生產(chǎn)持有材料期末價(jià)值計(jì)量

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我國已頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。為生產(chǎn)而持有的材料存貨，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量；如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，則該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量，而可變現(xiàn)凈值的計(jì)量依據(jù)是其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值和成本的比較關(guān)系。這里存在著這樣幾個(gè)問題：當(dāng)一種材料用于生產(chǎn)多種產(chǎn)品而持有時(shí)，其期末價(jià)值如何確定？或者材料價(jià)格沒有變化，但產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，材料的可變現(xiàn)凈值該如何確定呢？

例如：2007年12月31日，某公司庫存材料A1初始單位成本100元，材料A2初始單位成本為80元，材料A3初始單位成本50元，材料A4初始單位成本20元。生產(chǎn)W1產(chǎn)品需要A1，A2，A3，A4四種材料，直接人工和制造費(fèi)用為150元；生產(chǎn)W2產(chǎn)品只需要A1和A4材料，直接人工和制造費(fèi)用為130元。則W1產(chǎn)品的單位成本為：100+80+50+20+150=400（元）；W2產(chǎn)品的單位成本為：100+20+130=250（元）。

當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日，由于市場(chǎng)材料價(jià)格波動(dòng)，A1，A3，A4兩種材料發(fā)生了降價(jià)，A1材料由100元降為60元，A3材料由50元降為35元，A4由20元降為15元；受此影響，W1、W2產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格也有所降低，W1由450元降為390元，W2由500元降為420元。估計(jì)相關(guān)銷售費(fèi)用和稅金為售價(jià)的5%，根據(jù)可變現(xiàn)凈值的定義M產(chǎn)品和N產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值計(jì)算如下，W1產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值：W1估計(jì)售價(jià)-估計(jì)相關(guān)銷售費(fèi)用和稅金=390-19.5=370.5（元）；W2產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值：W2估計(jì)售價(jià)-估計(jì)相關(guān)銷售費(fèi)用和稅金=270-13.5=256.5（元）。

一、生產(chǎn)持有材料存貨可變現(xiàn)凈值計(jì)量存在的問題

（一）用于生產(chǎn)兩種產(chǎn)品以上的材料的可變現(xiàn)凈值

按上例：由于A1材料可用于W1產(chǎn)品的生產(chǎn)，也可用于W2產(chǎn)品的生產(chǎn)。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，A1材料的可變現(xiàn)凈值應(yīng)根據(jù)W1或W2產(chǎn)品確定。按照W1產(chǎn)品，由于W1產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于成本，A1材料的可變現(xiàn)凈值：W1產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)-將A材料加工成W1產(chǎn)品尚需要成本（W1產(chǎn)品的成本扣除A1材料成本的金額）-銷售費(fèi)用和稅金=390-300-19.5=70.5元，低于其成本100元，因此A1的期末價(jià)值應(yīng)為70.5元，按照每件29.5元計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。按照W2產(chǎn)品，由于W2產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于其成本，A1材料不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，那么材料A1到底需不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備？計(jì)提多少?取決于W1產(chǎn)品還是W2產(chǎn)品?這就出現(xiàn)了同一材料期末價(jià)值不同的現(xiàn)象，違背了計(jì)量一致性原則。

（二）當(dāng)材料市場(chǎng)價(jià)格未變，成品售價(jià)降低時(shí)材料的可變現(xiàn)凈值

A2材料價(jià)格未發(fā)生變化，由于其僅用于W1產(chǎn)品的生產(chǎn)，應(yīng)按照W1產(chǎn)品計(jì)算其可變現(xiàn)凈值。由于W1產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值低于成本，A2材料的可變現(xiàn)凈值：W1產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)-將A2材料加工成W1產(chǎn)品尚需要成本（W1產(chǎn)品成本扣除A3材料成本的金額）-銷售費(fèi)用和稅金=390-320-19.5=50.5元，低于成本80元，應(yīng)按每件29.5元計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。當(dāng)然，材料價(jià)格未變時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未明確要求按照可變現(xiàn)凈值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但現(xiàn)實(shí)中材料價(jià)格未變時(shí)，成本價(jià)格隨市場(chǎng)波動(dòng)、能耗降低、技術(shù)進(jìn)步等因素發(fā)生下降的情況比比皆是，從邏輯的一致性考慮，當(dāng)然也應(yīng)該將這些預(yù)計(jì)不能收回的成本反映在當(dāng)期。但問題是，這種情況下，計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備是建立在企業(yè)繼續(xù)生產(chǎn)成品然后出售的假設(shè)下的，而理性的企業(yè)此時(shí)完全可以直接出售材料以避免該跌價(jià)損失。

