出具審計(jì)報(bào)告
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出具審計(jì)報(bào)告范文第1篇
關(guān)鍵詞：行為動(dòng)機(jī) 行為選擇 行為實(shí)施
關(guān)于導(dǎo)致我國(guó)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，已有很多相關(guān)的涉及到了此。其主要觀點(diǎn)可歸納如下：審計(jì)委托模式的缺陷使CPA缺乏獨(dú)立性；法規(guī)不健全、對(duì)違法違規(guī)行為的懲治力度不夠；各級(jí)政府的不當(dāng)干預(yù)；審計(jì)定價(jià)不規(guī)范；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對(duì)性的指出了導(dǎo)致我國(guó)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，對(duì)于有關(guān)部門對(duì)癥下藥，采取相關(guān)措施，遏制CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為有較大的價(jià)值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個(gè)不同的方面來(lái)論述，因此觀點(diǎn)比較龐雜，在系統(tǒng)性、條理性方面有稍許欠缺。
正是基于上述背景，本文將沿著人的行為路線來(lái)分析我國(guó)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，即從CPA產(chǎn)生出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)，到行為選擇，再到最終行為實(shí)施這一路線，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為及其影響因素進(jìn)行分析和論述。本文力求比較系統(tǒng)并有條理地分析和闡述導(dǎo)致我國(guó)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，指出其中的關(guān)鍵因素及次要因素，并在此基礎(chǔ)上，提出一些遏制我國(guó)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告、提高其執(zhí)業(yè)誠(chéng)信水平的基本措施。旨在為進(jìn)一步探討解決問題的和措施提供一點(diǎn)參考。
一、審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致CPA產(chǎn)生出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)
CPA的審計(jì)要服務(wù)于眾多的會(huì)計(jì)信息使用者，如：債權(quán)人，股東，潛在投資者等，即CPA的審計(jì)是服務(wù)于公眾的，因此審計(jì)的實(shí)際委托人應(yīng)該是社會(huì)公眾。但在實(shí)際運(yùn)作過程中，由于實(shí)際委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間進(jìn)行協(xié)商簽約存在較高的交易成本，因此實(shí)際選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所并向其支付審計(jì)費(fèi)用的人是被審計(jì)單位的管理當(dāng)局。這即為審計(jì)委托模式的天然缺陷。
在這種存在天然缺陷的審計(jì)模式下，由上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以進(jìn)行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)對(duì)自身的財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，并向其支付審計(jì)費(fèi)用。上市公司即成為了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶，他要靠為上市公司提供審計(jì)服務(wù)并獲得報(bào)酬來(lái)支持其生存和。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師有充分的理由與客戶保持良好的關(guān)系。換句話說(shuō)，作為提供服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)用的一方——會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)本能地產(chǎn)生滿足客戶需求的心理傾向。這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性是一個(gè)考驗(yàn)。從現(xiàn)實(shí)的情況來(lái)看，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師就或多或少地產(chǎn)生了袒護(hù)被審單位不良會(huì)計(jì)行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會(huì)激發(fā)CPA產(chǎn)生提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)。而追根溯源，這些情形是由審計(jì)委托模式的天然缺陷所導(dǎo)致的。
由此可見，審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)
機(jī)。
二、一系列控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇
審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)。而從行為動(dòng)機(jī)到行為選擇還有一個(gè)抉擇的過程。
當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)上市公司有掩飾其不良會(huì)計(jì)行為的意圖時(shí)，其面臨兩個(gè)選擇，分別為：1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計(jì)報(bào)告；2、盡可能客觀、公正的審計(jì)上市公司的活動(dòng)，并對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見。
下面我們將把CPA作為一個(gè)追求自身效用最大化的理性的經(jīng)濟(jì)人，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的角度進(jìn)行成本效益分析，從而闡明其如何進(jìn)行抉擇并最終進(jìn)行其行為選擇，并揭示這一抉擇過程的影響因素。
（一）對(duì)第一種選擇進(jìn)行成本效益分析
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計(jì)報(bào)告以掩飾上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表問題，那么他的收益是花費(fèi)非常小的人力、物力、財(cái)力完成審計(jì)工作，獲得比較滿意的審計(jì)收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系。
CPA面臨的成本或風(fēng)險(xiǎn)包括如下幾個(gè)方面：
1、其違法違規(guī)行為有可能被有關(guān)部門查出的風(fēng)險(xiǎn)
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行的是行業(yè)自律監(jiān)管體系，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)其會(huì)員進(jìn)行監(jiān)督和管理。質(zhì)量復(fù)核是行業(yè)協(xié)會(huì)的一項(xiàng)自律性監(jiān)管制度。但是這種質(zhì)量復(fù)核方式并不能起到有效的監(jiān)督作用。在全國(guó)每年1000多家上市公司的審計(jì)工作底稿中，只有少數(shù)被抽查到。這就導(dǎo)致事務(wù)所存有僥幸心理，在巨大經(jīng)濟(jì)利益的誘惑下，CPA可能會(huì)出具虛假審計(jì)報(bào)。可見，我國(guó)目前對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)察力度還是很不夠的，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意鋌而走險(xiǎn)。
2、可能要承擔(dān)的責(zé)任
涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的法規(guī)有《公司法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《刑法》。雖然所立的法規(guī)比較多，但是這些法規(guī)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違規(guī)行為的處罰力度還不夠。即CPA的造假成本太低。
我國(guó)《刑法》規(guī)定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規(guī)定，因中介機(jī)構(gòu)責(zé)任給投資者造成損失的，中介機(jī)構(gòu)要負(fù)賠償責(zé)任。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反上述條款的案件雖然屢有發(fā)生，但絕大多數(shù)處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經(jīng)濟(jì)上處罰的成本，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審上市公司得到的比較高的審計(jì)收入相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的作用。
由此可見，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，處罰力度不夠，即違法成本較低，無(wú)疑助長(zhǎng)了一部分職業(yè)道德不高的事務(wù)所及CPA的投機(jī)冒險(xiǎn)行為，使其敢于頂風(fēng)作案，從而在客觀上助長(zhǎng)了CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為。
當(dāng)然，隨著我國(guó)在這方面民事賠償制度的健全，未來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告的違法成本將大大提高。
3、聲譽(yù)、信用等可能受到的負(fù)面
審計(jì)也是一種產(chǎn)品，也存在著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，其存在的關(guān)鍵是審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽(yù)則是審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的重要標(biāo)志之一。
從上來(lái)講，CPA及師事務(wù)所應(yīng)該公正執(zhí)業(yè)，努力保持其良好的信譽(yù)，因?yàn)閷?duì)于中介組織來(lái)說(shuō)，信譽(yù)對(duì)其生存及持續(xù)起著非常重要的作用，如果失去了投資者的信任，就沒有了立足之本。
然而，從我國(guó)的狀況來(lái)看，整個(gè)的誠(chéng)信體系嚴(yán)重滯后于發(fā)展的內(nèi)在要求。由于信用體系建設(shè)的滯后，對(duì)于中介機(jī)構(gòu)（包括：會(huì)計(jì)師事務(wù)所，律師事務(wù)所、證券公司等）并沒有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽(yù)降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，許多中介機(jī)構(gòu)為了一己私利，置職業(yè)道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個(gè)信用行業(yè)的名譽(yù)于不顧，淪為了上市公司作假的幫兇。事實(shí)上，社會(huì)信用的惡化加劇了上市公司與CPA合謀的會(huì)計(jì)造假，也嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。
綜上可見，若CPA做第一種選擇，即CPA選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計(jì)報(bào)告以掩飾上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表問題，那么他的收益是獲得比較滿意的審計(jì)收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系，其面臨的風(fēng)險(xiǎn)和成本包括：違法違規(guī)行為被有關(guān)部門查出的風(fēng)險(xiǎn)、要承擔(dān)的責(zé)任、聲譽(yù)、信用等受到的負(fù)面影響。總的來(lái)說(shuō)，這些成本相對(duì)于收益來(lái)說(shuō)是比較小的。
（二）對(duì)第二種選擇進(jìn)行成本效益
如果CPA做第二種選擇，即CPA選擇遵守職業(yè)道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見。其獲得收益就是保持其職業(yè)操守，并樹立良好的公眾形象。但是由于我國(guó)還缺乏一個(gè)公正、客觀且有影響力的中介組織信用評(píng)價(jià)體系，因此這種無(wú)形收益要真正轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)收益，還存在一些難度。此時(shí)，CPA面臨的成本是：失去客戶，收入減少。我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)處于買方市場(chǎng)階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶有較強(qiáng)的依賴性，因此這種失去客戶的成本對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，是比較大的。從我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的供給來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務(wù)收入偏低。許多哦事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上也不可避免地會(huì)對(duì)大客戶產(chǎn)生依賴，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正的發(fā)表審計(jì)意見。
綜上可見，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇與遵守職業(yè)道德，客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見。其經(jīng)濟(jì)上的收益幾乎沒有，而其成本，卻是比較大的。
