》，因此大部分公司對其內部控制進行了重新規范，于2012年開始進行全方面調整。本文研究樣本30家上市公司中，2012年有26家公司披露了內部控制規范實施工作實施方案、年度工作匯報、進展情況報告等1項或多項報告，所占比例為86.67%。可見大部分公司還是加強了對內部控制的重視程度，但其余的4家上市公司直至2015年還未對其內部控制規范工作的實施情況予以公布，由此可以看出這些公司對內部控制重要性缺乏足夠的重視，或未對披露內部控制的必要性有所認識。此外，即使是披露了內部控制規范工作情況的26家公司披露的內容也深淺不一，并且所有公司都是僅在2012年和2013年上半年對工作情況進行披露，對后續工作、有效性評價等未做進一步披露，尤其是一些存在重大缺陷的公司未對其內部控制的調整情況進行披露。由此可見，必須加強內部控制的本質和作用方面的教育和宣傳，讓所有公司都對其有足夠的認識，自覺、自愿、認真地對內部控制進行設計、執行和披露，這樣才能使其發揮更大的作用。
（二）內部控制評價報告的披露分析
表2、圖1顯示，2011―2015年內部控制自我評價報告披露比例大體呈上升趨勢，由于制度要求，2012、2014年披露數量增加明顯，于2014年達到100%，2015年又有下降，因為有兩家公司僅披露了內部控制審計報告，但內控審計報告與自我評價報告的作用與意義無論是對使用者還是公司都不相同；此外評價結果存在波動性，2012、2013、2015年三年均存在1家公司有內部控制缺陷，其中2012、2013年為同一家公司，缺陷原因主要為2012年公司重新對內部控制按照要求進行規范改革，由于制度并不完善、執行的有效性不足，還存在重大的缺陷。2015年有1家公司存在財務報表內部控制重大缺陷，該公司在2015年未披露其對內部控制的調整情況，2014年其內部控制評價為無重大錯報且執行有效，直到2015年確定查出有因內部控制缺陷而存在的重大錯報，同樣的，2012、2013年存在重大缺陷的公司也是查出重大錯報才確定了內部控制的缺陷。內部控制是為保證會計信息的真實性和準確性、有效防范企業經營風險、維護財產和資源的安全完整、促進企業的有效經營而建立的，具有預防的作用，這就需要我們對其要求要更具前瞻性，更為嚴格，更要具有動態性。本文統計的數據時間為2011―2015年，根據要求，大部分公司在2012年對內部控制進行了整改，但在2012―2015年4年中，除了發現重大錯報的公司外再鮮有企業對其進行調整。還有一點值得注意的是，本文研究數據中發現的重大缺陷都為財務報表內部控制重大缺陷，都為審計出重大錯報才確定的缺陷，那么非財務報告內部控制缺陷呢，本就不易測試和發現，是否對其有足夠重視，是否有進行及時的測試和真正的評價，值得研究。
（三）內部控制審計報告的披露分析
從表3、圖2中可以看出，黑龍江省2011年沒有上市公司披露內部控制審計報告，直至 2012年國家要求時才開始有企業對其進行披露。根據《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》的要求，中央和地方國有控股上市公司應在披露2012年公司年報的同時披露內部控制審計報告；非國有控股主板上市公司市值在50億元以上且2009年至2011年平均凈利潤在 3 000萬元以上的，應于2013年披露內部控制審計報告；其他主板上市公司應于2014年披露內部控制審計報告；特殊情況，主板上市公司因進行破產重整、借殼上市或重大資產重組，無法按照規定時間建立健全內控體系的或新上市的主板上市公司應于上市當年開始建設內控體系可按規定延期。因此在2012年時一些公司選擇僅披露內部控制自我評價報告，僅有56.67%的上市公司披露了審計報告。此后披露比率一直在逐年上升，直到2014年披露達到93.33%，僅個別公司未對內部控制審計報告進行披露。并且自2012―2014年間絕大部分審計報告出具的都是無保留意見，可見黑龍江省上市公司對內部控制標準實施和披露情況比較理想。但2015年還是有公司并未披露其內部控制審計報告，有的公司規范的制定和實施也未達到標準，因此，無論是公司還是政府對內部控制的實施和審查還有欠缺，需要繼續加強。
表4為黑龍江省上市公司2011―2015年為內部控制審計聘用的會計師事務所在2015年排名前十的統計數據。可以看出，雖然在數量上在逐年遞增，但所占比例并不理想，其中最高的2013年才達到36.84%。這可以從另一側面反映出各個公司對內部控制審計的重視程度有所不足。也許一些公司并沒有意識到嚴格、有效的內部控制對公司治理和發展起到的作用，沒有意識到建立完善的內部控制制度的重要性。這就要求我們要繼續進行內部控制教育，讓更多的公司完善內部控制，自覺提高對內部控制的要求。
（四）其他內部控制信息的披露分析
