經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方式研究

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編者按：本論文主要從界定概念；熟悉程序等進(jìn)行講述，包括了效益審計(jì)概念是中國特有制度背景下的產(chǎn)物、效益應(yīng)該解釋為資源的節(jié)約、效益與效率在中文是兩個(gè)不同的概念、運(yùn)用訪談等審計(jì)方法詳細(xì)調(diào)查了解，進(jìn)行初步測(cè)試、開展成本費(fèi)用效益審計(jì)，促使企業(yè)減本增利、審查資金使用情況，促使企業(yè)合理運(yùn)用資金等，具體資料請(qǐng)見：

關(guān)鍵詞]經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)程序方法

[內(nèi)容摘要]審計(jì)法規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)依法監(jiān)督財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益。但從這些年的實(shí)際工作看，審計(jì)機(jī)關(guān)一直以財(cái)政財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法性審計(jì)為主要審計(jì)內(nèi)容，對(duì)政府使用納稅人資金的有效性的監(jiān)督遠(yuǎn)未履行到位。本文就我國效益審計(jì)的現(xiàn)狀，分析原因，提出審計(jì)機(jī)關(guān)在今后應(yīng)大力開展效益審計(jì)的粗淺設(shè)想。

一、前言背景

效益審計(jì)，又稱績(jī)效審計(jì)，從20世紀(jì)70年代起已成為發(fā)達(dá)國家國家審計(jì)的主要任務(wù)。在我國，1983年新中國國家審計(jì)制度恢復(fù)建立后，曾經(jīng)在該領(lǐng)域開展了一些積極的探索，但主要局限于企業(yè)的效益審計(jì)。《審計(jì)署2003年至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中，首次要求全面開展效益審計(jì)，并提出到2007年，國家審計(jì)資源中用于效益審計(jì)的部分要超過50％。效益審計(jì)的全面展開，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)首先面臨的問題是如何確定審計(jì)目標(biāo)，如何確定審計(jì)項(xiàng)目和項(xiàng)目的具體審計(jì)目標(biāo)。本文擬從審計(jì)基本理論出發(fā)，通過對(duì)效益審計(jì)概念的分析、提出在經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)中需要熟悉的程序和以及掌握的方法。

二、界定概念

效益審計(jì)概念是中國特有制度背景下的產(chǎn)物，最初提出的概念是“經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)”，指的是經(jīng)濟(jì)效益實(shí)現(xiàn)途經(jīng)開發(fā)利用和實(shí)現(xiàn)程度的審計(jì)。針對(duì)過去在經(jīng)濟(jì)建設(shè)中存在的只重速度的問題，中共中央在1982年召開的十二大上提出“把全黨經(jīng)濟(jì)工作轉(zhuǎn)到以提高經(jīng)濟(jì)效益為中心的軌道上來”。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)概念反映了圍繞黨的中心工作確定審計(jì)目標(biāo)與任務(wù)這一基本指導(dǎo)思想。

什么是經(jīng)濟(jì)效益？簡(jiǎn)單地講，就是指投入和產(chǎn)出的比例關(guān)系，投入越少產(chǎn)出越多效益越高。

考慮到國有企業(yè)的效益好壞不能簡(jiǎn)單地以是否盈利為評(píng)價(jià)依據(jù)，由此產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)效益概念外延的擴(kuò)大，提出了審計(jì)評(píng)價(jià)中應(yīng)該堅(jiān)持微觀經(jīng)濟(jì)效益與宏觀經(jīng)濟(jì)效益相結(jié)合、經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益相結(jié)合、直接效益與間接效益相結(jié)合、長(zhǎng)期效益與短期效益相結(jié)合的原則。與此相適應(yīng)，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)逐漸被效益審計(jì)概念所取代。這些原則的提出似乎可以使得審計(jì)評(píng)價(jià)非常全面科學(xué)，但實(shí)踐中，卻將效益審計(jì)復(fù)雜化，而效益審計(jì)目標(biāo)更加模糊。