（三）對(duì)兩種選擇的成本效益進(jìn)行比較
比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告，從收益和成本方面均優(yōu)于第二種選擇。因此，作為理性人的CPA很有可能會(huì)做第一種選擇。所以我們認(rèn)為，一系列體制的約束及控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇。
三、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式，因而導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為得以實(shí)施
為了確保事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)國(guó)際慣例，財(cái)政部制定頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》。然而，通過分析已經(jīng)暴露并接受行
政處罰的審計(jì)失敗案例（如：大慶聯(lián)誼、深圳原野、瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐、銀廣夏等）可以發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以出具了嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告并導(dǎo)致審計(jì)失敗，很大程度上是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師未能盡職盡責(zé)，執(zhí)行本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)而造成的。事務(wù)所制定適合本所的質(zhì)量控制制度，其初衷是要合理保證審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。但事實(shí)表明，事務(wù)所質(zhì)量控制制度并沒有發(fā)揮應(yīng)有的保證作用。違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，則意味著事務(wù)所質(zhì)量控制制度失效。而導(dǎo)致這種結(jié)果的原因是：事務(wù)所質(zhì)量控制制度在執(zhí)行過程中形式重于實(shí)質(zhì)。
質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)管理的核心。如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴(yán)，CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告不能得到有效的防范，這樣以來(lái)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為就得以實(shí)施了。事實(shí)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的不到位很可能導(dǎo)致一些嚴(yán)重的后果，如：因某一個(gè)人或某一部門的原因而使整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所受損甚至破產(chǎn)。
四、
綜上所述，審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA產(chǎn)生提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)；CPA監(jiān)督體制落后、違法懲治力度不足、信用體系建設(shè)滯后等控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇；我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式最終導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為得以實(shí)施。
從上面的分析，我們得到如下的啟示：有關(guān)監(jiān)管部門可以從導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的諸多因素出發(fā)，來(lái)制定相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施，消滅或削弱這些誘發(fā)因素，從而遏制CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告這一行為。我們認(rèn)為改進(jìn)審計(jì)委托模式是比較困難的，比較切實(shí)有效的措施應(yīng)該是：健全并完善對(duì)CPA及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督體制、切實(shí)加大對(duì)違法違規(guī)行為的懲處力度、加快建設(shè)中介組織的信用評(píng)價(jià)體系。
⑴ 黃京菁：《獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)及其實(shí)現(xiàn)機(jī)制》，暨南大學(xué)出版社，2001年3月版。
⑵“檢討與改進(jìn):來(lái)自審計(jì)失敗案的思考”，中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校chinaacc.com
⑶ 汪寧 逢俊:“中美財(cái)務(wù)欺詐案的幾點(diǎn)啟示”，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》，2002
年第12期
⑷ 蔡建文：《散戶宣言》，海天出版社，2000年11月版
出具審計(jì)報(bào)告范文第2篇
（一）無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告
無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告是最普遍的審計(jì)報(bào)告。據(jù)國(guó)外統(tǒng)計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告90%以上都是無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，我國(guó)的比例可能低一些，主要與的質(zhì)量有關(guān)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表符合合法性與公允性，審計(jì)范圍沒有受到限制，且不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或披露而被審計(jì)單位未予調(diào)整或披露的重要事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。在決定出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果認(rèn)為審計(jì)報(bào)告不必附加任何說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或修正性用語(yǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，即標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。
將原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十一條與修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第十七條進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則刪除了“會(huì)計(jì)處理的選用符合一貫性原則”，并對(duì)其余項(xiàng)目進(jìn)行了修訂，使之更加準(zhǔn)確。
（二）保留意見的審計(jì)報(bào)告
保留意見適用于被審計(jì)單位沒有遵守國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制。只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大的情形，才能出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為所報(bào)告的情形對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重，則應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。因此，保留意見的審計(jì)報(bào)告被視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不能出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告情況下最不嚴(yán)厲的審計(jì)報(bào)告。
審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中規(guī)定了應(yīng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告的兩種情形，其中如果會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷其影響是否重大時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮該影響所涉及的金額或性質(zhì)并與確定的重要性水平進(jìn)行比較。對(duì)于審計(jì)范圍受到限制，通常涉及存貨監(jiān)盤的限制、應(yīng)收賬款函證的限制以及審計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)無(wú)法獲取被投資企業(yè)的已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，取決于無(wú)法實(shí)施的審計(jì)程序?qū)π纬蓪徲?jì)意見的重要性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷重要性時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)事項(xiàng)潛在影響的性質(zhì)和范圍以及在會(huì)計(jì)報(bào)表中的重要程度。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，意見段的措辭應(yīng)當(dāng)表明保留意見是關(guān)于對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響而不是關(guān)于范圍限制本身的。
將原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第十八條進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則刪除了“個(gè)別重要會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則”，并對(duì)其余兩項(xiàng)進(jìn)行了修訂。一是刪除了“個(gè)別重要”和“重要的局部”等措施。因?yàn)橐环矫妫瑫?huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定是否構(gòu)成保留意見，主要取決于其產(chǎn)生的影響，而非是否為個(gè)別重要的項(xiàng)目；另一方面，審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是否構(gòu)成保留意見，也主要取決于產(chǎn)生的影響，而非是否為重要的局部限制。二是增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的力度。如果會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能出具否定意見，但還存在會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的情形且影響重大，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能出具無(wú)保留意見，這時(shí)出具保留意見就比較合適。同樣，如果會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情形且影響重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不能出具無(wú)保留意見，也不能出具無(wú)法表示意見，這時(shí)出具保留意見比較合適。
（三）否定意見的審計(jì)報(bào)告
只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)和誤導(dǎo)信息（Material Misstatement and Misleading）以至?xí)?jì)報(bào)表不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才可出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。也就是說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，確信會(huì)計(jì)報(bào)表不具有合法性與公允性時(shí)，才出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。據(jù)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般很少出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。
將原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第十八條進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將“嚴(yán)重違反”修改為“不符合”，將“嚴(yán)重歪曲”修改為“未能從整體上”。這樣修改，一是考慮與出具無(wú)保留意見的情形相對(duì)應(yīng)，二是與出具保留意見的情形相區(qū)分。
（四）無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告
只有當(dāng)審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至無(wú)法確定會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性與公允性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才可出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。無(wú)法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。無(wú)論無(wú)法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴(yán)重的情形下采用。