表5為本文樣本公司中披露的除之前三類報告的其他報告。從數量上看，各個公司對內部控制其他報告的披露并不重視，僅有個別公司對其內部控制的一些非強制要求披露的信息進行披露。從內容上看，筆者認為有一些報告很有價值，如內部控制規則落實自查表，可以督促公司不斷改進內部控制，及時發現內部控制執行方面的缺陷；有關內部控制的制度報告，可以讓員工更加明確自己的職責、公司的組織結構、自己所在的位置，也可以潛移默化地加強員工對內部控制的重視，讓外部報告使用者更清晰地了解公司，增強對公司的信任和信心，即使對內部控制制度進行更新和反省對公司的發展也是至關重要的。
四、完善內部控制報告披露的建議
從上述分析可以看出，雖然自2012年開始各公司對內部控制報告的披露數量逐年上升，但披露質量差強人意，存在對應披露報告披露不完全，對內部控制重視程度不高，對未強制要求披露的內部控制信息披露不及時或不披露等一系列的問題。針對這些問題，本文提出以下意見：
（一）加強對內部控制的持續監督
各上市公司雖然大部分都按照《企業內部控制基本規范》的要求，制定適合本公司內部控制制度，但并未對其適應性、可行性和有效性進一步追蹤。內部控制無論是設計還是實施，最重要的就是適合公司且行之有效，因此，對內部控制的持續監督就非常重要，通過上文的分析我們可以看出，一些公司內部控制的自我評價并不十分準確，其原因之一就是缺少持續監督。由于公司的內外部環境在不斷變化，相應的內部控制也要隨之不斷變化，同時對公司內部控制的執行情況及時進行客觀的考察和評價，能發現內部控制運行中存在的缺陷和執行過程中的不足，并對其進行修改和披露，確保執行到位，不流于表面形式，保證公司的內部控制可以充分發揮其應有的作用。
（二）加強上市公司對內部控制的認識和理解
部分上市公司對內部控制重視度不夠、自評報告與審計報告意見不符，原因之一就是對內部控制的認識和理解不足。沒有足夠的認識，就不知道其中的意義和作用，自然也就不會重視。因此在公司內部要加強內部控制教育，教育的對象不僅包括會計人員，還應包括公司的高級管理人員，只有管理層提高了對內部控制的認識，才能上行下效，收到事半功倍的效果。
（三）使內部控制成為企業的文化
加強對內部控制的重視程度，使全體員工自覺執行內部控制，甚至讓內部控制的內容成為企業的行為規范，成為企業的一種文化。文化是一種生活方式、行為規范、思維方式、價值觀念等，是人們自然形成且無論是有意識或無意識都會自覺遵守的東西。企業的文化是一個公司?v史的積淀，是一個公司的價值觀，是員工工作的環境，會潛移默化地影響著員工的決策，對企業良好風氣的形成至關重要。因此，要在全體員工中進行內部控制教育，讓每個人都了解內部控制，全員參與，力爭讓員工對內部控制的執行成為一種習慣、一種品德，使每個人都自覺遵守內部控制，在最大程度上保證內部控制制度執行的有效性。
公司內部控制審計報告范文第4篇
關鍵詞：內部控制；信息披露；交叉上市公司
中圖分類號：F840文獻標識碼：A
文章編號：1000176X（2013）09007606
一、引言
根據我國《企業內部控制基本規范》及其配套指引的要求，境內外同時上市的公司要披露其2011年的內部控制評價報告和內部控制審計報告。我國從滬深兩市各自頒布內部控制有關規定，到滬深兩市統一了內部控制披露規定；從境內外上市公司率先披露內部控制，到滬深主板上市公司全部披露內部控制；從企業自我評價內部控制，到會計師事務所對內部控制出具審計報告。這一系列變化實現了分步驟、雙維度來加強企業內部控制建設。
境內外同時上市公司是指同時在境內和境外的兩個或兩個以上的證券市場上市的公司，如分別在我國內地和我國香港證券市場上市的公司；交叉上市公司是指在兩個或兩個以上的證券市場上市的公司，如分別在我國A股和B股市場上市、在我國和美國證券市場上市。因此交叉上市公司口徑更大些，包含了境內外同時上市公司。境內外同時上市的公司受到境內外不同證券市場的監管，信息披露方面要求的更嚴格些。以境內外同時上市公司為試點披露內部控制的評價報告和審計報告，既可以使內部控制建設方面有一個良好的開端，也可以通過樹立先進的內部控制榜樣，帶動國內全部主板上市公司有效地開展內部控制建設工作。因此這批內部控制“雙報告”不僅是我國內部控制發展史上的新成果，而且也是對我國頒布的內部控制相關規定和企業對其應用情況的實踐檢驗。
二、內部控制信息披露相關文獻綜述
舞弊案件成了制度演變的導火索[1]。內部控制研究主要以美國SOX法案的頒布為分水嶺，而且特別在SOX法案頒布之后，國外學者[2]-[5]對內部控制評價、內部控制審計、內部控制缺陷和內部控制披露等問題展開深入研究，特別是關于內部控制重大缺陷研究的文章較多。
