企業捐贈受贈財稅實證研究

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編者按：本論文主要從對外捐贈；接受捐贈的財稅處理等進行講述，包括了捐贈支出的所得稅前扣除問題、企業直接向受益人的捐贈或通過國家機關和中國境內非營利的社會團體之外的組織進行的間接捐贈均不允許稅前扣除、對外捐贈的財稅處理、內資企業接受捐贈稅務規定的變遷等，具體資料請見：

一、對外捐贈

（一）捐贈支出的所得稅前扣除問題

內資企業和外資企業捐贈支出稅前扣除比例規定是不同的。根據《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》規定，外資企業用于中國境內公益、救濟性質的捐贈支出，可以全額作為企業當期的成本、費用列支。而根據《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》及相關規定，內資企業（本文不涉及金融保險企業）用于公益、救濟性的捐贈支出，大多數只允許按照年度應納稅所得額3％以內的部分稅前扣除。

內、外資企業關于公益救濟性捐贈范圍的界定是一致的。均指通過中國境內非營利的社會團體或國家機關向教育、民政等公益事業和遭受自然災害的地區、貧困地區的捐贈。企業直接向受益人的捐贈或通過國家機關和中國境內非營利的社會團體之外的組織進行的間接捐贈均不允許稅前扣除。目前稅法規定的社會團體包括：中國青少年發展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯合會、全國老年基金會、中國綠化基金會、中國青年志愿者協會、中國之友研究基金會、中華社會文化發展基金會、中國光彩事業促進會、老區促進會以及經民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織。

另外在下列方面，內資企業享受超過3%的稅前扣除政策：

1、根據財稅（2000）21號文“關于對青少年活動場所電子游戲廳有關所得稅和營業稅政策問題的通知”，自2000年1月1日起，對企業通過國家機關和非營利社會團體向公益性青少年活動場所（指為青少年提供科技、文化、德育、愛國主義教育、體育活動的青少年宮、青少年活動中心等校外活動的公益性場所）的捐贈，準予稅前全額扣除。

2、根據財稅（2000）30號文“關于企業等社會力量向紅十字事業捐贈有關所得稅政策的通知”，企業通過國家機關（包括中國紅十字會）和非營利社會團體向紅十字事業的捐贈，準予稅前全額扣除。

3、根據財稅（2001）9號文“關于完善城鎮社會保障體系試點中有關所得稅政策的通知”，企業通過向慈善機構、基金會等非營利機構的公益、救濟性捐贈，準予稅前全額扣除。

4、根據財稅（2001）103號文“關于納稅人向農村義務教育捐贈有關所得稅政策的通知”，自2001年7月1日起，企業通過國家機關和非營利社會團體向農村義務教育（不含縣市所在地的鄉鎮、村的小學和初中以及屬于這一階段的特殊教育學校、含和義務教育合并辦校的高中）的捐贈，在取得加蓋接受捐贈或轉贈單位財務專用章的有中央或省級財政部門同意印（監）制的捐贈票據時，準予稅前全額扣除。

5、根據國稅函[2002]890號文“國家稅務總局關于企業等社會力量向中華社會文化發展基金會的公益救濟性捐贈稅前扣除問題的通知”，企業通過中華社會文化發展基金會向下列四類文化事業的捐贈支出，允許按照年度應納稅所得額10%的比例據實扣除：

A、對國家重點交響樂團、芭蕾舞團、歌劇團、京劇團和其他民族藝術表演團體的捐贈；

B、對公益性的圖書館、博物館、科技館、美術館、革命歷史紀念館的捐贈；

C、對重點文物保護單位的捐贈；

D、對文化行政管理部門所屬的非生產經營性的文化館或群眾藝術館接受的社會公益性活動、項目和文化設施等方面的捐贈。

（二）對外捐贈的財稅處理

內、外資企業在對外捐贈的會計、稅務處理方面是一致的。會計上均應該將捐出資產的帳面價值及應該繳納的流轉稅等相關稅費作為營業外支出處理，會計分錄為

借：營業外支出

資產減值準備（如有）

貸：資產（帳面余額）

應交稅金（視同銷售繳納的流轉稅）

稅務處理上，企業應該將資產捐贈業務分解為按照公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務處理。一方面應該視同銷售繳納流轉稅金，另一方面要按照視同銷售調整增加當年度應納稅所得額和按照規定的稅前扣除比例調整捐贈支出。財會（2003）29號文“關于執行《企業會計制度》和相關會計準則有關問題解答（三）”給出了企業因捐贈事項產生的所得稅納稅調整公式：