將原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第十八條進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在以下方面進(jìn)行了修訂：一是刪除了“委托人、被審計(jì)單位或客觀環(huán)境”。從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，審計(jì)范圍受到限制主要是由被審計(jì)單位或客觀環(huán)境造成的。委托人往往是股東，從上講不會(huì)對(duì)審計(jì)范圍施加限制；盡管在情況下，由于企業(yè)委托人和被審計(jì)單位往往成為一體，可能都會(huì)成為對(duì)審計(jì)范圍施加限制的因素，但歸根結(jié)底仍屬由被審計(jì)單位或客觀環(huán)境造成的限制。原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在出具保留意見的審計(jì)報(bào)告的情形中并未提出“委托人、被審計(jì)單位或客觀環(huán)境”施加的限制，而在出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告情形中提出這個(gè)，顯得前后不連貫。修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將其刪除，并在審計(jì)報(bào)告指南中進(jìn)行了界定。二是將“嚴(yán)重限制”修改為“受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷是否出具無(wú)法表示意見的依據(jù)是受到限制產(chǎn)生的影響，而非是否受到限制本身；另一方面，原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在出具保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)使用的是“重要的局部限制”，而在出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)使用的是“嚴(yán)重限制”，兩者不易區(qū)分。
（五）說(shuō)明段
審計(jì)報(bào)告的說(shuō)明段，是指審計(jì)報(bào)告中位于意見段之前用于描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表保留意見、否定意見或無(wú)法表示意見理由的段落。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定出具無(wú)保留意見之外其他類型的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)清楚地說(shuō)明導(dǎo)致所發(fā)表意見或無(wú)法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度。
（六）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段
在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能在意見段之后增加一個(gè)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，而該事項(xiàng)已在會(huì)計(jì)報(bào)表中得到更詳細(xì)的披露和廣泛的討論，增加這一強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段并不影響審計(jì)意見，也不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成任何保留，只是增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，提請(qǐng)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注。但目前某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了滿足上市公司的要求或屈從于客戶壓力，隨著改變審計(jì)意見的性質(zhì)，或?qū)⒈緫?yīng)發(fā)表保留意見甚至否定意見的事項(xiàng)僅僅作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)加以說(shuō)明，以此達(dá)到既不得罪客戶又不承擔(dān)責(zé)任的目的。因此，本準(zhǔn)則規(guī)定只有存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題或其他重大不確定事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)或應(yīng)當(dāng)考慮增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的問題已在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》中詳細(xì)規(guī)定，不再贅述。不確定事項(xiàng)的最終結(jié)果取決于不在被審計(jì)單位的直接控制之下但可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的未來(lái)行動(dòng)或事項(xiàng)。當(dāng)存在重大不確定事項(xiàng)時(shí)，即使會(huì)計(jì)報(bào)表附注已作充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。如果會(huì)計(jì)報(bào)表附注沒有作充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，發(fā)表保留意見或否定意見。
（七）禁止性條款
某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在能夠確定被審計(jì)單位明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計(jì)程序，以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶說(shuō)明段無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，企圖回避對(duì)被審計(jì)單位是否明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度發(fā)表意見。為此，本條作出了禁止性規(guī)定。
（八）對(duì)確定審計(jì)報(bào)告類型的進(jìn)一步討論
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具保留意見、否定意見和無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，要判斷不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定或因?qū)徲?jì)范圍受到限制是否影響重大，往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)。如果某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表并不重要，預(yù)計(jì)也不會(huì)對(duì)未來(lái)各期會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重要影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。
1.錯(cuò)報(bào)金額與重要性水平的比較
根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)—審計(jì)重要性》，重要性是指被審計(jì)單位報(bào)表中錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷或決策。在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以及評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用重要性原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性水平的評(píng)估取決于被審計(jì)單位的具體情況、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)和自身的專業(yè)判斷。在具體運(yùn)用重要性原則時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)報(bào)的金額和性質(zhì)，并合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率、變動(dòng)比率等確定會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0. 5%-1%，凈資產(chǎn)的1%，營(yíng)業(yè)收入的0. 5%-1%或凈利潤(rùn)的5%-10%等，確定重要性水平；還可以對(duì)同時(shí)影響資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的錯(cuò)報(bào)確定一個(gè)重要性水平，由僅影響其中一張報(bào)表的錯(cuò)報(bào)確定另一個(gè)重要性水平。驗(yàn)證重要性水平是否合適的是將其納入財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。測(cè)試時(shí)，運(yùn)用的財(cái)務(wù)指標(biāo)既涉及資產(chǎn)負(fù)債表又涉及利潤(rùn)表和其他財(cái)務(wù)資料時(shí)更加有用，如凈資產(chǎn)收益率。
下面將錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制金額與重要性水平進(jìn)行比較，以判斷出具審計(jì)報(bào)告的類型。
（1）錯(cuò)報(bào)金額不重要
當(dāng)會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，或因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但金額不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該金額是不重要的，就可以出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位辦公用品直接作為管理費(fèi)用，因其金額很小，錯(cuò)報(bào)就不重要，可以出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。
（2）錯(cuò)報(bào)金額重要但會(huì)計(jì)報(bào)表就整體而言是公允的
當(dāng)會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，或因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額超過重要性水平，在某些方面會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，但會(huì)計(jì)報(bào)表就整體而言仍然是公允的，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大（超過重要性水平），已將其用作商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會(huì)受到一定影響。但存貨的錯(cuò)報(bào)并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，以及整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表，這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。
（3）錯(cuò)報(bào)金額非常重要且影響非常廣泛以至?xí)?jì)報(bào)表整體公允性存在
當(dāng)會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，或因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額非常重要且影響非常廣泛，將會(huì)全面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額很大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過重要性水平。如果存貨出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表許多項(xiàng)目乃至整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表都會(huì)產(chǎn)生影響。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮存貨錯(cuò)報(bào)對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)、營(yíng)運(yùn)資本、凈資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售成本、利潤(rùn)總額、所得稅、稅后凈利潤(rùn)的綜合影響。在判斷綜合影響時(shí)，必須考慮該項(xiàng)目對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表其他項(xiàng)目的影響程度，亦即牽扯性（Pervasiveness）。現(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間的分類不當(dāng)只影響這兩個(gè)賬戶，因此并無(wú)牽扯性；而一項(xiàng)重要的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬則影響應(yīng)收賬款、流動(dòng)資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售收入、所得稅、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額產(chǎn)生的牽扯性越廣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告的可能性就越大。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)現(xiàn)金與應(yīng)收賬款的分類不當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，而對(duì)相同金額的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。
錯(cuò)報(bào)金額與審計(jì)報(bào)告類型之間的關(guān)系如下：
2.判斷錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制產(chǎn)生的影響
從上說(shuō)明錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響程度并不難，但在實(shí)際工作中，確定影響程度并不容易，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷。