國內學者對內部控制披露的最新研究主要集中在對上市公司披露內部控制信息的行為及其影響，大多數研究所選取的數據均為2010年之前的數據。方紅星和孫翯[6]等研究發現我國交叉上市保險公司能夠按照證券交易所的規定合規披露內部控制信息，此類公司披露內部控制信息的詳細程度和披露的質量與證券交易所和其他監管機構提出的要求的詳細程度和嚴格程度是基本一致的。邱冬陽等[7]選取2006—2008年深圳中小板市場IPO公司內部控制信息披露狀況及其對應的超額收益率，研究發現IPO公司上市首日開盤價對于明確的內部控制信息披露有顯著的正向反應。陳宋生和郭京晶[8]等以滬市樣本期間從2005—2008年，深市采用2007—2008年數據，研究發現內部控制信息披露引致市場正面反應，累計異常超額收益為正，強制批露與自愿披露內部控制信息相比，強制內部控制信息披露獲得的超額收益率更高。張曉嵐等[9]選取2007—2010年數據研究發現內部控制信息披露質量越高的公司，經營業績越好。張然等[10]以2007—2010年期間滬深主板上市公司數據為對象，研究發現披露內部控制自我評價報告的公司資本成本相對較低，且進一步披露內部控制鑒證報告的公司資本成本更低。
隨著我國《企業內部控制基本規范》及配套指引的頒布，內部控制信息披露有了新的規定，即從2011年開始我國境內外同時上市的公司要披露其內部控制評價報告及審計報告。目前這批雙報告的披露是內部控制理論與實踐的最新信息，本文利用這些最新信息研究內部控制信息披露的最新狀況。
三、內部控制信息披露總體情況及分析
（一）樣本選擇
本文主要研究目的是通過分析2011年內部控制評價報告與內部控制審計報告，掌握其在實踐中的披露現狀及內部控制相關指引的應用情況。因此樣本選擇的是在境內外同時上市的公司，境內范圍選擇的是在我國內地滬深兩市主板上市的公司，境外范圍選擇的是在我國香港聯合交易所上市的公司，即A+H股公司。數據來源于上海證券交易所、深圳證券交易所和巨潮資訊網，通過手工整理取得2011年70家上市公司的內部控制評價報告與內部控制審計報告。樣本中滬市上市公司有61家，深市上市公司有9家。樣本中沒有剔除ST北人、ST科龍和*ST東電，因為這些數據對本文研究對象不會造成極端影響，恰好相反可以反觀這類公司的內部控制信息的披露狀況。
（二）內部控制評價報告披露情況及分析
1從內部控制評價報告披露詳略程度分析
此詳略程度是指上市公司既披露內部控制評價報告的簡要報告，又披露其詳細報告。內部控制評價報告簡報的格式與內部控制審計報告格式相近，只披露內部控制評價的責任、目標、固有限制及評價意見等；而詳細報告是對簡要報告的細化，需要披露董事會對內部控制評價報告真實性的聲明、評價工作的總體情況、評價的依據、范圍、程序和方法、缺陷及認定的情況、整改情況及措施和結論。在樣本中有4家上市公司只披露了其內部控制評價簡要報告，而沒有披露內部控制評價的詳細報告。此種做法不便于報告使用者了解內部控制評價的詳細過程。
2從企業內部控制評價的范圍和責任分析
在評價報告中大部分上市公司都列出了“董事會對建立和維護充分的財務報告相關內部控制制度負責”，“財務報告相關內部控制的目標是：保證財務報告信息真實完整和可靠、防范重大錯報風險。由于內部控制存在固有局限，因此僅能對上述目標提供合理保證”。這些公司對內部控制的評價范圍和責任界定僅限于財務報告內部控制。有18家上市公司在評價報告中列出了“建立、維護并有效實施內部控制是本公司董事會及管理層的責任；監事會對董事會建立與實施內部控制進行監督；管理層負責組織領導公司內部控制的日常運行。”“公司內部控制的目標是合理保證公司經營管理合規合法、資產安全、財務報告及相關信息的真實完整，提高經營活動的效率和效果，促進公司實現發展戰略”。這些公司是針對全部內部控制進行評價，因而是對全部內部控制負責。以上狀況導致上市公司對于內部控制評價的范圍和責任界定存在差異。18家公司中有11家是滬市上市公司，占樣本中滬市公司的18%；有7家是深市上市公司，占樣本中深市公司的78%。
3從內部控制五要素的評價情況分析
根據《企業內部控制評價指引》（以下簡稱《評價指引》）規定要求企業應圍繞內部控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督等要素，確定內部控制評價的具體內容。樣本中有4家公司只列出內部控制評價報告的簡報，沒有披露具體五要素的評價情況；25家公司沒有詳細列出五要素的評價情況，只是概括為對五要素進行了評價；其余41家從內部控制五要素或自身重點控制內容進行了詳細的評價說明，占樣本總量的64%。詳細地披露此信息有助于報告使用者了解內部控制評價的內容及各要素的設計和運行情況。
4從內部控制評價的時間進度披露分析
工作進度披露就是上市公司在內部控制評價報告中列示出評價工作的時間安排。有14家公司如：中國鋁業、*ST東電，列示了內部控制評價工作的時間進度，占樣本總量的20%。《評價指引》并沒有要求企業必須披露內部控制評價工作的時間進度，但列示出此信息的公司能夠讓報告使用者更清楚地了解評價工作的時間安排及工作流程。
5從內部控制的缺陷披露情況分析
《評價指引》要求在評價報告中披露內部控制缺陷，按缺陷影響程度分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。70家上市公司的內部控制評價報告中均披露不存在財務報告內部控制或內部控制重大缺陷；33家上市公司披露存在一般缺陷，其中16家上市公司如兗州煤礦、四川成渝等都具體列示出存在的一般缺陷，這些詳細披露缺陷的公司使信息更具有透明度。