因捐贈事項產生的納稅調整金額=〖按照稅法規定的捐出資產的公允價值—〔按稅法確定的捐出資產的成本（或原價）—按稅法規定已計提的累計折舊（累計攤銷額）〕—捐贈過程中發生的清理費用及繳納的可從應納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關稅費〗+〖因捐贈事項按會計規定計入當期營業外支出的金額—稅法規定允許稅前扣除的公益救濟性捐贈金額〗

如何理解這個公式呢？公式可分為兩部分：一是對視同銷售業務按照稅法口徑計算的銷售利潤調增應納稅所得額，二是對捐贈支出按照規定的稅前扣除要求做應納稅所得額調整。

允許稅前扣除的捐贈支出的計算公式為：

公益救濟性捐贈扣除額=（稅前利潤總額+其他納稅調增金額—其他納稅調減金額+公益救濟性捐贈金額）*3%（或10%）

下面舉例說明企業的財稅處理：

例1：某內資企業將自產電器通過“中國殘疾人聯合會”捐贈給社會福利院，該批電器帳面余額20萬元、不存在減值準備，市場銷售價格30萬元，企業因捐贈發生各項輔助費用2萬元。該年度企業稅前利潤總額為100萬元，除捐贈業務外不存在其他所得稅調整事項。

1、企業的會計處理為

借：營業外支出27.1萬元

貸：庫存商品20萬元

應交稅金（增值稅銷項）30*0.17=5.1萬元

銀行存款2萬元

2、企業的稅務處理為

視同銷售的流轉稅在會計處理時已解決。

年末做所得稅納稅調整：

A、視同銷售的納稅調增額=30—20—2=8萬元

增值稅因為是“價外稅”，不能計入稅法口徑的銷售成本

B、捐贈支出的納稅調整額=27.1—（100+8+27.1）*3%=23.05萬元

C、捐贈事項累計應調整增加應納稅所得額=23.05+8=31.05萬元

二、接受捐贈的財稅處理

（一）、內資企業接受捐贈稅務規定的變遷

2003年1月1日之前，內、外資企業關于接受資產捐贈的稅務規定是不一致的，內資企業稅務規定變化大體分為三個階段。

1、94-97年，接受捐贈不予計征企業所得稅。

國稅發（1994）132號“國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的通知”規定：由于“企業接受的捐贈有相當部分是資產，考慮到如對其征稅可能會影響企業生產，故企業可將接受的捐贈收入轉入企業資本公積金不予計征所得稅”。

2、97-2003年，接受現金捐贈不征收所得稅；接受實物資產捐贈征收所得稅。

財稅字（1997）077號“財政部、國家稅務總局關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的通知”：納稅人接受捐贈的實物資產，不計入企業的應納稅所得額。企業出售該資產或進行清算時，若出售或清算價格低于接受捐贈時的實物價格，應以接受捐贈時的實物價格計入應納稅所得或清算所得；若出售或清算價格高于接受捐贈時的實物價格，應以出售收入扣除清算費用后的余額計入應納稅所得或清算所得，依法繳納企業所得稅。國稅發（2000）84號“企業所得稅稅前扣除辦法”第二十四條規定，接受捐贈的固定資產、無形資產計提折舊或攤銷費用不允許稅前扣除。

這一階段關于接受實物資產的的稅務規定其實是很矛盾的。在受贈資產處置時按照“受贈價格與處置價格孰高”的原則調增應納稅所得額，但卻不允許企業稅前扣除受贈資產轉入損益的成本費用。

3、2003年至今，內、外資企業的稅務規定是一致的。

（二）、接受捐贈的現行財稅處理

2003年1月1日起，內外資企業關于受贈資產的所得稅規定是完全一致的。外資企業的稅務規定主要是國稅發（1999）第195號“國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業接受捐贈稅務處理的通知”，內資企業的稅務規定是國稅發（2003）45號《關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》。

