企業(yè)所得稅會計處理

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【摘要】2006年2月財政部的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》與原所得稅準則比較，會計處理發(fā)生了重大變化。本文首先從理論上對新舊會計準則關于企業(yè)所得稅計稅差異，虧損處理及減值確認的差異進行了分析比較，并結合實例比較分析了所得稅計算方法的差異，最后指出新準則應用意義。

【關鍵詞】會計準則所得稅計稅差異

《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》對所得稅的會計處理方法及其相關信息的披露等方面進行了規(guī)范，與舊準則相比，會計重心由原來的以利潤表為重心轉向以資產(chǎn)負債表為重心，從而使所得稅的會計處理方法發(fā)生了較大變化。

一、所得稅會計處理的主要變化

原準則中所得稅的會計處理有應付稅款法和納稅影響會計法兩種，（包括遞延法和債務法）其中債務法為利潤表債務表法。舊企業(yè)會計準則將會計與稅法在收入、費用確認和計量時間上存在差異稱為時間性差異，采用應付稅款法時將時間性差異視同永久性差異，采用利潤表法時將時間性差異對當期所得稅影響確認為遞延稅款，該遞延稅款是當期發(fā)生數(shù)，不直接反映對未來的影響，不處理非時間性差異的暫時性差異。新準則要求企業(yè)對暫時性差異采用資產(chǎn)負債表債務法，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)首先根據(jù)資產(chǎn)或負債的賬面價值與稅法基礎確定的暫時性差異計算遞延所得稅資產(chǎn)（或負債），然后調整根據(jù)稅法計算的應交所得稅金額，來推算所得稅費用，計算公式為：當前所得稅費用=當前應納稅所得額×稅率+（期末遞延所得稅負債—期初遞延所得稅負債）—（期末遞延所得稅資產(chǎn)—期初遞延所得稅資產(chǎn)）。原利潤表債務法與新準則資產(chǎn)負債表債務法主要區(qū)別如下：

（一）計稅差異的不同

舊準則以利潤表為會計重心，計稅差異源于會計準則和稅法對收入和費用的確認與計量在口徑和時間上的不一致。

新準則以資產(chǎn)負債表為會計重心，計稅差異部分源于會計準則和稅法確認的資產(chǎn)負債的金額不一致，新準則引入了資產(chǎn)的計稅基礎、負債的計稅基礎概念，并在此基礎上引入了暫時性差異的概念，即資產(chǎn)負債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負債計稅基礎之間的差額。

（二）虧損處理的不同

我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補五年，舊準則關于所得稅處理規(guī)定中對可結轉后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利益。

新準則要求企業(yè)對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當期確認法，以后轉抵減所得稅的利益在虧損當年確認。使用該方法，企業(yè)應當對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應稅利潤充分轉回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應確認。

（三）減值確認的不同

舊準則沒有對遞延借項計提減值準備。新準則規(guī)定，企業(yè)應該在資產(chǎn)負債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的帳面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。

二、新舊會計準則下所得稅核算實例比較

（一）新舊會計準則債務法的比較

利潤表債務法注重時間性差異，可計算當期的影響，不能直接反映對未來的影響，不能處理非時間性差異的暫時性差異。而資產(chǎn)負債表債務法注重暫時性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。資產(chǎn)負債表債務法下，如果是非時間性差異的暫時性差異，那么與企業(yè)當期所得稅和遞延所得稅相關的項目往往在同一或不同的會計期間直接計入損益，因此當期所得稅和遞延所得稅也應當直接計入損益。暫時性差異是資產(chǎn)/負債的賬面價值與其計稅基礎的差異，所有的時間性差異均是暫時性差異，但某些暫時性差異并非時間性差異。

（二）口徑不同時所得稅計算方法的比較

例1：企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價值為2萬元，重估的公允價值為3萬元，會計和稅法規(guī)定都按直線法計提折舊，剩余使用年限為5年。會計按重估的公允價值計提折舊，而重估資產(chǎn)增值根據(jù)稅法規(guī)定計稅時不作相應調整，因此稅法按賬面價值計提折舊。根據(jù)新舊準則分別計算差異如表1和表2所示。

表1利潤表債務法差異計算表

期間第一年第二年第三年第四年第五年

會計折舊60006000600060006000

稅法折舊40004000400040004000

差額-2000-2000-2000-2000-2000

可以判斷，這不是一項時間性差異。

表2資產(chǎn)負債表債務法差異計算表

各期期末重估當年第一年第二年第三年第四年第五年

賬面價3000024000180001200060000

計稅基礎200001600012000800040000

差額1000080006000400020000

可以判斷，這是一項暫時性差異。

兩種方法對差異確認不同的原因是資產(chǎn)增值收益計入資產(chǎn)負債表的權益類，而不是計入利潤表。因此導致某些暫時性差異有可能不是時間性差異。

（三）口徑相同時計算方法的比較

例2：A公司于20x2年12月10日購入一臺設備，原值622萬元，凈殘值22萬元。稅法規(guī)定采用年限平均法計提折舊，年限為5年；會計規(guī)定采用年數(shù)總和法計提折舊，年限與稅法規(guī)定相同。會計稅前利潤各年均為1500萬元，20x3年和20x4年所得稅稅率均為33％，20x5年及以后所得稅稅率為30％。根據(jù)新舊準則分別計算差異如表3和表4所示。