6從缺陷認定標準的披露情況分析
樣本中有13家上市公司如兗州煤業沒有披露內部控制缺陷的認定標準；有57家上市公司披露了內部控制缺陷的認定標準。其中，31家上市公司沒有披露內部控制缺陷的具體認定標準，而多以三類缺陷的定義直接列為缺陷認定標準。26家上市公司詳細披露內部控制缺陷的認定標準，其中有6家最為詳細地披露了財務報告和非財務報告內部控制的定量、定性認定缺陷標準，包括：海螺水泥、廣船國際、ST北人、四川成渝、紫金礦業和ST科龍。
7從財務報告內部控制的定量缺陷認定標準分析
多以資產總額、營業收入、利潤總額、凈利潤和所有者權益總額等項目中的一個或多個項目做為基準。其中，深高速不僅以基準乘百分比法確定重大缺陷，還設置了錯報上限的具體數值；東方航空把3個以上的重要缺陷也視同為重大缺陷；寧滬高速確定重大缺陷的定量法取總資產2%或稅前凈利潤10%的較小值；相對來說中國鋁業的重大缺陷方法較為復雜，因其考慮了風險因素。
（三）內部控制審計報告披露情況及分析
1從會計師事務所出具內部控制審計報告的數量分析
主要集中在國際“四大”所在國內的三家所：普華永道、安永和畢馬威，約占61%；國內所中天職、信永中和和中岳瑞華的業務量與德勤相當，這也反映出國內大所的審計質量的認可度在提高。國富浩華等6家國內會計師事務所的業務量較少，每家事務所的業務量不超過兩筆。相比之下，本土9家會計師事務所的業務量只占總份額的31%，本土所在業務競爭力方面有待提高。三家被ST公司都選擇了本土所審計，ST北人由立信審計、ST科龍由國富浩華審計、*ST東電由深圳鵬程審計。
2從審計報告的格式分析
審計報告比評價報告的格式更規范，因為《企業內部控制審計指引》中給出了報告參考格式，而《評價指引》沒有此舉。但是在審計報告格式方面也存在著與參考格式不一致的情況。
畢馬威華振為S上石化執行了內部控制審計業務，審計報告標題為“根據中國《企業內部控制審計指引》的要求出具的內部控制審計報告”，標題不夠簡單明了。
海通證券的內部控制鑒證報告格式跟參考格式有區別，為其執行鑒證業務的是立信會計師事務所。首先其報告標題叫內部控制鑒證報告，而不是稱為內部控制審計報告；其次是審計依據是《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第 3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》，而不是依據《企業內部控制審計指引》；再有報告中的結構與段落用語也不同。
天職滬為中海集運執行了內部控制審計業務，審計報告中列出了“五、非財務報告內部控制重大缺陷，在內部控制審計過程中，我們未注意到中海集運的非財務報告內部控制存在重大缺陷。”大部分會計師事務所在審計過程中如果沒有發現非財務報告內部控制存在重大缺陷，就沒有在審計報告中列出此點。如果注冊會計師在審計過程中沒有注意到被審計單位存在非財務報告內部控制重大缺陷，像天職滬一樣在審計報告中披露，一方面這樣考慮有其合理性，因為報告標題為內部控制審計報告，包括兩個層面的內部控制：財務報告內部控制與非財務報告內部控制。雖然注冊會計師責任段明確了對于這兩個層面內部控制的處理不同：對于財務報告內部控制有效性要發表審計意見；對于注意到非財務報告內部控制重大缺陷要進行披露。但如果注冊會計師未對非財務報告內部控制不存在重大缺陷進行說明，會造成審計報告標題范圍過大、標題不太貼切。另一方面這樣的做法也有其弊端，會造成審計報告使用者對此產生誤解，以為注冊會計師對非財務報告內部控制的有效性發表了審計意見，提供了合理保證。
畢馬威華振為華電國際執行了內部控制審計業務，在審計報告中注冊會計師責任段還列出了被審計單位在2011年收購了七家子公司未納入到審計范圍的原因。在樣本中，除了華電國際存在將一些不重要的子公司未納入到內部控制評價范圍，還有一些公司存在這種情況。但只有該事務所在此份審計報告中列出未納入審計范圍的原因。畢馬威華振的如此做法，可以使審計報告使用者對審計范圍一目了然。但是對外公布的審計報告一般都屬于規范式的審計報告，即審計報告的格式和措辭具有統一的標準，不允許隨意加任何解釋性的段落或用語。如果從審計重要性的角度考慮沒有必要把上述情況納入審計范圍，就不需要在審計報告中指明，因為不符合規范式審計報告的格式和用語要求；如果應該將上述情況納入到審計范圍，即使被審計單位沒有納入內部控制評價范圍，注冊會計師也有責任將其納入審計范圍，而且這一責任不能因注冊會計師在審計報告中對業務責任的自行界定而免責。
3從審計的獨立性分析