因此，我們有必要對(duì)“效益”的概念作進(jìn)一步的討論。

首先，從微觀上講，效益應(yīng)該解釋為資源的節(jié)約，這種節(jié)約可以表現(xiàn)在以較小的代價(jià)取得同樣的投入（經(jīng)濟(jì)），以較少的投入取得較多的產(chǎn)出（效率），或以同樣的產(chǎn)出滿足更多的需求（效果），在國外稱之為3E審計(jì)。從宏觀上講，在一個(gè)資源稀缺的社會(huì)中，國家的政治、法律、經(jīng)濟(jì)制度以及政府行為（包括公共資源的取得、分配和使用）都發(fā)揮著社會(huì)資源配置的調(diào)節(jié)作用。依據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，制度是影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)生變量，制度本身也有效率和效益問題。政府的效益審計(jì)，需要更多地運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)概念的效益，即在社會(huì)資源一定（稀缺）的情況下，實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富最大化。如果一項(xiàng)制度安排，在使一些人福利增加的同時(shí)使另外一些人的福利減少，但增加的福利超過減少的福利，這項(xiàng)制度安排就是有效益的。因此，政府效益審計(jì)的基本目標(biāo)/功能在于通過提供客觀、專業(yè)的審計(jì)信息，一方面對(duì)政府在使用公共資源的經(jīng)濟(jì)性和效率性方面發(fā)揮監(jiān)督作用，另一方面，通過審計(jì)信息促進(jìn)制度、政策的改善，促進(jìn)公共資源的優(yōu)化配置和利用，促進(jìn)各方利益的積極協(xié)調(diào)與平衡，在增加社會(huì)財(cái)富和國家實(shí)力方面真正發(fā)揮作用，這正是審計(jì)的價(jià)值所在。

嚴(yán)格地講，效益與效率在中文是兩個(gè)不同的概念，效益審計(jì)概念更多地體現(xiàn)著結(jié)果導(dǎo)向的審計(jì)思路，即審計(jì)更多地關(guān)注產(chǎn)出。而效率更多地關(guān)注過程和程序，體現(xiàn)的是過程導(dǎo)向。前面對(duì)效益的解釋雖然在理論上有一定依據(jù)，但是一般審計(jì)結(jié)果使用者和被審計(jì)單位甚至審計(jì)人員很容易從狹義上理解效益審計(jì)。這對(duì)效益審計(jì)開展有一定的負(fù)面作用。

在國際上更通行的概念是績(jī)效審計(jì)。在英文的解釋中，績(jī)效的概念可以指結(jié)果，也可以指行為、事項(xiàng)、過程、程序、能力等方面。這樣就使得審計(jì)的著眼點(diǎn)多樣化，既可以是結(jié)果導(dǎo)向，也可以是過程導(dǎo)向，還可以是混合導(dǎo)向。績(jī)效審計(jì)概念中，沒有限定審計(jì)的目標(biāo)，可以是效率、效益（效果），也可以是經(jīng)濟(jì)、公平，還可以是控制或制度的有效性等。每個(gè)績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)，根據(jù)委托人的要求和具體審計(jì)環(huán)境確定。

另外，績(jī)效的概念在國內(nèi)外均已為社會(huì)大眾和從事管理的理論及實(shí)務(wù)工作者所理解和接受。在管理科學(xué)中，績(jī)效評(píng)價(jià)、績(jī)效管理已取得豐富的研究成果，形成較為成熟的理論與方法體系，使用績(jī)效審計(jì)概念可以更方便地借鑒這些研究成果，有效與社會(huì)溝通。

因此，將效益審計(jì)與績(jī)效審計(jì)概念作為通用概念使用，有利于效益審計(jì)的深入發(fā)展。

簡(jiǎn)言之，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，就是在真實(shí)合法性審計(jì)的基礎(chǔ)上，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審核、分析和評(píng)價(jià)，并圍繞著提高經(jīng)濟(jì)效益這一目標(biāo)提出意見和建議的一種經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)活動(dòng)。

三、熟悉程序

企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)包括準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、報(bào)告階段和后續(xù)階段，每個(gè)階段都應(yīng)遵循一定的程序，靈活運(yùn)用恰當(dāng)?shù)募夹g(shù)和方法。

準(zhǔn)備階段

審計(jì)項(xiàng)目確定后，就要按照審計(jì)項(xiàng)目的具體要求，適當(dāng)配備財(cái)會(huì)人員、經(jīng)濟(jì)管理人員和工程技術(shù)人員或有相應(yīng)技術(shù)特長(zhǎng)的審計(jì)人員，以便發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理、工程技術(shù)等方面效益不高的原因，提出改進(jìn)的對(duì)策和途徑。在準(zhǔn)備階段中大量使用調(diào)查方法，采用抽樣技術(shù)，選取調(diào)查樣本，對(duì)其郵寄問卷、電話調(diào)查或者當(dāng)面詢問。派審計(jì)人員到被審計(jì)單位及其上級(jí)主管部門和企業(yè)所在地的財(cái)政、稅務(wù)、銀行和工商行政管理部門等單位，對(duì)被審計(jì)單位的歷史、現(xiàn)狀、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理、人員素質(zhì)和內(nèi)部控制等情況進(jìn)行摸底調(diào)查。同時(shí)，對(duì)相關(guān)行業(yè)的市場(chǎng)動(dòng)態(tài)、各種可能影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益發(fā)生變化的信息等，都要予以關(guān)注。