（1）當(dāng)存在會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定的情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取以下措施判斷錯(cuò)報(bào)金額的影響程度：
①將錯(cuò)報(bào)金額與重要性水平比較。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將被審計(jì)單位拒絕調(diào)整的錯(cuò)報(bào)金額與推斷的尚未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額綜合起來(lái)，判斷是否對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策產(chǎn)生影響，并重點(diǎn)考慮錯(cuò)報(bào)金額的牽扯性。
②確定錯(cuò)報(bào)可計(jì)量性。有時(shí)，錯(cuò)報(bào)金額是難以計(jì)量的。例如，被審計(jì)單位拒絕披露當(dāng)前的訴訟案件或在資產(chǎn)負(fù)債表日后購(gòu)入的公司。在此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要判斷事項(xiàng)涉及的金額可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人決策造成的影響。
③確定錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)。錯(cuò)報(bào)性質(zhì)的不同對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策產(chǎn)生的影響也不一樣，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的類型影響也不一樣。以下性質(zhì)的錯(cuò)報(bào)通常認(rèn)為是嚴(yán)重的：
——非法交易或舞弊；
——對(duì)當(dāng)期影響不大但對(duì)將來(lái)各期影響重大；
——具有心理效應(yīng)（例如小額利潤(rùn)相對(duì)于小額虧損、存款結(jié)余相對(duì)于透支）；
——根據(jù)合同責(zé)任判斷影響重大（違反合同某一條款導(dǎo)致銀行收回貸款）；
——對(duì)遵守國(guó)家有關(guān)、法規(guī)和規(guī)章影響重大（如商業(yè)銀行的資本充足率、IPO公司的凈資產(chǎn)收益率）。
出具審計(jì)報(bào)告范文第3篇
（一）2011—2013年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表
審計(jì)報(bào)告意見匯總中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布數(shù)據(jù)，截止2014年4月30日，共有40家證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來(lái)自深市與滬市的2534家上市公司出具了2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，在這些財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，包含有2450份標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見，57份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見，22份保留意見，以及5份無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。與此同時(shí)，截至2014年4月30日，共有40證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來(lái)自深市與滬市的1141家上市公司出具了2013年年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，有1096份是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，35份是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見，9份否定意見，以及1份無(wú)法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
（二）2011—2013年上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見匯總
（三）2011—2013年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制
審計(jì)報(bào)告的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見匯總同時(shí)被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見的上市公司2011年沒有，2012年只有6家，在2013年卻達(dá)到了21家。
（四）非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告增加原因分析
（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來(lái)內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細(xì)則不斷頒布出來(lái)，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細(xì)化。尤其是在2014年最新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，說(shuō)明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告模板。因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)向著更加規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展。
（2）審計(jì)意見的客觀性進(jìn)一步提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)方面的專業(yè)性越來(lái)越高，經(jīng)驗(yàn)越來(lái)越豐富，同時(shí)職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計(jì)單位內(nèi)部控制的缺陷。
（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)意見，并在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露，提出解決問題的可行性計(jì)劃和方案。
二、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)表案例分析
（一）案例背景
華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè)，主要進(jìn)行不同風(fēng)電機(jī)組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風(fēng)電公司在2013年度被同時(shí)出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國(guó)化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護(hù)理用品等，擁有國(guó)際水準(zhǔn)研發(fā)以及廣大的消費(fèi)市場(chǎng)。上海家化2013年年度審計(jì)報(bào)告中，內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見，但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見卻為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見。
（二）案例分析
1.華銳風(fēng)電
（1）華銳風(fēng)電公司未能對(duì)實(shí)物資產(chǎn)實(shí)行有效控制，在對(duì)2013年年末的存貨進(jìn)行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實(shí)不符的情況，實(shí)物相比較賬面金額，存在126853.54萬(wàn)元的短缺。由于公司對(duì)于存貨盤點(diǎn)結(jié)果尚未核對(duì)完成，因此，在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要審計(jì)程序，從而對(duì)于盤點(diǎn)結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目無(wú)法確認(rèn)。并且在對(duì)應(yīng)付賬款進(jìn)行函證時(shí)，發(fā)現(xiàn)了較多往來(lái)不符的情形，在該情形下注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
（2）華銳風(fēng)電公司2013年年末在其母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)32924.13萬(wàn)元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在2012年與2013年分別取得利潤(rùn)總額為-71011.26萬(wàn)元和-331244.50萬(wàn)元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來(lái)的盈利情況不確定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法確定這一事項(xiàng)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否恰當(dāng)。
（3）華銳風(fēng)電公司于2013年5月、以及2014年1月分別收到來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的兩封《立案調(diào)查通知書》，證監(jiān)會(huì)決定開始對(duì)華銳風(fēng)電公司進(jìn)行立案調(diào)查。截至到審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日，證監(jiān)會(huì)的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷調(diào)查結(jié)論可能對(duì)華銳風(fēng)電公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。
2.上海家化
（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，并且于2013年11月收到了來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的《行政監(jiān)管措施決定書》，認(rèn)定上海家化在2009年至2013年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，上海家化對(duì)關(guān)聯(lián)交易未能進(jìn)行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時(shí)識(shí)別會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準(zhǔn)確性，導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的失效。雖然上海家化在2013年12月表示對(duì)上述缺陷已進(jìn)行了整改，但因?yàn)檫\(yùn)行時(shí)間不長(zhǎng)，因此不能認(rèn)定整改有效。
（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上海家化在2013年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會(huì)計(jì)處理方法上不一致，由此認(rèn)定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運(yùn)輸費(fèi)等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及銷售費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用等相關(guān)交易的完整性、準(zhǔn)確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認(rèn)定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。
（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)在2013年12月31日的財(cái)務(wù)報(bào)表中，財(cái)務(wù)人員將本應(yīng)計(jì)入其他應(yīng)付款科目的費(fèi)用計(jì)入了應(yīng)付賬款科目，影響到財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)會(huì)計(jì)科目的準(zhǔn)確性，因此認(rèn)為上海家化的財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會(huì)計(jì)處理的差錯(cuò)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)明在2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計(jì)意見并未對(duì)上海家化2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告意見產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中看出，由于對(duì)存貨等實(shí)物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中保留意見事項(xiàng)一、二對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計(jì)意見與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見產(chǎn)生重大影響。
三、結(jié)論
出具審計(jì)報(bào)告范文第4篇
2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有159家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告包括帶說(shuō)明段無(wú)保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。這些非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見涉及的事項(xiàng)主要包括：(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的金額難以估計(jì)；(3)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)。從審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計(jì)報(bào)告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獨(dú)立性方面存在問題，不按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。
