企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表探討

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一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與合并財(cái)務(wù)報(bào)表

當(dāng)前我國(guó)企業(yè)不斷向集團(tuán)化發(fā)展，企業(yè)合并必須對(duì)公司的所有經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行綜合考查，而財(cái)務(wù)報(bào)表作為公司經(jīng)濟(jì)狀況的重要體現(xiàn)在企業(yè)合并中具有及其重要的作用。因此，對(duì)新準(zhǔn)則的正確解讀對(duì)于指導(dǎo)財(cái)務(wù)工作人員實(shí)踐具有現(xiàn)實(shí)意義。

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

為滿足企業(yè)發(fā)展過(guò)程中面對(duì)的新情況，2006年我國(guó)財(cái)務(wù)部了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更加詳細(xì)、嚴(yán)格的解釋了財(cái)務(wù)合并報(bào)表的含義、企業(yè)合并范圍、方法、程序等，對(duì)即將上市企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作做了進(jìn)一步的規(guī)范，該準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)合并報(bào)表的工作進(jìn)程及程序具有重要的影響，為財(cái)務(wù)工作者提出了新的從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作

財(cái)務(wù)報(bào)表以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為標(biāo)準(zhǔn)編制，是體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的一種報(bào)表，包括企業(yè)財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)報(bào)表、資產(chǎn)損益表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表等，用于向企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)報(bào)告經(jīng)營(yíng)狀況，同時(shí)可以讓資產(chǎn)所有者以及社會(huì)人員等了解公司財(cái)務(wù)情況。而合并財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)情況、現(xiàn)金流量變化情況、經(jīng)營(yíng)成果的綜合反映，首先由子公司、母公司分別編制財(cái)務(wù)報(bào)表，再按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由母公司使用完整、規(guī)范的核算方法及合并程序等再次進(jìn)行編制的報(bào)表。該財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確編制將有利于提高企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量以及可靠性，有利于集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)于集團(tuán)經(jīng)濟(jì)狀況的把握及工作的部署。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的新特點(diǎn)

新的準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表更加側(cè)重實(shí)質(zhì)性、一致性及謹(jǐn)慎性原則，主要表現(xiàn)在：

1、新準(zhǔn)則中從實(shí)質(zhì)性要求出發(fā)對(duì)合并范圍的新定義為所有母公司能夠控制的子公司，包含了持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益是負(fù)的子公司，而不只是注重股權(quán)的占用比率；對(duì)于不在合并范圍內(nèi)的子公司新準(zhǔn)則要求需要通過(guò)“少數(shù)股東損益”以及“少數(shù)股東本期權(quán)益”兩項(xiàng)進(jìn)行反映，不能只是作為費(fèi)用項(xiàng)目或者資產(chǎn)項(xiàng)目簡(jiǎn)單的在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列出。這兩則規(guī)定充分體現(xiàn)了對(duì)實(shí)質(zhì)性的注重，也向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定逐漸靠近。

2、一致性原則主要體現(xiàn)：在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定子公司和母公司參考的會(huì)計(jì)政策、使用的會(huì)計(jì)期間及決算日等都必須相同，保證子公司和母公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表工作的編制基礎(chǔ)的一致性；新規(guī)則要求合并資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表等的編制工作，子公司和母公司必須采用相同的編制方法，有利于會(huì)計(jì)信息的對(duì)比。

3、謹(jǐn)慎性原則主要體現(xiàn)在：新準(zhǔn)則對(duì)于非同一和同一控制下企業(yè)合并工作的相關(guān)工作進(jìn)行了更細(xì)致的規(guī)定。例如：同一控制下企業(yè)的合并規(guī)定利用公允價(jià)值法，改變過(guò)去利用談判處理企業(yè)合并定價(jià)的情況，該方法可以減少同一控制下的人為操縱因素；非同一控制下企業(yè)的合并規(guī)定利用購(gòu)買(mǎi)法解決報(bào)表合并的有關(guān)事項(xiàng)，按照賬面的價(jià)值進(jìn)行購(gòu)買(mǎi)有效防止了非同一控制下“內(nèi)部行為人”情況的出現(xiàn)，這些規(guī)定有利于企業(yè)合并中會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的變化

（一）合并范圍發(fā)生變化

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“控制”進(jìn)行了新的定義，同時(shí)加寬了“控制”的范圍。新準(zhǔn)則中企業(yè)的合并要基于“控制”這一概念，規(guī)定只要甲公司對(duì)乙公司財(cái)務(wù)以及經(jīng)營(yíng)政策能很好統(tǒng)馭，并且在統(tǒng)馭下可以從乙公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中得到利益，則甲公司具有控制權(quán)。而舊的規(guī)則中企業(yè)合并基于“比例”原則，采用比例合并法，需要考慮企業(yè)的股權(quán)比例。例如：在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中由于母公司不能單方面的控制合營(yíng)企業(yè)，因而沒(méi)有納入合并的范圍；舊準(zhǔn)則中一些小規(guī)模的企業(yè)、商業(yè)銀行及保險(xiǎn)等特殊的行業(yè)也納入了合并范圍。