實(shí)施階段

實(shí)施階段包括詳細(xì)調(diào)查了解、實(shí)施審計(jì)測(cè)試，收集審計(jì)證據(jù)、編制審計(jì)工作底稿，醞釀審計(jì)意見三個(gè)方面的工作。

1、運(yùn)用訪談等審計(jì)方法詳細(xì)調(diào)查了解，進(jìn)行初步測(cè)試。

在企業(yè)效益審計(jì)中，審計(jì)人員經(jīng)常需要當(dāng)面向有關(guān)人員了解情況，獲取某些特殊證據(jù)，因此訪談就成了效益審計(jì)中常用的審計(jì)方法。這種方法可以幫助審計(jì)人員加強(qiáng)對(duì)所審事項(xiàng)的理解，而且可以當(dāng)面向訪談對(duì)象搞清楚有關(guān)事項(xiàng)的來龍去脈。如以訪談的方式詳細(xì)調(diào)查企業(yè)的背景情況，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的組織、方式及現(xiàn)狀，企業(yè)的生產(chǎn)工藝特點(diǎn)，管理制度和內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)及運(yùn)行狀況等。同時(shí)運(yùn)用檢查法、實(shí)驗(yàn)法、現(xiàn)場(chǎng)觀察法等方法對(duì)被審計(jì)單位的管理制度、質(zhì)量制度、勞動(dòng)定額等制度的貫徹落實(shí)情況進(jìn)行抽樣測(cè)試。

2、實(shí)施

審計(jì)測(cè)試，收集審計(jì)證據(jù)，分析原因。

首先，開展成本費(fèi)用效益審計(jì)，促使企業(yè)減本增利。從成本費(fèi)用的計(jì)劃及開支范圍的制定、控制措施的實(shí)施，到考核及評(píng)價(jià)的全過程，審查原材料和能源的利用效益、勞動(dòng)力利用效益等，考核成本費(fèi)用的節(jié)約額和降低率，促使企業(yè)不斷降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。

其次，審查銷售活動(dòng)的效益性，促使企業(yè)增收增利。從銷售計(jì)劃的制定、銷售的組織，到銷售完成的全過程，審查是否達(dá)到現(xiàn)有條件下的收入最大化，銷售費(fèi)用是否節(jié)約，銷售的內(nèi)部控制制度是否健全有效等。

再次，審查資金使用情況，促使企業(yè)合理運(yùn)用資金。根據(jù)資金運(yùn)動(dòng)規(guī)律，從資金的籌集、分配、使用，到收回的全過程，審查資金的占用情況、周轉(zhuǎn)情況以及獲利情況，提出合理籌措和分配資金的建議，提高資金使用效益。

最后，審查企業(yè)投資情況，促使企業(yè)降投入增產(chǎn)出。對(duì)固定資產(chǎn)投資要從立項(xiàng)、設(shè)計(jì)、施工到竣工決算進(jìn)行全過程監(jiān)督，審查項(xiàng)目的可行性研究報(bào)告，施工計(jì)劃、進(jìn)度、工程質(zhì)量及工程費(fèi)用的發(fā)生情況?？⒐ね懂a(chǎn)后，對(duì)工程效益和投產(chǎn)后的使用效益進(jìn)行全面分析評(píng)價(jià)。

在實(shí)施階段，要設(shè)計(jì)出能反映所審計(jì)項(xiàng)目工作特征和成果的指標(biāo)，然后尋找評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)去進(jìn)行對(duì)比分析。其中的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，需要從不同的渠道獲取，如使用其他類似單位的指標(biāo)、政府規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、請(qǐng)外部專家提供標(biāo)準(zhǔn)等。運(yùn)用實(shí)際與計(jì)劃或定額比較，本期實(shí)際與上期實(shí)際比較，本單位實(shí)際與同類外單位實(shí)際比較，本單位實(shí)際與行業(yè)、國際先進(jìn)水平比較等對(duì)比方法，找出被審計(jì)單位存在的差距。