從我們的分析看，由于中國(guó)證監(jiān)會(huì)在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)--非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理》，對(duì)于上市公司拒絕就明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項(xiàng)做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其仍然明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報(bào)告披露后，立即對(duì)其股票實(shí)行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)明顯增強(qiáng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在能夠確定被審計(jì)單位明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計(jì)程序，以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶說(shuō)明段無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。這樣一來(lái)，就回避了對(duì)上市公司是否明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度發(fā)表意見。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告同樣存在著一定問題，這種報(bào)告的隱蔽性更大，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者帶來(lái)的危害也更大。為此，我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，并對(duì)2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。現(xiàn)對(duì)其中的幾個(gè)共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見。需要說(shuō)明的是，這些問題并不針對(duì)哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而是希望通過討論，引起大家對(duì)這些問題的注意，使審計(jì)報(bào)告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和提高。
關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題
1997年到2001年約有150份審計(jì)報(bào)告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說(shuō)明段無(wú)保留意見。
許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在帶說(shuō)明段無(wú)保留意見或在保留意見段之后增加說(shuō)明段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題，也有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在拒絕意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題，極少部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在否定意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題。
許多會(huì)計(jì)報(bào)表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告說(shuō)明段中的表述也不存在顯著差異，但審計(jì)意見類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題簡(jiǎn)單地放在意見段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題實(shí)際上是一個(gè)重大不確定事項(xiàng)。對(duì)不確定事項(xiàng)，我們可以進(jìn)行如下分析。
1.不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)包括或有事項(xiàng)，但范圍比或有事項(xiàng)大，主要是過去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來(lái)事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。任何不確定事項(xiàng)都包括兩個(gè)方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，二是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而對(duì)尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無(wú)能為力，審計(jì)證據(jù)有可能在將來(lái)才能獲取。因此，不確定事項(xiàng)并不等于審計(jì)范圍受到限制。不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡(jiǎn)單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。
2.不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。不確定事項(xiàng)與被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是兩碼事。如果被審計(jì)單位按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，就不算違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。
持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加說(shuō)明段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況，以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，并指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
3.如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)——特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。
4.如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出書面評(píng)價(jià)，而會(huì)計(jì)報(bào)表仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。
關(guān)于對(duì)重大事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)問題
2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告在意見段之后增加了說(shuō)明段，其中97份為帶說(shuō)明段無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，27份為意見段之后帶說(shuō)明段的保留意見的審計(jì)報(bào)告。涉及的事項(xiàng)主要包括八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ鳌⒀a(bǔ)貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重較大、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等。上述事項(xiàng)固然屬于重大事項(xiàng)，然而有些事項(xiàng)放在意見段之后的說(shuō)明段是不合適的，需要實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見和保留意見的審計(jì)報(bào)告，我們?cè)诮谛抻喌摹丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在無(wú)保留意見或保留意見審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說(shuō)明段：(1)強(qiáng)調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大事項(xiàng)；(2)存在可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的重大或有負(fù)債；(3)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更且對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大不一致；(5)更新前期審計(jì)意見；(6)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)(持續(xù)經(jīng)營(yíng)除外)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在說(shuō)明段中指明，“此外，我們提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計(jì)意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所以描述事項(xiàng)代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項(xiàng)放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人更加明確地理解審計(jì)報(bào)告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項(xiàng)放在意見段之后的說(shuō)明段中作出表述。
關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提問題
2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，約有50份非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題，其中28份為帶說(shuō)明段無(wú)保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，涉及壞賬準(zhǔn)備的比重較大，有41份，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備2份，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備7份，長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備9份，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4份，無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2份，在建工程減值準(zhǔn)備4份，委托貸款減值準(zhǔn)備2份(有的審計(jì)報(bào)告涉及若干項(xiàng)減值準(zhǔn)備)。此外，還有若干份審計(jì)報(bào)告僅僅提及了應(yīng)收款項(xiàng)本身，未明確提及減值準(zhǔn)備問題。
從目前來(lái)看，上市公司對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績(jī)的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ)，而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從50份非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告來(lái)看，有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅在意見段之后的說(shuō)明段中描述了被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備的事實(shí)，而未對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷；還有一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所以審計(jì)范圍受限從而無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為由，同樣未對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。應(yīng)當(dāng)指出的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提屬于會(huì)計(jì)估計(jì)而非不確定事項(xiàng)。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的復(fù)雜性有關(guān)，但也反映了某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性存在問題、未能勤勉盡責(zé)的情況，從而為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費(fèi)了社會(huì)資源。