表3利潤表債務法計算表（金額單位：萬元）

年度20x320x420x520x620x7合計

會計折舊2001601208040600

稅法折舊120120120120120600

利潤總額15001500150015001500－

時間性差異80400－40－80－

應稅所得15801540150014601420－

稅率33%33%30%30%30%－

應交所得稅521.4508.24504384262343.6

時間性差異納稅影響額26.413.2-3.6-12-240

所得稅費用495.0495.0453.6450.0450.02343.6

表4資產(chǎn)負債表債務法計算表（金額單位：萬元）

年份①20x320x420x520x620x7合計

資產(chǎn)賬面價值②622-600*422-600*262-600*142-600*62-600*-

（年數(shù)總合法）5/15=4224/15=2623/15=1422/15=621/15=22

計稅基礎③622-600502-600382-600262-600142-600-

（年限平均法）/5=502/5=382/5=262/5=142/5=22

暫時性差異④502-422=80382-262=120262-142=120142-62=8022-22=0-

稅率⑤33%33%30%30%30%-

差異時點值⑥80*33%120*33%120*30%=3680*30%=240-

=26.4=39.6

應交所得稅⑦521.4508.24504384262343.6

遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）⑧26.413.2-3.6-12-240

所得稅費用⑨495495453.64504502343.6

注：④=③-②⑥=④*⑤⑦={會計利潤+(當期④-上期④)}*⑤⑧=當期⑥-上期⑥⑨=⑦-⑧

從以上例題分析可以看出，兩種核算方法在觀念上發(fā)生了徹底的改變:舊準則的利潤表債務法是先計算當期的應納所得稅額和遞延稅款，再將兩者的差額作為所得稅費用，遞延稅款科目所核算的就是本期的發(fā)生和轉回的時間性差異對所得稅的影響，所計算的僅僅是當期發(fā)生額，適用的所得稅稅率均為現(xiàn)行稅率。之后，根據(jù)遞起延稅款的當期發(fā)生額以及借貸方期初余額，分別計算出遞延稅款科目的借方和貸方期末余額，并將其在資產(chǎn)負債表中列示。

新準則下的資產(chǎn)負債表債務法是先計算資產(chǎn)的賬面價值和其計稅基礎，以及它們之間的暫時性差異；然后根據(jù)暫時性差異和所得稅適用稅率得到期末遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的余額；通過計算這兩個科目期初和期末余額的差額得到當期遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的發(fā)生額,作為當期的納稅影響；在此基礎上再計算出所得稅費用。資產(chǎn)負債表債務法可以直接得到遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的余額，能夠直接反映其對企業(yè)未來期間的納稅影響，這是新方法的優(yōu)勢所在。

三、新所得稅會計準則的影響

（一）真正確立了會計利潤與應稅所得的適當分離

由于會計制度與稅法遵循的原則、體現(xiàn)的要求不同，同一企業(yè)在同一會計期間按照會計制度計算的會計利潤與按照稅法計算的應稅所得不可避免地會存在差異。這種差異有兩種解決方法：一是會計制度服從于稅法；二是兩者在盡可能協(xié)調的基礎上適當分離。

同時，很多企業(yè)在實務中采用應付稅款法，即在按照稅法規(guī)定計算應交所得稅的同時，以相同的數(shù)額確認所得稅費用。這實際上是會計服從于稅法原則的體現(xiàn)，是企業(yè)為了避免復雜的納稅調整，按照稅法的規(guī)定核算所得稅費用的方法。但這樣計算出來的所得稅費用不是依據(jù)會計利潤所應該負擔的本期所得稅費用，那么根據(jù)本期利潤總額減去本期所得稅費用而求得的凈利潤，也不是真正的可供分配的利潤。

（二）明確了所得稅會計的核算方法

會計利潤與應稅所得之間的差額可以分為永久性差異和暫時性差異。納稅影響會計法有兩種具體的核算形式：遞延法和債務法。對于永久性差異，不論采用哪一種形式核算所得稅，均須在確定應稅所得時將其直接從會計利潤中扣除或加回，以消除該差異對企業(yè)所得稅費用的影響。暫時性差異不同于永久性差異，不需要調整，而是將其形成的所得稅費用與當期應交所得稅的差額，記入“遞延稅款”賬戶。如果所得稅費用大于應交所得稅，記入貸方，表示預提所得稅，即遞延所得稅負債；反之，記入借方，表示待攤所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)?！斑f延稅款”賬戶的納稅影響額隨著暫時性差異的轉回而逐步轉銷。

所得稅準則的這次修訂是對所得稅會計的一個革命性變化，實現(xiàn)了與國際通行做法的接軌，指明了中國所得稅會計準則的發(fā)展趨勢。新準則需要會計人員擁有較高的專業(yè)能力和業(yè)務素質。

參考文獻：

1．唐巍《新會計準則對企業(yè)所得稅的影響》《財會學習》2006年8月第8期

2．于曉鐳徐興恩《新企業(yè)會計準則－實用手冊》機械工業(yè)出版社2006年5月第一版

3．鄭慶華趙耀《新舊會計準則差異比較與分析》經(jīng)濟科學出版社2006年3月第一版