新會計準則收入確認價值處理

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編者按：本論文主要從新會計準則收入確認的幾個變化；操縱收入確認的原因等進行講述，包括了體現收入收益觀念的變化、強調收入性質認識的深度、注重收入計量原則的差異、體會收入確認程度的差別、調整收入確認條件的表述、調整收入確認條件的表述、重新界定收入利得的概念、取消會計年度跨年度提法、新增物與勞混合銷售的規(guī)定、首次公開發(fā)行股票的公司滿足上市要求而進行收入確認等，具體資料請見：

確認和計量是記錄和計入財務報表的兩個程序。收入的確認，特別是規(guī)范確認、如何確認，是財務會計最復雜的問題之一。我國頒布新會計準則后，其中《企業(yè)會計準則第14號——收入》與國際會計準則基本相同，與舊的收入準則相比，有收入計量原則的變化、確認條件的表述調整等方面的變化，其實質變化筆者認為在于新會計準則下收入確認計量采用公允價值模式，即舊準則規(guī)定“收入應按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協議金額或雙方接受的金額確定”，即計量采用名義金額。新準則規(guī)定“收入應按其已收或應收對價的公允價值來計量”。如收入的名義金額與其公允價值（通常為現值）差額較小，可按名義金額講量；如收入的名義金額與其公允價值（通常為現值）差額較大，應按公允價值講量。那么，引入“公允價值”究竟會給收入確認帶來什么樣的影響。本文希望從新會計準則下收入確認變化談起，從采用公允價值模式這一實質入手，聯系會計處理，闡述了新會計準則收入確認在運用中遇到的問題及新會計準則下收入確認的解決辦法。

關鍵詞:新會計準則收入確認公允價值解決辦法

收入對于企業(yè)整個經濟活動而言，具有至關重要的意義。在市場經濟條件下，追求利潤最大化已成為企業(yè)經營的一項重要目標。收入作為利潤構成的一項重要因素，受到企業(yè)以及企業(yè)的投資者和其他相關方面的重視。收入規(guī)范確認、如何確認是財務會計中的一大難題，如何規(guī)范收入確認和計量，確保財務報表反映的收入信息真實、可靠，防止一些企業(yè)用以“粉飾報表”和財務造假，成為人們普遍關注的焦點。因為收入的確認和計量會涉及企業(yè)損益的計算，最終影響各利益集團的決策。20**年2月15日，隨新會計準則體系了修訂后的收入準則，即《企業(yè)會計準則第14號——收入》，對收入確認帶來了新的變化，必將產生新的問題。同時收入準則的修訂，也將進一步規(guī)范企業(yè)收入確認和計量，提高會計信息的相關性和可靠性，對推動我國證券市場乃于整個市場經濟的發(fā)展，將起到積極的作用。

一、新會計準則收入確認的幾個變化

(一)體現收入收益觀念的變化

新準則的收入定義由原來強調“經營收益觀”改為強調英美等國普遍接受的“總括收益觀”。原“經營收益觀”強調本期經營成果才屬于收益，把非經常項目排除在凈收益之外。這種觀念其重點放在“本期”和“經營”上。而“總括收益觀”則認為除了企業(yè)和股東之間的經濟往來以外的其他各種經濟業(yè)務，凡是會影響股東權益變化的都屬于凈收益的一部分。采取“總括收益觀”有一個最大的好處，就是防止企業(yè)惡意作假，因為是否是本期的收益需要職業(yè)判斷，如采取“經營收益觀”，則很難防止企業(yè)作假。但這一變化，對企業(yè)內部績效考評提出了新要求。

(二)強調收入性質認識的深度

新準則更為強調“收入（現金）流入量論”。在這種觀點下，除了企業(yè)與股東的往來外，其余任何影響凈資產變化的都是收入。就是說企業(yè)管理人員和會計人員不存在選擇的余地，通過前期調整項目或營業(yè)外收入項目調整年度收益，可使企業(yè)收益數更為客觀，留給人以一個清晰的概念。新舊準則雖然收入定義都描述為“經濟利益的總流入”，但其內涵的變化卻是很大的。

