土地使用權

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《企業會計制度》（以下簡稱制度）規定，“企業購入的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產核算；待該項土地開發時再將其賬面價值轉入相關在建工程（房地產開發企業將需開發的土地使用權賬面價值轉入存貨項目）。”這一規定，使企業會計處理有了規范的依據，但筆者認為，土地使用權轉入相關在建工程或存貨項目的時間值得商榷。同時，制度沒有規定轉入相關在建工程或存貨項目的具體方法，從而給企業會計處理帶來了具體操作上的困難。本文試就解決上述問題的具體方法作——探討。

實際工作中，土地的開發情況比較復雜，應該使土地使用權轉入相關在建工程或存貨項目的確認時間及其會計處理方法能夠適應各種情況，做到既合理又簡便。對此，筆者認為，企業的土地使用權，應分別一般企業（指非房地產開發企業，下同）和房地產開發企業進行處理。

一、一般企業的土地使用權轉入相關在建工程的會計處理

一般企業已開發土地的土地使用權，應按所開發的各個工程項目的占地面積和預計使用期限，計算確定各個工程項目應分攤的金額，在工程達到預定可使用狀態時，再轉入工程項目。工程項目指可作為單項固定資產入賬核算的建設項目。某個工程項目的占地面積，包括該項目實體及其周圍直接相關配套設施（如樓外走廊、綠化地等）占地面積之和。對于開發項目預計使用期限短于土地使用權有效期限的，其差額期限內應分攤的土地使用權部分，不應計人工程項目，而應保留在無形資產賬戶中，待工程項目使用期滿報廢后，再轉入新建工程項目或按會計制度規定進行攤銷。

關于土地使用權轉入工程項目的時間，由于工程項目建設期限一般較長，且不盡相同，在不同時間轉入所帶來的結果也不相同，因此，必須對此作出規范。由于土地使用權的攤銷必須連續進行，因此，筆者認為，較為合適的時間應該是所開發的工程項目達到預定可使用狀態時。在此之前，土地使用權應攤銷計入管理費用。對此，《企業會計制度》應作相應調整，其具體計算公式如下：

已開發土地的土地使用權=土地使用權總額÷全部土地面積×已開發土地占地面積

或已開發土地的土地使用權=每單位面積購價×已開發土地占地面積

某項目應分攤的土地使用權=每單位開發面積攤銷額（每單位面積購價）×該項目占地面積÷該土地使用權有效期限×該項目預計使用期限

例：設甲企業為一般企業，于2001年7月1日購入土地使用權，有效期限70年，面積l000畝，每畝購價140000元，共計140000000元，以銀行存款支付。2002年1月1日起，開發其中的200畝，于2002年12月31日達到預定可使用狀態。在建工程有關資料如下：辦公樓一座，預計使用期限50年，占地面積48畝；廠房一座，預計使用期限30年，占地面積128畝；食堂一座，預計使用期限30年，占地面積24畝。土地使用權按年攤銷。有關會計處理如下：

2002年12月31日，計算已開發工程項目應分攤的土地使用權，并予以結轉。

已開發200畝土地應分攤額=140000×200=28000000（元）

辦公樓應分攤額=140000×48÷70×50=4800000（元）

廠房應分攤額=140000×128÷70×30=7680000（元）

食堂應分攤額=140000×24+70×30=l440000（元）

辦公樓、廠房、食堂共計應分攤13920000元。

會計分錄如下：

借：在建工程——辦公樓4800000

——廠房7680000

——食堂1440000

貸：無形資產——土地使用權13920000

計入工程項目的土地使用權，形成固定資產價值。對于已開發的200畝土地的土地使用權中尚未轉入工程項目又未攤銷的部分13480000元（28000000-13920000—28000000÷70×1.5）仍保留在無形資產賬戶上，不予攤銷。若繼續開發，則處理辦法與上相同；若不再開發，則與其他尚未開發使用的土地使用權一并攤銷計人管理費用。假設，甲企業自2003年到2032年末，未曾開發其他項目，廠房與食堂均于2032年末報廢。則2033年末，應攤銷計入管理費用的土地使用權為未開發土地以及報廢的廠房和食堂的土地使用權的攤銷額，計1904000元[140000×（800+128+24）÷70].而2003年至2032年，每年攤銷計人管理費用的土地使用權金額為1600000元（140000×800÷70）