（三）存在可變現(xiàn)凈值為負(fù)數(shù)的材料

假設(shè)生產(chǎn)W1產(chǎn)品，由于W1可變現(xiàn)凈值低于成本，A4在資產(chǎn)負(fù)債日可變現(xiàn)凈值應(yīng)等于W1的估計(jì)售價(jià)-將A4加工成W1產(chǎn)品尚需要成本-銷售費(fèi)用稅金=390-380-19.5=-9.5元，以此為基礎(chǔ)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備顯然不符合邏輯。當(dāng)然，低于0的可變現(xiàn)凈值只有對(duì)于成本結(jié)構(gòu)中比例較小的非主要材料才有可能發(fā)生。在這種情況下，企業(yè)一般會(huì)根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《存貨》的第十八條第三款，選擇和其他材料合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。二、對(duì)生產(chǎn)持有材料存貨期末價(jià)值計(jì)量的建議

對(duì)于生產(chǎn)持有材料存貨，按照其生產(chǎn)的成品確定可變現(xiàn)凈值的方法并不能完全符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況，而且存在很多不確定的因素，不符合謹(jǐn)慎性原則，且在一定程度上降低了準(zhǔn)則的可操作性。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際準(zhǔn)則趨同的背景下，參照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—存貨》第29條：用于生產(chǎn)存貨的材料和其他物料，不能減記到其成本以下，如果用其生產(chǎn)的制成品預(yù)計(jì)可按成本或更高的價(jià)格出售的話。然而，當(dāng)材料價(jià)格的下跌可以表明制成品的成本將超過可變現(xiàn)凈值時(shí)，那么該材料就應(yīng)減記到可變現(xiàn)凈值，在這種情況下，材料的重置成本可能是其可變現(xiàn)凈值最可行的計(jì)量基礎(chǔ)。也就是說，對(duì)于生產(chǎn)持有的材料，依然按照可變現(xiàn)凈值作為其后續(xù)計(jì)量的基礎(chǔ)，但可變現(xiàn)凈值直接根據(jù)材料自身的重置成本計(jì)量，而不是依賴于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品，這一方面壓縮了根據(jù)不同產(chǎn)品計(jì)算可變現(xiàn)凈值從而調(diào)節(jié)利潤(rùn)空間，一方面大大提高了準(zhǔn)則的可操作性。

從表1可以看出，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在W1產(chǎn)品售價(jià)由450元降至390元的情況下，所有的材料，無論價(jià)格是否下降，下降多少，都會(huì)提取29.5元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)提的金額為118元，基本上相當(dāng)于全部材料降價(jià)金額60元的一倍。如果根據(jù)W2產(chǎn)品計(jì)算，A1材料和A4又不需要計(jì)提任何跌價(jià)準(zhǔn)備，而根據(jù)重置成本，只有價(jià)格發(fā)生下降的A1材料、A3、A4需要分別按其價(jià)格下降的金額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，與以何種產(chǎn)品作為計(jì)算依據(jù)無關(guān)。顯然，后者更加客觀，便于操作，也更符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況。當(dāng)銷售產(chǎn)品不如銷售材料時(shí)，企業(yè)肯定選擇后者。生產(chǎn)和市場(chǎng)需求的不同，材料的用途和目的隨著企業(yè)管理者持有意圖的改變而變化，生產(chǎn)持有材料和待售材料的具體劃分在現(xiàn)實(shí)中沒有多大意義，以重置成本作為生產(chǎn)持有材料存貨的可變現(xiàn)凈值，使得生產(chǎn)持有材料和待售材料具有相同的計(jì)量基礎(chǔ)，可以避免企業(yè)簡(jiǎn)單地通過改變材料用途從而調(diào)節(jié)利潤(rùn)的做法。