現行稅法規定：企業接受貨幣資產捐贈，應一次計入當年度應納稅所得額，計算繳納企業所得稅；企業接受非貨幣資產捐贈，應按照稅法規定確定的受贈資產入帳價值確認捐贈收入計入當年度應納稅所得額，計算繳納企業所得稅，如果數額較大、一次性納稅有困難的，經主管稅務機關審核確認，可在不超過5年的期間內均勻計入企業應納稅所得額。同時，企業接受捐贈的存貨、固定資產、無形資產和投資等，在經營中使用或將來銷售處置時，可按照稅法規定結轉存貨銷售成本、投資轉讓成本或扣除固定資產折舊、無形資產攤銷額。

在受贈資產是貨幣資產時，上面所講的“按照稅法規定確定的受贈資產入帳價值”與“按照會計制度及相關準則規定確定的接受捐贈資產入帳價值”概念是等同的；在受贈資產是非貨幣性資產時兩者存在差異：前者數額中包括捐贈企業代為支付的增值稅銷項稅額但不包括受贈企業因接受捐贈資產另外支付的構成受贈資產成本的相關稅費，后者數額中包括受贈企業因接受捐贈資產另外支付的構成受贈資產成本的相關稅費但不包括捐贈企業代為支付的增值稅銷項稅額。

財會（2003）29號文“關于執行《企業會計制度》和相關會計準則有關問題解答（三）”給出了企業接受捐贈的財稅處理規定。下面舉例介紹企業受贈資產的財稅處理：

例2：某工業企業當年受贈現金50萬元，受贈貨物一批，取得增值稅發票上注明的金額為500萬元、增值稅稅額為85萬元，企業為運輸貨物支付運輸費10萬元，受贈貨物當年售出。

受贈現金到帳，企業會計處理

借：銀行存款50萬元

貸：待轉資產價值——接受捐贈貨幣性資產價值50萬元

受贈貨物入庫，企業會計處理

借：庫存商品510萬元

應交稅金（增值稅進項稅額）85萬元

貸：待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值585萬元

銀行存款10萬元

上述會計分錄中，“待轉資產價值”確認的金額就是“按照稅法規定確定的受贈資產入帳價值”，我們可以看出它是和“按照會計制度及相關準則規定確定的接受捐贈資產入帳價值”存在差異的。企業本次受贈業務累計需要調整增加應納稅所得額635萬元（50+585），

下面我們分情況介紹應納稅所得額的調整。

1、假設當年末企業累計虧損800萬元（不存在其他納稅調整事項），企業不需要交納所得稅，則企業將“待轉資產價值”全額結轉“資本公積”，做

借：待轉資產價值——接受捐贈貨幣性資產價值50萬元

待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值585萬元

貸：資本公積——其他資本公積635萬元

2、假設當年末企業累計虧損600萬元（不存在其他納稅調整事項），企業應納稅所得額為35萬元（—600+635）。則企業應將受贈資產納稅調增額（635萬元）抵減當期累計虧損（600萬元）后的余額（35萬元）與適用稅率（假設為33%）計算的所得稅后需要交納所得稅，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目，按照“待轉資產價值”與“應交稅金-應交所得稅”的差額貸記“資本公積”，做

借：待轉資產價值——接受捐贈貨幣性資產價值50萬元

待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值585萬元

貸：應交稅金——應交所得稅11.55萬元（35*33%）

資本公積——其他資本公積623.45萬元

3、假設當年企業實現稅前利潤100萬元（不存在其他納稅調整事項），受贈收入一次記入應納稅所得額，做

借：待轉資產價值——接受捐贈貨幣性資產價值50萬元

待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值585萬元

貸：應交稅金——應交所得稅209.55萬元（635*33%）

資本公積——其他資本公積425.45萬元

4、假設當年企業實現稅前利潤100萬元（不存在其他納稅調整事項），企業申請將受贈非貨幣性收入分5年均勻記入應納稅所得額，則當年度做

A、借：待轉資產價值——接受捐贈貨幣性資產價值50萬元

貸：應交稅金——應交所得稅16.50萬元（50*33%）

資本公積——其他資本公積33.50萬元

B、借：待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值117萬元（585/5）

貸：應交稅金——應交所得稅38.61萬元（117*33%）

資本公積——其他資本公積78.39萬元

以后4年，企業均應納稅調增企業應納稅所得額117萬元，并根據損益情況結轉“待轉資產價值”117萬元。