（二）報(bào)表編制方法及內(nèi)容發(fā)生變化

舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定必須采用權(quán)益法對(duì)投資企業(yè)對(duì)于子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算，新準(zhǔn)則中規(guī)定被投資企業(yè)作為投資企業(yè)的一個(gè)子公司，使用成本法對(duì)投資企業(yè)對(duì)于子公司長(zhǎng)期股權(quán)的投資進(jìn)行核算，然后在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候要按照權(quán)益法做調(diào)整，該內(nèi)容的改變對(duì)于企業(yè)的日常會(huì)計(jì)核算工作進(jìn)行了簡(jiǎn)化，有效防止編制調(diào)整報(bào)表工作的重復(fù)調(diào)整。此外，新準(zhǔn)則對(duì)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目進(jìn)行了取消，有效地阻止了母公司向子公司轉(zhuǎn)移虧損，防止企業(yè)集團(tuán)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作假，很大程度上提升了財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。

（三）基本理論的變化

母公司理論指在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)，一切以母公司股東利益為原則，對(duì)母公司的會(huì)計(jì)報(bào)表范圍做合理的拓展。而經(jīng)濟(jì)主體理論強(qiáng)調(diào)一視同仁，以企業(yè)主體的利潤(rùn)作為中心進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，這樣報(bào)表就可以反映出所有股東利益，為所有股東以及債權(quán)人提供服務(wù)。在新的準(zhǔn)則中，進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基本理論和原則使用經(jīng)濟(jì)主體理論替代了母公司理論，打擊報(bào)表的形式主義，強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)運(yùn)用性。

（四）編制主體的變化

新準(zhǔn)則對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體做了明確的規(guī)定，要求必須是母公司。新準(zhǔn)則規(guī)定凡是母公司（不管它是否還具有上級(jí)母公司）都要進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作，該規(guī)定對(duì)于管理層次比較多、規(guī)模巨大的企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行報(bào)表編制具有很大的價(jià)值。

（五）合并資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)變化

新規(guī)定中完善了企業(yè)內(nèi)部交易抵消的內(nèi)容，當(dāng)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)的投資可以與它在子公司的所有者權(quán)益中得到的份額可以相抵時(shí)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須抵消這些差額。在購(gòu)買(mǎi)日如果母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)的投資和他們?cè)谒姓邫?quán)益中得到的份額存在著差距，在資產(chǎn)負(fù)債表中該差額必須明確體現(xiàn)出來(lái)。此外，如果母公司和子公司在債券上的差額進(jìn)行相互抵消后還有額差距，必須將其明確地記錄到投資收益項(xiàng)目中。

三、在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)如何提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表

（一）公允價(jià)值法及系統(tǒng)的完善和確立。

在相關(guān)財(cái)務(wù)部門(mén)的有效協(xié)助下，企業(yè)要進(jìn)行公允價(jià)值法及系統(tǒng)的完善和確立。有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的對(duì)其要進(jìn)行市場(chǎng)信息、相關(guān)數(shù)據(jù)的有效搜集、整理，聘任專(zhuān)業(yè)人才作為評(píng)估員，同時(shí)建立計(jì)算機(jī)跟蹤系統(tǒng)。在缺乏可以作為參考的活躍市場(chǎng)價(jià)格的情況下，必須具有應(yīng)用計(jì)價(jià)技術(shù)，為公允價(jià)值的計(jì)量提供依據(jù)。如果企業(yè)存在著跨地區(qū)或者多種經(jīng)營(yíng)時(shí)，必須明確業(yè)務(wù)分部以及地區(qū)分部，收集、整理所有分部的信息。

（二）加強(qiáng)財(cái)務(wù)預(yù)算的管理工作。

預(yù)算時(shí)進(jìn)行資產(chǎn)減值計(jì)量工作的基礎(chǔ)，具有重要的作用，因此在編制企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)算，尤其是進(jìn)行現(xiàn)金和長(zhǎng)期預(yù)算編制時(shí)，必須加強(qiáng)對(duì)預(yù)算的全面化管理。全面而細(xì)化的財(cái)務(wù)預(yù)算管理體制，對(duì)于進(jìn)行資產(chǎn)減值計(jì)量的成本可以大大減少，提高財(cái)務(wù)工作效率，同時(shí)為企業(yè)資產(chǎn)組劃分、資產(chǎn)組未來(lái)的現(xiàn)金流量預(yù)算等工作提供有力支持。

（三）對(duì)企業(yè)的報(bào)表編制及財(cái)務(wù)系統(tǒng)、會(huì)計(jì)科目進(jìn)行相應(yīng)地調(diào)整。

新準(zhǔn)則要求母公司必須對(duì)在購(gòu)買(mǎi)日得到的子公司的公允價(jià)值（如：子公司的所有可以辨認(rèn)的資產(chǎn)）進(jìn)行詳細(xì)記錄，設(shè)置備查簿，改變了以往企業(yè)合并只需獲得子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表、進(jìn)行投資成本確認(rèn)等簡(jiǎn)單的操作，將備查簿作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制以及確定母公司購(gòu)買(mǎi)子公司的商譽(yù)的基礎(chǔ)，對(duì)母公司財(cái)務(wù)系統(tǒng)、報(bào)表編制等提出更好地要求，公司必須根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定做出相應(yīng)的調(diào)整和完善。

（四）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)工作人員進(jìn)行培訓(xùn)和教育。

為更好地完成本職工作，財(cái)務(wù)工作人員需要不斷提高自己的綜合能力和業(yè)務(wù)水平，同時(shí)企業(yè)也應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)工作人員的培訓(xùn)教育，使他們熟練掌握新準(zhǔn)則中的基本要求和方法，豐富和完善財(cái)務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)技能，提高企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量，從而保證企業(yè)的良性發(fā)展。

作者：張福利 單位：吉林通鋼國(guó)際貿(mào)易有限公司