為了進(jìn)一步規(guī)范出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，我們?cè)诮谄鸩莸摹吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)--審計(jì)報(bào)告(試行)》中明確規(guī)定：(1)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說(shuō)明段對(duì)重大會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)作出強(qiáng)調(diào)；如果管理當(dāng)局作出了重大會(huì)計(jì)估計(jì)變更，且變更是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)?shù)呐叮?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說(shuō)明段，以強(qiáng)調(diào)說(shuō)明有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更事項(xiàng)及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。(2)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)不合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。(3)如果審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位或客觀條件的限制，以致無(wú)法評(píng)價(jià)重大會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。
關(guān)于提及其他主體的工作
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，提及其他主體工作的情況時(shí)有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及專家。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，在1993-2001年之間，提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有50份，提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有20份，提及專家的審計(jì)報(bào)告約有10份。
1.提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。近年來(lái)，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所以帶說(shuō)明段無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告方式提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的現(xiàn)象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”以及“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”等措辭。此外，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)也使用了“我們未復(fù)核”或“(完全)依賴于其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”等責(zé)任不清的表述方式，或未在審計(jì)報(bào)告中充分解釋無(wú)法信賴其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤(rùn)主要來(lái)源于其子公司，而這些子公司往往是設(shè)在境內(nèi)的高科技公司或設(shè)在境外的銷售公司，潛藏著很大的財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)。主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)境外子公司進(jìn)行審計(jì)，或無(wú)法對(duì)境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿進(jìn)行復(fù)核，只在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，回避可能承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的做法并不妥。
為了進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，我們?cè)诮谄鸩莸摹吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)--審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)如果對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性均表示滿意，對(duì)其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認(rèn)為良好，且對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師本次的審計(jì)范圍和審計(jì)工作質(zhì)量感到滿意，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作；(2)主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，也不應(yīng)在意見段之后增加說(shuō)明段提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師；(3)如果無(wú)法對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作不能滿足要求，且無(wú)法直接實(shí)施必要的審計(jì)程序，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告，并考慮在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，但不應(yīng)被視為將其責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師；(4)主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果決定在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說(shuō)明段指明雙方的審計(jì)范圍，及由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的資產(chǎn)總額、營(yíng)業(yè)收入或其他重要項(xiàng)目占被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表整體各該項(xiàng)目的比例，清楚地說(shuō)明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的影響程度；(5)主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)使用“我們未復(fù)核經(jīng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的貴公司所屬子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”、“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”或類似表述。
2.提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。當(dāng)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，通常會(huì)出現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的問題。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，有相當(dāng)一部分后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計(jì)報(bào)告中僅僅簡(jiǎn)單描述“上年度會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)XXX會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”的事實(shí)，而沒有明確期初余額對(duì)所審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；甚至有個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所在說(shuō)明段中使用“貴公司上年度會(huì)計(jì)報(bào)表非由我所審計(jì)，我們對(duì)本年度會(huì)計(jì)報(bào)表期初余額不予置評(píng)”的措辭。
我們認(rèn)為，如果期初余額對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大影響，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作；如果期初余額對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表存在或可能存在重大影響，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，并應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——期初余額》的要求出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。
為了進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，我們?cè)诮谄鸩莸摹吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：如果期初余額不存在影響本期會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在意見段之后的說(shuō)明段中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
3.提及專家的工作。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中提及專家工作的情況在近兩年來(lái)開始增多。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所明明知道上市公司通過資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導(dǎo)致收益確認(rèn)存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔(dān)的責(zé)任，只是在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說(shuō)明段提及專家的工作，或雖指出會(huì)計(jì)報(bào)表部分地依賴于專家工作的結(jié)果，但又不說(shuō)明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。這種做法不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——利用專家的工作》的要求。
為了進(jìn)一步規(guī)范在審計(jì)報(bào)告中提及專家工作的行為，我們?cè)诮谄鸩莸摹吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及專家的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或把責(zé)任分?jǐn)偨o專家。(2)如果專家工作結(jié)果致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說(shuō)明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計(jì)意見的理由。
關(guān)于對(duì)前期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見不同于原來(lái)的意見
當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托時(shí)，則至少前后兩期(前期及本期)會(huì)計(jì)報(bào)表是由其審計(jì)的。當(dāng)前期的會(huì)計(jì)報(bào)表在本期的比較會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)時(shí)，是第二次出現(xiàn)。此時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)意見不但涵蓋本期會(huì)計(jì)報(bào)表，也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會(huì)計(jì)報(bào)表。會(huì)計(jì)師事務(wù)所再次對(duì)同一會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的做法，稱為更新前已發(fā)出的審計(jì)意見。
當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所更新前已發(fā)出的審計(jì)意見時(shí)，兩個(gè)審計(jì)意見的日期一定不同，第二次審計(jì)意見的日期接近目前。至于審計(jì)意見的種類，可與以前發(fā)出的相同或與以前發(fā)出的不同。在審計(jì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注影響用于比較的前期會(huì)計(jì)報(bào)表的情形或事項(xiàng)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師因被審計(jì)單位違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)對(duì)前期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了保留意見或否定意見，而該前期會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新編制，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)指明該會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)重新編制，并對(duì)該重新編制的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表無(wú)保留意見。目前，有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然認(rèn)可被審計(jì)單位對(duì)前期會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新編制，但對(duì)當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，尤其對(duì)比較會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，只字不提被審計(jì)單位重編會(huì)計(jì)報(bào)表的事實(shí)，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。明明記得會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，怎么在比較會(huì)計(jì)報(bào)表中卻變成了無(wú)保留意見?