根據《評價指引》第十四條規定：“企業可以委托中介機構實施內部控制評價。為企業提供內部控制審計服務的會計師事務所，不得同時為同一企業提供內部控制評價服務”。樣本中只有南方航空公司2011年分別聘請了甫瀚咨詢（上海）有限公司和畢馬威企業咨詢（中國）有限公司提供內部控制評價工作技術支援，內部控制審計業務由畢馬威華振執行。畢馬威企業咨詢 （中國） 有限公司是外商獨資企業、畢馬威華振會計師事務所是中外合作經營企業，兩家均是與瑞士實體——畢馬威國際合作組織（“畢馬威國際”）相關聯的獨立成員所網絡中的成員。根據網絡事務所的定義，畢馬威企業咨詢（中國）與畢馬威華振屬于網絡事務所，按照《中國注冊會計師職業道德守則》，有關對網絡事務所獨立性的要求，適用于所有符合網絡事務所定義的實體，而無論該實體（例如咨詢公司）本身是否為會計師事務所。因此上述情況可能存在畢馬威有損害審計獨立性的情形。其它上市公司均不存在此種情形。
4從內部控制審計報告的意見類型分析
只有新華制藥被出具了否定意見報告，其它公司都是無保留意見，三家ST公司也都被出具了無保留意見。為新華制藥執行審計業務的是國內的信永中和會計師事務所，這也在某種程度上反映出國內所恪守獨立、客觀、公正原則。
新華制藥公司于1993年由山東新華制藥廠改制設立。1996年12月該公司以我國香港為上市地點，公開發行中華人民共和國H股股票。 1997年7月以深圳為上市地點，公開發行中華人民共和國A股股票。該公司2010年披露了內部控制自我評價報告，管理當局認為會計報告相關的內部控制重大方面是有效的。信永中和也為其出具了2010年內部控制審核報告，認為該公司財務報告相關的內部控制在所有重大方面是有效的。然而2011年新華制藥在內部控制的評價報告中披露不存在重大缺陷，而審計報告中認定其內部控制存在重大缺陷。導致注冊會計師對新華制藥出具否定意見的事項在審計報告中是這樣披露的：（1）新華制藥下屬子公司山東新華醫藥貿易有限公司（以下簡稱醫貿公司）內部控制制度對多頭授信無明確規定，在實際執行中，醫貿公司的魯中分公司、工業銷售部門和商業銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。 （2）新華制藥下屬子公司醫貿公司內部控制制度規定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫貿公司在實際執行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫貿公司也存在未授信的發貨情況。
同一家公司、同一家會計師事務所在2010年與2011年披露的內部控制有效性發生了天壤之別。從上述導致否定意見的事項分析，內部控制設計和執行方面的重大缺陷不太可能只在2011年才存在，但由于新華制藥的子公司與欣祺醫藥發生業務往來的具體時間、業務量和業務額和應收賬款的賬齡等信息的取得存在困難，因此筆者不對其發表任何結論。
四、完善內部控制信息披露情況的建議
（一）針對內部控制評價報告披露情況的建議
1明確《評價指引》相關規定的披露詳細程度
《評價指引》第二十二條規定了內部控制評價報告至少應當披露八項內容，包括董事會對內部控制報告真實性的聲明；內部控制評價工作的總體情況；內部控制評價的依據、范圍、程序和方法；內部控制缺陷及其認定情況；內部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施；內部控制有效性的結論。從上述內部控制評價報告的披露情況分析，大部分樣本公司都按照規定披露了相關情況，但是披露的詳細度存在很大差距，如對內部控制五要素的評價：有些公司分條詳細披露，而有些公司僅僅只用一句話帶過；如對缺陷的認定標準的披露：有些公司從定量和定性的角度對財務報告和非財務報告的內部控制缺陷認定標準進行詳細劃分，而有些公司單純列出了幾個缺陷的定義或只表述為從定量定性的角度劃分缺陷；從缺陷的披露：有些公司把存在的一般缺陷逐條詳細披露，有些公司只概括為不存在重大缺陷僅存在一般缺陷，等等。
因此，目前內部控制評價披露情況不是自愿披露還是強制披露的問題，而是在強制披露的基礎上，披露詳細度的問題。但是往往一提到詳細披露就會考慮到這種行為是否符合成本效益原則。既然《評價指引》中列出了內部控制評價報告應披露的內容，指引制訂方肯定是考慮到了披露的經濟性和披露內容的必要性。基于我國首批強制內部控制評價報告的現實披露情況，筆者認為應該在《評價指引》中明確評價報告的披露詳細程度，否則詳細披露內部控制評價信息的公司就可能會“逆向選擇”，最終導致內部控制評價報告形同虛設，都是些冠冕堂皇的表述，失去了披露內部控制評價報告的作用。
2明晰內部控制評價的范圍和責任