需要注意的是，若已建成的固定資產（僅指由相關在建工程轉入的固定資產，下同）在使用過程中，由于種種原因（如改擴建），需調整固定資產的預計使用年限時，應同時調整其分攤的土地使用權。即，當固定資產預計使用年限縮短時，應相應將縮短期間應分攤的土地使用權從固定資產賬戶轉回到無形資產賬戶；當固定資產預計使用年限延長時，應將延長期間應分攤的土地使用權從無形資產賬戶轉入固定資產賬戶。假設上例中食堂在使用至18年末時，重新確認的預計使用年限為20年（比原來縮短了10年），其他條件不變。則未來兩年使用期內應分攤的土地使用權為每年48000元（1440000÷30），與原來每年的分攤金額相同；縮短的10年應分攤的土地使用權480000元（48000×10），應轉回到無形資產賬戶中。會計分錄如下：

借：無形資產——土地使用權480000

貸：固定資產——食堂480000

這時，因調整固定資產預計使用年限而相應調整的土地使用權，在固定資產報廢前，不作攤銷處理；在固定資產報廢后，分別是否再開發進行相應處理。

假設食堂在使用至18年末時，重新確認的食堂預計使用年限延長至35年（比原來延長了5年），其他條件不變。則應將延長的5年期間應分攤的土地使用權240000元（48000×5），從無形資產賬戶轉入固定資產賬戶。會計分錄如下：

借：固定資產——食堂240000

貸：無形資產——土地使用權240000

這時，因調整固定資產預計使用年限而相應調整的土地使用權，在固定資產報廢前，不影響未開發土地的土地使用權的攤銷；在固定資產報廢后，分別是否再開發進行相應處理。

二、房地產開發企業的土地使用權轉入存貨項目的會計處理

房地產開發企業已開發土地的土地使用權，與一般企業不同，應在開始開發時，將其應分攤的土地使用權，按該存貨項目的占地面積計算確定，并轉入相關存貨項目，而不必考慮存貨項目的預計使用期限。之所以在開始時分攤轉入，因為：（1）存貨項目一經建設，相關的土地使用權即已發揮作用。應計人存貨成本。（2）存貨項目一旦建成售出，相應的土地使用權便隨之轉移給購貨方，不存在連續攤銷的問題，同時，這也是不必考慮土地使用權的預計使用期限的原因。計算公式如下：

應轉入存貨項目的土地使用權=該存貨項目占地面積×每單位開發面積攤銷額（每單位面積購價歸該土地使用權有效期限×（該土地使用權有效期限—該項土地未開發期限）

仍以上例為例，若甲企業為房地產開發企業，其他條件不變。則2002年1月1日，計算各存貨項目應分攤的土地使用權。其中：

辦公樓應分攤額=140000×48÷70×（70-0.5）=6672000（元）

廠房應分攤額=140000×128÷70×（70-0.5）=17792000（元）

食堂應分攤額=140000×24÷70×（70-0.5）=3336000（元）

應轉入存貨項目的土地使用權，共計27800000元。會計分錄如下：

借：在建工程——辦公樓6672000

——廠房17792000

——食堂3336000

貸：無形資產——土地使用權27800000

房地產開發企業轉入存貨項目的土地使用權比一般企業轉入相關在建工程的土地使用權增加了13880000元（27800000-13920000），即為項目開發至達到預定可使用狀態期間的土地使用權與自項目預計使用期限到期日至土地使用權到期日期間的土地使用權之和。房地產開發企業的土地使用權轉入存貨項目后，一般不存在后續會計處理問題，除非出現意外情況，如存貨項目在售出之前部分或全部報廢或毀損。此時，應將轉入存貨項目的土地使用權的相應部分轉回，借記“無形資產——土地使用權”科目，貸記“在建工程”科目。然后，再分別是否再開發進行相應處理。