出具審計(jì)報(bào)告范文第5篇
2011年我國(guó)開始對(duì)部分上市公司實(shí)施內(nèi)控審計(jì)，其中大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都對(duì)上市公司出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。強(qiáng)制審計(jì)后，披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司數(shù)量逐漸增多，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計(jì)報(bào)告數(shù)量也逐漸增多，越來(lái)越多的上市公司內(nèi)部控制缺陷被暴露出來(lái)。大部分無(wú)保留意見加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露上市公司的內(nèi)控缺陷問題、持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題，但未披露其對(duì)內(nèi)部控制的影響。個(gè)別內(nèi)控審計(jì)報(bào)告存在混淆內(nèi)控缺陷分類情況，存在規(guī)避出具否定意見的嫌疑。目前內(nèi)控審計(jì)報(bào)告還存在內(nèi)控缺陷的性質(zhì)及影響披露不夠充分、準(zhǔn)確的問題。同時(shí)，內(nèi)控審計(jì)報(bào)告還存在結(jié)論或相關(guān)信息披露與內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告不一致，但雙方并未給予相關(guān)說(shuō)明的問題。我國(guó)上市公司內(nèi)控審計(jì)工作剛剛起步，仍存在很多問題需要完善。
二、披露現(xiàn)狀
強(qiáng)制審計(jì)后，我國(guó)上市公司內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露情況逐步得到改善，2012年60%以上的上市公司披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，而2013年則有70%以上的上市公司披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司數(shù)量呈上升趨勢(shì)，報(bào)告質(zhì)量在逐步提高。
1.披露總體情況分析
本文分析了2012年和2013年我國(guó)滬深主板上市公司的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告以及內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，并根據(jù)國(guó)泰安中國(guó)上市公司內(nèi)控研究數(shù)據(jù)庫(kù)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，匯總結(jié)果如下：
2012年我國(guó)2492家上市公司中有981家未披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，占總體比例為39.37%，60.63%的上市公司披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，其中有1486家上市公司的審計(jì)意見類型為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，占總體比例為59.63%，占已披露總數(shù)的比例為98.35%。在1511家披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司中，有20家上市公司被出具了無(wú)保留意見加事項(xiàng)段的審計(jì)意見，5家上市公司被出具否定意見加說(shuō)明段的審計(jì)意見，分別占披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告上市公司總數(shù)的1.32%和0.33%。
2013年我國(guó)共有2355家上市公司，其中有553家未披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，占總體比例為23.48%，有1802家上市公司披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，占上市公司總數(shù)的76.52%。在已披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司中，有1753家上市公司的審計(jì)意見類型為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，占總體比例為74.44%，占已披露總數(shù)的比例為97.28%。在1802家披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司中，有36家上市公司被出具了無(wú)保留意見加事項(xiàng)段的審計(jì)意見，有兩家上市公司被出具了保留意見加事項(xiàng)段的審計(jì)意見，11家上市公司被出具否定意見加說(shuō)明段的審計(jì)意見，分別占披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告上市公司總數(shù)的2%、0.11%和0.61%。
通過對(duì)兩年的披露情況進(jìn)行對(duì)比發(fā)現(xiàn)，2013年未披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司比2012年下降了43.63%，被出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的上市公司比2012年上升了17.97%，被出具無(wú)保留意見加事項(xiàng)段審計(jì)意見的上市公司比2012年增加了80%，2013年有兩家公司被出具了保留意見加事項(xiàng)段的審計(jì)意見，而2012年沒有上市公司被出具保留意見加事項(xiàng)段的審計(jì)意見，而2013年被出具否定意見加說(shuō)明段的審計(jì)意見的上市公司比2012年多了6家。通過對(duì)比可以得知，2013年我國(guó)上市公司披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的數(shù)量有所增加，被出具各類審計(jì)報(bào)告類型的上市公司的數(shù)量都有所增長(zhǎng)，由此可看出，2013年各上市公司內(nèi)控審計(jì)力度有所加大，同時(shí)也暴露出了我國(guó)上市公司普遍存在的內(nèi)控問題。
2.內(nèi)部控制缺陷問題分析
2012年和2013年分別有20家和36家上市公司被出具無(wú)保留意見加事項(xiàng)段的審計(jì)意見。其中大多數(shù)上市公司存在一般缺陷，少部分上市公司存在重要缺陷或重大缺陷。在被披露的缺陷類型中有很多典型的缺陷內(nèi)容，例如，公司停業(yè)整頓，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力出現(xiàn)重大不確定性，工程方面和關(guān)聯(lián)方交易方面存在缺陷，執(zhí)行管理制度和信息披露相關(guān)制度存在不規(guī)范的情形。還有一些公司內(nèi)審部門尚未配備具有專業(yè)知識(shí)的內(nèi)部審計(jì)人員，不足以對(duì)內(nèi)控制度的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督和檢查，或者公司未能及時(shí)構(gòu)建與新市場(chǎng)開拓風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的內(nèi)控，信息披露及時(shí)性和完整性方面還存在缺陷。