從樣本的披露情況分析只有18家公司對全部內部控制進行了評價，大部分公司只對財務報告內部控制進行評價，董事會的聲明也只針對財務報告內部控制評價報告負責。但從《評價指引》中內部控制評價的定義分析，評價對象是針對所有的內部控制。這就產生了理論與實踐的評價口徑不一致的情形，因此筆者認為應當清楚地界定內部控制評價的范圍和責任。如果《評價指引》的制訂方認為應該對所有內部控制進行自我評價，也就是內部控制評價的定義不變，那么就需要對上市公司明確告知，避免2012年內部控制自我評價報告中范圍與責任的界定出現2011年內部控制自我評價在理論與實踐中的兩樣化。如果《評價指引》的制訂方認為上市公司只需要針對財務報告內部控制進行自我評價，保持與內部控制審計范圍的一致性，那么就需要對《評價指引》中內部控制評價的定義和董事會的責任進行修訂。
3提高內部控制評價人員的專業能力
內部控制自我評價報告從自愿披露到強制披露，對于我國上市公司確屬一件新興披露內容，雖然首批強制披露的內部控制評價報告中存在很多問題，但這并不能完全歸為上市公司領導的不重視、鉆指引的漏洞等原因，而更重要的是要加強內部控制評價人員的專業水平。從內部控制評價小組人員構成分析，大多數為內部審計人員執行評價工作，王玉蘭和簡燕玲[11]根據統計結果表明滬市上市公司內部審計工作涉及傳統審計多，并與風險管理、公司治理和內部控制少以及內部審計人員素質偏低、審計手段和方法落后有關。因此要加強對企業各層特別是內部審計人員關于內部控制知識的培訓。企業自身也要引進具有專業勝任能力的審計人員，像持有國際內部審計師證書、內部控制評價證書等人才。
4加大對內部控制評價工作的監管力度
在本文小樣本的數據分析中就存在上市公司內部控制自我評價報告中認為不存在重大缺陷，而審計報告中指出了其存在重大缺陷。我們需要思考內部控制評價報告的真實性與合理性，也不能把監控工作完全交付于注冊會計師審計。證監會也要加大監管力度，對于上市公司內部控制評價工作的檔案要部署檢查工作。上市公司如果連續三年虧損就要被ST處理，借鑒這種做法，如果上市公司連續存在內部控制重大缺陷，證監會也可以對其進行ST處理。
（二）針對內部控制審計報告披露情況的建議
1加強本土事務所的競爭力，遵守職業道德
從上述內部控制審計報告披露情況分析，國際“四大”所占的市場份額較高，究其原因無非就是“四大”的聲譽高，其出具的審計報告可信度高。中注協提倡國內的會計師事務所要“做大做強”，這不僅僅是指規模要龐大，更重要的是業務能力、業務質量要強大起來。我國注冊會計師的業務能力并不比國際大所差，提升業務質量的關鍵就在于會計師事務所的聲譽，而影響其聲譽的主要就是注冊會計師要遵守職業道德，特別是要保持獨立、客觀、公正，敢于披露審計中發現的重大錯報、重大缺陷。國際著名的安達信事務所倒下不是因為沒有業務能力強的審計人員，而是因為它沒有遵守職業道德。因此我國的會計師事務所都要引以為戒，牢記“做大做強”的關鍵是遵守職業道德。信永中和會計師事務所在這次審計中為客戶出具了否定意見報告，樹立了良好的職業形象。
2規范審計報告的格式與內容
對外公布目的的審計報告一般都具有規范的措辭和格式，內部控制審計報告屬于對外公布目的報告，表達要規范化。對于審計報告標題、審計依據、注冊會計師責任、審計意見等方面都要準確表達，在審計報告中不能隨意增加任何解釋性段落。
對于非財務報告內部控制重大缺陷披露，筆者認為應該在內部控制審計報告中財務報告內部控制意見段之后披露非財務報告內部控制情況。建議注冊會計師在審計報告中這樣表述：“五、非財務報告內部控制，在內部控制審計過程中，我們沒有注意到某公司的非財務報告內部控制存在重大缺陷。需要指出的是，我們并不對某公司的非財務報告內部控制發表意見或提供保證。”
3中注協要加強檢查內部控制審計工作質量，獎懲分明
國家審計署日前公布了對15家中央企業2010年度財務收支等審計結果，像中石油存在少計負債和少計利潤、中石化加油站手續不全、工商銀行存在違規發放個貸等問題。這些公司不乏有發行A+H股的上市公司，雖然表面上與2011年內部控制審計工作沒有關系，但內部控制的有效性體現在內部控制設計和運行的一貫性，缺陷也要從定性的角度分析。中注協要針對目前會計師事務所提供內部控制審計服務的工作底稿進行檢查，加強執業質量檢查對于事務所個體及審計職業界都是十分必要的。
中注協對于審計工作不符合審計準則及指引的會計師事務所要給予相應的指導與懲罰，對于在內部控制審計工作中屬實發揮了審計監督作用的會計師事務所要給予相應的表揚與獎勵，并開展經驗交流學習活動。
參考文獻：
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公司內部控制審計報告范文第5篇
關鍵詞：上市公司;內部控制審計;內部控制審計報告
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
收錄日期：2015年1月28日
一、內部控制審計報告的意見類型
根據五部委《企業內部控制審計指引》以及中注協《企業內部控制審計指引實施意見》要求，內部控制審計報告意見類型分為四種，即“無保留意見”、“帶強調事項段的無保留意見”、“否定意見”和“無法表示意見”。各項意見的具體含義是：