可運(yùn)用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)經(jīng)濟(jì)分析方法，如因素分析法、平衡分析法、圖表分析法、數(shù)學(xué)分析法、預(yù)測(cè)分析法、量本利分析法等分析方法，分析、計(jì)算各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)，分析其投入與產(chǎn)出的比率關(guān)系，以考察是否做到了經(jīng)濟(jì)、效率和效果，分析經(jīng)濟(jì)效益欠佳的原因、提高經(jīng)濟(jì)效益的潛力以及改進(jìn)方案。

3、醞釀審計(jì)意見，編制審計(jì)工作底稿。

當(dāng)審計(jì)證據(jù)基本收集齊全，對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)效益現(xiàn)狀和提高效益的潛力基本了解時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)討論、醞釀審計(jì)意見，哪些方面應(yīng)當(dāng)肯定，哪些地方可以挖潛，并初步提出相應(yīng)的改進(jìn)措施。在實(shí)施階段還要認(rèn)真撰寫審計(jì)日記，編寫審計(jì)工作底稿，詳細(xì)記錄審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)的具體過程、采取的步驟和方法，它不僅是撰寫審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)，也是后續(xù)審計(jì)的重要參考資料，還可以用來評(píng)價(jià)審計(jì)人員的工作質(zhì)量。

報(bào)告階段

報(bào)告階段是對(duì)實(shí)施階段的總結(jié)，通常應(yīng)包含以下環(huán)節(jié)：歸納問題、綜合分析、討論審計(jì)評(píng)價(jià)、起草審計(jì)報(bào)告、征求單位意見、審定報(bào)告、做出結(jié)論、立卷歸檔。審計(jì)人員應(yīng)核實(shí)在實(shí)施階段中發(fā)現(xiàn)的問題，整理審計(jì)工作底稿，鑒定和補(bǔ)充必要的審計(jì)證據(jù)，評(píng)估被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)效益，提出進(jìn)一步改善經(jīng)營(yíng)管理和提高經(jīng)濟(jì)效益的建議，起草審計(jì)報(bào)告，討論審計(jì)報(bào)告，正式發(fā)送審計(jì)報(bào)告。

值得關(guān)注的是，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)報(bào)告不同于財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，它的目的不是為了證實(shí)財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性，而是為了揭示被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)效益的高低及其原因，并做出評(píng)價(jià)，提出建議或措施。在多數(shù)情況下，由于被審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)性強(qiáng)，往往不能提出直接證據(jù)來論證審計(jì)報(bào)告的結(jié)論，為了使審計(jì)報(bào)告具有充分的說服力，需要廣泛地運(yùn)用間接證據(jù)和推理證據(jù)，這都需要在審計(jì)報(bào)告中加以詳細(xì)的說明。審計(jì)報(bào)告一般應(yīng)具備背景資料、審計(jì)結(jié)論、論證結(jié)論的證據(jù)、改進(jìn)的建議或措施等內(nèi)容。

后續(xù)階段

后續(xù)階段是指審計(jì)項(xiàng)目完成，經(jīng)過一段時(shí)間后，對(duì)審計(jì)建議和改進(jìn)措施的執(zhí)行情況進(jìn)行回訪性審計(jì)的過程。企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的目的決定了開展效益審計(jì)不僅著眼于對(duì)被審計(jì)單位或?qū)徲?jì)項(xiàng)目現(xiàn)時(shí)的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行評(píng)價(jià)，更注重未來經(jīng)濟(jì)效益的提高。因此，在審計(jì)項(xiàng)目完成后，審計(jì)人員需對(duì)審計(jì)報(bào)告中提出的審計(jì)建議和改進(jìn)措施的執(zhí)行情況進(jìn)行回訪性審計(jì)，促使被審計(jì)單位更好地執(zhí)行審計(jì)建議和改進(jìn)措施。審計(jì)人員到達(dá)現(xiàn)場(chǎng)后，可以通過座談、查閱有關(guān)資料、現(xiàn)場(chǎng)觀察等方法，檢查審計(jì)報(bào)告提出的建議措施是否執(zhí)行，效果如何。對(duì)執(zhí)行過程中存在的問題，應(yīng)查明原因，根據(jù)被單位執(zhí)行不力或?qū)徲?jì)建議不切合實(shí)際等不同情況，督促被審計(jì)單位嚴(yán)格執(zhí)行或者提出更加切實(shí)可行的改進(jìn)措施。