在被出具否定意見的上市公司中，大多數(shù)都存在重要缺陷或重大缺陷。例如，貴糖股份公司蔗渣、原煤等大宗原材料的成本核算基礎(chǔ)薄弱，部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證，影響該等存貨的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn)與期末計(jì)價(jià)的正確性，與此相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控運(yùn)行失效，上述重大缺陷導(dǎo)致該公司出現(xiàn)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。有效的內(nèi)部控制能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整提供合理保證，而該公司的重大缺陷使其內(nèi)部控制失去這一功能。
其他內(nèi)控缺陷包括，年報(bào)中存在虛假記載和重大遺漏，虛增營(yíng)業(yè)收入，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，虛增歸屬上市公司股東凈利潤(rùn)。上市公司未能按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定保持有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控存在的重大缺陷包括上市公司及其子公司管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，未能對(duì)子公司實(shí)施有效控制。非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控存在重大缺陷，主要包括上市公司和部分子公司的公司治理機(jī)制不健全或者未能有效運(yùn)作。與信息披露有關(guān)的內(nèi)控存在缺陷，重大信息內(nèi)部報(bào)告制度未有效執(zhí)行，導(dǎo)致上市公司未及時(shí)識(shí)別出需履行信息披露義務(wù)的事項(xiàng)和及時(shí)履行信息披露義務(wù)。這些內(nèi)控缺陷只是冰山一角，披露內(nèi)控缺陷的數(shù)量較少并不意味內(nèi)控建設(shè)的質(zhì)量高，還有很多缺陷未被披露，報(bào)告的信息和真實(shí)情況仍有較大差距。
這些已被披露的上市公司內(nèi)控缺陷反映出了我國(guó)上市公司存在的內(nèi)控問題，而信息使用者可以通過這些披露的內(nèi)控缺陷了解上市公司的運(yùn)營(yíng)狀況，從而進(jìn)行相關(guān)決策。從已披露的缺陷類型分析，大部分上市公司披露的是一般缺陷，重大缺陷披露的比例較低，并且遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于美國(guó)上市公司內(nèi)控重大缺陷的披露比例，很多公司有可能將重大缺陷歸為重要缺陷和一般缺陷，導(dǎo)致內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的失效，致使信息使用者不能完全了解上市公司的實(shí)際情況。因此，我國(guó)上市公司內(nèi)控缺陷以及內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的披露還需要完善與提高，這樣才能為信息使用者提供更有保障的信息，也能促使公司完善內(nèi)部控制的建設(shè)。
三、完善內(nèi)控披露的建議
1.提高管理者對(duì)于內(nèi)控缺陷的重視
公司董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和有效實(shí)施應(yīng)當(dāng)負(fù)有責(zé)任，監(jiān)管層的監(jiān)管是上市公司進(jìn)行內(nèi)控缺陷披露的主要?jiǎng)訖C(jī)，而管理層對(duì)內(nèi)控缺陷的認(rèn)定、評(píng)價(jià)和披露也應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。上市公司管理層沒有充分認(rèn)識(shí)到披露內(nèi)控缺陷信息的必要性以及重要性，缺乏披露內(nèi)控缺陷的積極性以及責(zé)任感，導(dǎo)致上市公司披露的內(nèi)控缺陷存在不真實(shí)的成分，最終造成公司內(nèi)控失效的嚴(yán)重后果。因此應(yīng)該加強(qiáng)公司管理層建設(shè)，提高公司披露內(nèi)控缺陷的積極性和責(zé)任感。
2.完善內(nèi)控的有關(guān)規(guī)定
我國(guó)內(nèi)控的相關(guān)規(guī)定仍需要進(jìn)一步完善，例如，內(nèi)控缺陷定性模糊，每家上市公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)會(huì)有所不同，這就造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估缺陷的嚴(yán)重程度時(shí)沒有可依據(jù)的具體目標(biāo)，可能造成審計(jì)意見缺乏說(shuō)服力。而美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)的審計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)》可以給我們提供一個(gè)典范，采取目標(biāo)導(dǎo)向的做法進(jìn)行缺陷認(rèn)定。
3.加大對(duì)內(nèi)控信息披露的監(jiān)管力度
提高內(nèi)控信息的披露程度，就需要提高各方的監(jiān)管力度。一方面，政府監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)指導(dǎo)上市公司更好地認(rèn)定和披露內(nèi)控缺陷。另一方面，由于我國(guó)內(nèi)控規(guī)范體系剛起步，上市公司內(nèi)控信息披露的積極性較弱，缺乏對(duì)其內(nèi)控披露行為的有效監(jiān)管。因此政府監(jiān)管部門應(yīng)加大內(nèi)控信息披露的監(jiān)管力度，強(qiáng)化上市公司內(nèi)控信息披露的責(zé)任感和法律意識(shí)，從根本上提高內(nèi)控信息披露的質(zhì)量。
同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)控有效性進(jìn)行審計(jì)，有利于加強(qiáng)對(duì)內(nèi)控信息披露質(zhì)量的外部監(jiān)督，進(jìn)而提高公司內(nèi)控披露信息的質(zhì)量。目前，由于我國(guó)內(nèi)控審計(jì)剛起步，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展業(yè)務(wù)的能力有待提高，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)的能力。同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)控審計(jì)的監(jiān)督，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)控審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，從根本上提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)內(nèi)控審計(jì)的外部治理作用，從而推動(dòng)我國(guó)上市公司內(nèi)控信息的披露，以更好地保護(hù)利益相關(guān)者的權(quán)益。
參考文獻(xiàn)：
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[注]本文系“北方工業(yè)大學(xué)2014年大學(xué)生科技活動(dòng)”與北京高等學(xué)校青年英才計(jì)劃項(xiàng)目（Beijing Higher Education Young Elite Teacher Project）“內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與資源配置效率”（YETP1428）的階段性研究成果。
作者簡(jiǎn)介：