(三)注重收入計量原則的差異

新準則更為強調凈資產的變化對收入的影響，同時會計準則的資產采用的是公允價值，因為收入的計量也就必然更為強調公允價值，因此新準則規(guī)定遞延收入要采取公允價值來計量。也正因為新準則采用現值來作為計量的標準，那么銷售折讓和現金折扣之類就必然成為收入的減項。但是會計傳統(tǒng)中已經習慣將現金折扣作為費用處理（因為現金折扣率低，時間也不長），同時由于，只要現金折扣率制定的合理，那么賣方對這些折扣是一種容忍的態(tài)度，否則賣方就不會提供折扣，因此新會計準則還是將現金折扣作為費用處理了。

(四)體會收入確認程度的差別

新舊會計準則在“經濟利益流入”這一表達上有了一些變化，雖然只是將“經濟利益能夠流入”改為“經濟利益很可能流入”，但“能夠”與“很可能”卻有著一定的差別。因為一些非經營活動產生的經濟利益的流入是很難估計的，判斷相關的經濟利益能否流入企業(yè)，需要會計人員根據企業(yè)以前和買方交往的直接經驗判斷買方信譽，或從其他方面取得的信息，或根據政府的有關政策等進行判斷，來最終確定價款收回的可能性，做出合理的估計。用“很可能”一次來替換“能夠”是必然的，是符合實際的。

(五)調整收入確認條件的表述

新收入準則將原收入準則中對收入確認的條件之一“收入和成本能夠可靠計量”拆分成兩條，即收入能夠可靠計量、相關成本能夠可靠計量。雖實質內容未變，但在表述上更加合理規(guī)范。

(六)重新界定收入利得的概念

原收入概念為：企業(yè)在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業(yè)的資產等日常活動中所形成的經濟利益總流入。這種界定從形式角度來定義，相對來說較為簡單。新收入準則更多地從收入的實質方面進行界定：收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。強調了收入是日常活動中形成的，收入會導致所有者權益增加。非日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入不屬于收入，為利得。新準則與國際會計準則趨同，對收入作了更科學的定義。

(七)取消會計年度跨年度提法

把提供勞務收入確認的重點放在提供勞務的交易結果在資產負債表日能否可靠地估計上。因為勞務開始和完成涉及的不一定是一個會計年度，而是一個會計期間，會計期間可能是季度、半年度，只要涉及編制會計報表，就會涉及勞務收入的確認。其次是否跨年度主要涉及是否按完工百分比法確認收入的問題，不跨年度的勞務可以按完工程度100%確認收入。

(八)新增物與勞混合銷售的規(guī)定

企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理。銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。

二、操縱收入確認的原因

企業(yè)通過對收入確認的調節(jié)，一般有以下一些目的：

(一)首次公開發(fā)行股票的公司滿足上市要求而進行收入確認

《公司法》、《證券法》以及其他有關文件規(guī)定“股份有限公司首次申請公開發(fā)行股票必須符合近3年連續(xù)盈利，預期利潤率超過銀行同期存款利率”的條件。因此，在上市資格的鼓舞下，收入確認成為行之有效的途徑。由于，我國股票發(fā)行采用的是額度制，企業(yè)籌集資金的數量取決于股票發(fā)行額度和股票發(fā)行價格兩個因素的乘積，而股票發(fā)行額度是由政府有關部門嚴格控制的，企業(yè)想要獲得最大限度的資金量，只能借助于提高發(fā)行價格，毫無疑問，過去的經營業(yè)績會影響到發(fā)行價格。這些，都使得收入確認顯得尤為重要。