四、掌握方法

內(nèi)部審計(jì)開展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的主要方法。

(1)審計(jì)查證法。包括常規(guī)技術(shù)方法和現(xiàn)代管理方法。常規(guī)方法借鑒了財(cái)務(wù)審計(jì)的有關(guān)方法，如審閱法、順查法、逆查法、核對(duì)法、函詢法、盤點(diǎn)法和抽樣法等，現(xiàn)代管理方法借鑒了現(xiàn)代管理的技術(shù)方法如：

①與預(yù)測(cè)相關(guān)的方法。定性的如集合意見法；定量的如回歸分析法、自適應(yīng)模型預(yù)測(cè)法、時(shí)間序列預(yù)測(cè)法等。

②與決策相關(guān)的方法。量本利分析法、線性規(guī)劃法、邊際分析法等。③與計(jì)劃、控制相關(guān)的方法。投入產(chǎn)出法、項(xiàng)目評(píng)估技術(shù)等。

(2)審計(jì)分析法。包括對(duì)比分析法，因素分析法、結(jié)構(gòu)分析法、平衡分析法、敏感性分析法、多因素聯(lián)動(dòng)分析等。

(3)審計(jì)評(píng)價(jià)法。包括定性的方法和定量的方法。定性的方法通常采用的是成功度評(píng)價(jià)法，它是依據(jù)評(píng)價(jià)專家或?qū)＜医M的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)項(xiàng)目的成功程度做出定性結(jié)論，也即通常所說的打分制。項(xiàng)目的成功度可分為五個(gè)等級(jí)，完全成功、成功（A）、部分成功（B）、不成功（C）、失?。―）。定量的方法主要有差額評(píng)價(jià)法，對(duì)比評(píng)價(jià)法，綜合評(píng)價(jià)法。

(4)綜合評(píng)價(jià)法。

綜合評(píng)價(jià)法是對(duì)多種因素所影響的事物或現(xiàn)象進(jìn)行總的評(píng)價(jià)。它的基本思想是根據(jù)綜合評(píng)價(jià)的目標(biāo)，對(duì)客觀事物的影響因素進(jìn)行分解，以構(gòu)造不同層次的統(tǒng)計(jì)指標(biāo)體系，然后對(duì)這些指標(biāo)進(jìn)行指標(biāo)賦值并確定權(quán)重系數(shù)，最后采用綜合評(píng)價(jià)模型進(jìn)行綜合，得到綜合評(píng)價(jià)值，以此進(jìn)行排序和評(píng)價(jià)。

指標(biāo)賦值和指標(biāo)權(quán)重系數(shù)的確定構(gòu)成了綜合評(píng)價(jià)方法的兩大內(nèi)容。在指標(biāo)體系構(gòu)成以后，指標(biāo)賦值用于將量綱不同，單位不一致、對(duì)總目標(biāo)作用大小不一、不能直接相加的指標(biāo)值過渡到可直接相加匯總的指標(biāo)值。指標(biāo)權(quán)重系數(shù)依據(jù)各層指標(biāo)對(duì)總目標(biāo)評(píng)價(jià)貢獻(xiàn)份額的大小來確定。

綜合評(píng)價(jià)的基本過程可分為六個(gè)連貫步驟進(jìn)行：第一，明確評(píng)價(jià)的目標(biāo)，建立一個(gè)能合理反映被評(píng)價(jià)系統(tǒng)描述的模型；第二，建立評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，復(fù)雜對(duì)象系統(tǒng)常具有系統(tǒng)規(guī)模大、子系統(tǒng)和系統(tǒng)要素多、系統(tǒng)內(nèi)部各種關(guān)系復(fù)雜等特點(diǎn)，因而這類系統(tǒng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系呈現(xiàn)多項(xiàng)指標(biāo)、多層次結(jié)構(gòu)、需要按照從全局到局部的分層遞階方法，明確評(píng)價(jià)的目標(biāo)體系，選用合適的指標(biāo)體系，明確指標(biāo)間的隸屬關(guān)系；第三，選擇恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)方法，確定評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重系數(shù)；第四，確定參與的綜合評(píng)價(jià)人員，選定評(píng)價(jià)原則及相應(yīng)的評(píng)價(jià)模型；第五，進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，主要包括不同評(píng)價(jià)指標(biāo)屬性值的量化，評(píng)價(jià)主體對(duì)不同目標(biāo)（指標(biāo)）子集參數(shù)進(jìn)行賦值，逐層進(jìn)行綜合；第六，輸出評(píng)價(jià)結(jié)果并解釋其意義。