“無保留意見”：在基準日，被審計單位按照適用的內部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內部控制。注冊會計師已經按照《企業內部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。
“帶強調事項段的無保留意見”：內部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請內部控制審計報告使用者注意，注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加強調事項段予以說明。該段內容僅用于提醒內部控制審計報告使用者關注，并不影響對內部控制發表的審計意見。
“否定意見”：如果認為內部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范圍受到限制，注冊會計師應當對內部控制發表否定意見。
“無法表示意見”：注冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內部控制的有效性發表意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應當解除業務約定書或出具無法表示意見的內部控制審計報告。
“無保留意見”審計報告也稱為“標準審計報告”，其他意見的審計報告均稱為“非標準審計報告”。取得標準審計報告是每一家上市公司的追求目標。
二、2012年度上市公司內部控制審計總體情況
2012年度我國上市公司首次全面實施《企業內部控制基本規范》及其配套指引。2014年1～4月期間，47家證券資格會計師事務所為949家上市公司出具了內部控制審計報告，具體情況見表1。相比2011年只有67家公司的情況，在數量上有很大幅度的提升，內部控制審計將會越來越受到重視。（表1）
三、24份非標準審計意見原因解析
2012年度被出具了非標準審計意見報告的24家上市公司中，4家為否定意見，20家為帶強調事項段的無保留意見。
（一）“否定意見”審計報告原因解析
1、黑龍江北大荒農業股份有限公司（以下簡稱北大荒）。北大荒被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下幾點：（1）該公司及其子公司的管理層逾越管理權限審批使用資金，且沒有對子公司實施有效控制;（2）該公司與其部分子公司在公司治理方面，存在著組織架構不健全或者部分組織機構并未有效運作問題;（3）未能依據有關規章準確有效地進行資產減值測試、定期核對往來款項、依法取得涉稅憑證和準確計繳稅金等;（4）重大信息內部報告制度未能有效執行，導致未能及時識別出需履行信息披露義務的事項和未能及時履行信息披露義務。
北大荒《內部控制自我評價報告》中提到，公司治理結構有待進一步完善，有關披露的重大、重要缺陷主要包括發展戰略缺失、崗位職責不明確、大額資金運作審批操作不規范、信息披露不及時等方面。結合《內部控制審計報告》與《內部控制自我評價報告》不難發現，北大荒在內部控制的設計、運行兩個層面均存有重大缺陷。具體來說，設計層面的重大缺陷主要集中在不相容職責分離、全面預算和制度建設方面;運行層面的重大缺陷主要集中在授權審批、治理架構、信息溝通和制度執行方面。
2、天津環球磁卡股份有限公司（以下簡稱天津磁卡）。天津磁卡被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下幾點：（1）未能有效執行按月對賬制度，導致往來賬戶長期、經常出現差異卻未被發現，且在結賬環節，并未合理確定本期應計提的壞賬準備;（2）未建立投資業務的會計系統控制，因此未能及時、準確地確認投資收益及合理計提減值準備;（3）未組織固定資產盤點即進行了年度財務決算，存貨盤點結果也未及時進行賬務處理;（4）銷售業務會計處理不規范，存在未發貨而提前確認收入、未確認成本的情況，以及已發貨、滿足收入確認條件而未確認收入成本的情況;（5）未建立期末財務報告流程控制制度，未見管理層及治理層人員對期末報告流程進行監控，缺乏財務報表的復核及審批控制，重要子公司歷年的審計調整事項均未做賬務處理。
根據《內部控制審計報告》可以發現，天津磁卡設計層面的缺陷主要集中在會計控制、制度建設和資產清查方面;運行層面的缺陷主要集中在制度執行方面。天津磁卡《內部控制自我評價報告》中認為，其在財報相關的內部控制上是有效的。同時，雖然披露了部分內控缺陷，包括資產盤點、往來賬核對、投資業務的會計系統控制問題，但仍未說明具體的內控缺陷認定標準，也沒有說明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷還是一般缺陷。
3、廣西貴糖（集團）股份有限公司（以下簡稱貴糖股份）。貴糖股份被出具“否定意見”的原因經分析主要是成本核算基礎薄弱：