(二)對于已經上市的公司，則是在保全配股資格以及避免被“st”、“pt”或退市的過程中，操縱著收入確認

我國上市公司的配股行為受到較為嚴格的政策約束，現行政策規(guī)定凈資產收益率6%作為上市公司增發(fā)和配股的最低門檻（1995～20**年規(guī)定為10%），且增發(fā)和配股基本上是上市公司籌集額外資本的唯一渠道。這種情況所導致的現象稱為“政策誘發(fā)的盈余管理”。在證監(jiān)會設定融資的利潤標準之前，上市公司凈資產收益率基本呈正態(tài)分布；但在1995年以后，凈資產收益率高度集中于10％～11％之間，以后又集中在6％至7％。其中隱藏著多少經過精加工的會計數據，恐怕只有上市公司本身心知肚明了。另外，根據有關法規(guī)規(guī)定，如果公司最近3年連續(xù)虧損，將由證監(jiān)會決定暫停其股票上市，并限期消除虧損。如果在限期內未能消除，中國證監(jiān)會將決定中止其股票上市。種種規(guī)定使得業(yè)績不佳的上市公司挖空心思地進行著收入確認。

(三)管理層進行盈余管理，平滑利潤，實現穩(wěn)步增長的需要

在現行的委托制下，董事會和ceo是委托關系，作為衡量ceo業(yè)績的主要指標，業(yè)務收入和金錢、名譽、地位掛鉤，其重要性凸顯。每個企業(yè)都不可避免的有生命周期，即便通過合并，分拆來規(guī)避，也要有過渡期、整合期，如何安全度過衰退期、過渡期、整合期，管理層往往會選擇儲藏“食物”，準備過冬的方式，于是就出現了收入確認。

(四)企業(yè)減小債務契約成本的需要

企業(yè)通過債務市場融資時，不同評級的企業(yè)，對于債權人來說，具有不同的風險，這就構成了債務契約成本的一個附加。而在債權人對債務人的評級中，收入由于是企業(yè)現金流的主要來源，從而成為非常重要的評價指標。于是，如何使契約成本最小化，就成為企業(yè)收入確認的潛規(guī)則。

(五)企業(yè)避稅的需要

我國稅收制度尚不完善，稅收優(yōu)惠項目頗多。這樣，企業(yè)管理者就有動機采用收入確認來減少應納稅所得額以達到少交納所得稅的目的。另外，根據《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和有關實施細則規(guī)定，從第一個獲利年度起享受免減稅政策。這樣，企業(yè)管理者就有可能采取會計政策和程序盡量使前期的利潤為負，推遲開始獲利年度，而在開始享受免稅優(yōu)惠政策的期間會采取增加會計凈收益的會計政策和程序，從而達到在免稅優(yōu)惠期之后的年度減少會計凈收益，多享受稅收優(yōu)惠的目的。

(六)企業(yè)減小政治成本的需要

證監(jiān)會對上市公司額度實行“總量控制，限報家數”，使企業(yè)的上市決定權掌握在地方政府和行業(yè)主管部門手中，于是，這些上市企業(yè)在一定程度上代表了地方政府和行業(yè)主管部門的政績。所以，他們經營業(yè)績的好壞會受到地方政府和行業(yè)主管部門的極大關注。由此造成企業(yè)上市后，不但沒有遇到諸如稅負與攤派增加，約束和監(jiān)管加強，競爭環(huán)境不利等導致政治成本增大的問題，相反，在一定程度上還起到了減少政治成本的作用。如20**年12月，股票代碼為000887的st飛彩(現為中鼎股份)公告稱，公司獲得地方政府財政補貼1.45億元，公司因此20**年度實現盈利，此舉讓連續(xù)兩年虧損的公司擺脫了退市危機。由于地方政府不僅不會對獲得超額利潤的企業(yè)給予限制，相反，對規(guī)模大、業(yè)績好的上市公司還會采用財政補貼，稅收減免等方面給予直接支持，以刺激其繼續(xù)擴張成長。在這種情況下，企業(yè)就產生了收入確認的動機。