部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證（如沒有入庫單或入庫單信息不完整），影響該存貨的發出成本結轉與期末計價的正確性。導致該公司2012年度未審計財務報表的本期和前期數據中“營業成本”、“應付賬款”、“存貨”等項目存在重大會計差錯。
在該公司內部控制自評報告中并未認同這一結論。貴糖股份認為，這僅僅是由于公司和事務所在原材料核算辦法上存在認識差異，公司跨會計年度采購原料，之前的核算方法是行業普遍存在的，先前的會計事務所也未對此提出重大異議，因此才在本次自查中問題。
4、深圳海聯訊科技股份有限公司（以下簡稱海聯訊）。海聯訊被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下兩點：（1）因涉嫌違反證券法律法規被中國證券監督管理委員會立案調查;（2）因重大前期差錯更正了已經的2009年、2010年、2011年三個年度的財務報表。海聯訊在《內部控制自我評價報告》中指出，公司未能有效執行內控制度，對于存在重大缺陷、與財務報表準確性相關的內控制度地執行，需作整改。
（二）“帶強調事項段的無保留意見”審計報告原因解析。在20份（上海三毛、江淮汽車、ST宜紙、上海機電、鳳凰光學、恒源煤電、深天地A、大地傳媒、南京醫藥、ST獅頭、*ST長油、康達爾、*ST鳳凰、海南椰島、天路、國通管業、香梨股份、工大高新、馬鋼股份等）帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告中，有一些強調事項是對內部控制審計范圍進行附加說明，有一些是對公司重大或突發事項進行特別公告，因此，強調事項并不完全是由內部控制缺陷所帶來的。與內部控制缺陷相關的強調事項可以歸為以下幾類：1、不相容職責未得到充分有效地分離，這主要是由于組織結構和崗位設置的不健全性造成的;2、制度規定不夠明確，這主要體現在部分關鍵業務和流程方面;3、內部控制管理過程中部分重要資料有所缺失;4、內部控制制度沒有得到有效執行;5、部分業務的會計處理與企業會計準則的要求不符。
四、24份非標準審計意見中關于內控缺陷的分析
（一）設計缺陷與運行缺陷
1、2012度內部控制審計報告披露出來的重大缺陷，按照設計層面、運行層面進行分類，設計類缺陷為14個，運行類缺陷為10個，占總數的百分比分別為58%和42%，各企業管理層應予以關注，從而有的放矢地完善本企業的內部控制。
2、企業制度和流程的缺失會帶來設計有效性缺陷，使得相關風險不能得到有效控制，無法達成控制目標，必然會對企業帶來不利影響。設計有效性缺陷重于運行有效性缺陷，它應是企業關注的重點。對制度、流程進行不斷地梳理完善，設計有效性缺陷的比例將會不斷下降。
3、運行性缺陷，一方面是由于內部控制的局限性（如聯合舞弊、管理層逾權、疏忽大意等）造成的;另一方面是則是由于缺乏有效的內部監督機制造成的。即使企業不存在設計有效性缺陷，也應建立健全內部監督機制確保企業制度及流程的有效運行，以防運行性缺陷可能導致的重大風險。內部監督機制包括日常對各個業務職能部門或管理層工作過程及結果的監控，也包括定期組織的內控自評及內部審計。
（二）缺陷內容分析。2012度內部控制審計報告披露出來的重大缺陷按照缺陷類型可以分為會計控制、不相容職責、全面預算、制度建設、授權審批、治理架構、信息溝通不暢、制度執行、資產清查9個方面。即在各種類型的控制活動中均有可能存在重大缺陷，任意一類控制活動失效均可能導致非標準的內部控制審計意見出現重大缺陷。
但內部控制審計報告披露出來的與制度相關的缺陷有9個，占總體的38%，比例最高。因此，加強制度建設，監督及強化制度執行是完善內部控制的重要措施。首先，企業應當確保既有的制度和流程是規范的、可執行的。其次，企業應該對其進行至少每年一次的梳理，根據經濟業務的變化，適時增加新制度、作廢不適宜制度、關注制度是否被有效執行。
需要說明的是，各類控制活動均有潛在的風險，企業在內部控制體系的建立與完善過程中，應當綜合考量，可以有所側重，但不可有所忽略。
五、內部控制審計報告質量有待提高
對比上述企業披露的《財務審計報告》和《內部控制審計報告》，發現已披露的內控缺陷主要集中在與財務報告高度相關的領域。出現這種情況的原因主要由于部分會計師事務缺乏內部控制審計經驗，內部控制審計范圍的選取還僅局限在與財務報告高度相關的領域，甚或是直接與具體的經濟損失或財報差錯相關，使得多數企業財務審計與內控審計相互整合。
應當注意的是，根據《企業內部控制基本規范》及其配套指引的定義，重大內控缺陷除已產生了經濟損失或財報差錯的缺陷外，還包括可能會造成潛在損失或錯報，以及對企業聲譽、安全等定性指標造成損害的缺陷。隨著會計師事務所審計經驗的不斷積累，相信這方面的工作缺失將會得到明顯改善。
主要參考文獻：
[1]李曉紅.2012年度上市公司非標準內部控制審計報告分析[J].中國總會計師，2013.9.
