會計信用缺失管理

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摘要：會計信用問題的提出源于會計信用缺失的各種現象。利益的驅動是會計信用缺失的誘因，而各種監管制度的缺陷是會計失信的根本原因，加之社會整體信用水平的低下，使會計造假有增無減。因此我們迫切需要重新構建會計信用，凈化會計市場，推動經濟的發展。

關鍵詞：信用；會計信用；會計信用缺失；會計信用制度

一、引言

會計信用作為整個社會信用體系的重要組成部分，越來越受到社會的廣泛關注。尤其是近些年來國內外資本市場上不斷出現的會計丑聞，使得會計行業的公信力受到嚴重的質疑。先是美國能源大亨安然公司因會計造假而宣告破產，緊接著是環球電訊、世界通信等大公司也相繼被曝光會計信息制假的丑聞。在我國也出現了銀廣夏、麥科特、藍田股份等曾經的股市神話相繼破滅的事件。在人們對如此猖獗的會計造假事件深思的同時，也對作為“不吃皇糧的經濟警察”、“社會公眾的終極委托者”的注冊會計師及其所從事的社會審計行業提出了質疑，注冊會計師承擔著會計報表的審計工作，是會計信息質量的“監察員”，然而一份份無保留意見的審計報告給會計造假披上了華麗的外衣，使得缺乏對等專業知識的普通投資者無從知曉。隨著會計造假事件的相繼曝光，注冊會計師的虛假審計報告也顯露了原形。為安然公司承擔16年審計業務的美國安達信會計師事務所也宣告解散，為銀廣夏承擔審計業務的深圳中天琴會計師事務所及其簽字注冊會計師劉加榮和徐林文也受到了法律的制裁。這一系列的會計制假事件引發了一場史無前例的全球性的會計信用危機。

會計信用是信用概念在會計領域的應用。由于會計是以貨幣計量為基本形式，采用系統的專業方法，對某一特定主體的經濟活動所產生的經濟信息進行確認、計量、記錄和報告的過程。因此會計信用是指會計行為主體（如企業、事業單位、社會團體等）按照會計法律、法規及行業準則、制度的要求，在其會計信息的產生、提供和鑒證過程中所形成的建立在相互信任基礎上的一種履約能力。最終體現為會計行為主體所提供的財務會計報告及時、合法、真實和完整，為會計信息的需求者提供高質量的會計信息，以便于其做出正確的經濟決策和判斷[1]。會計信用主要體現在會計信息質量上，會計行為主體的會計信用越高，其所提供的會計信息質量越高，反之會計信息質量越低。

二、會計信用缺失的原因分析

會計信用缺失的最重要表征是會計信息的有意造假，從根本上看，會計行為主體對會計信息的造假無非是想通過騙取社會公眾或政府相關部門的信任，以達到維護少數人（如公司的高級管理人員、控股股東等）經濟利益的目的。會計信用缺失不僅使投資者對上市公司、資本市場和會計執業界的信心一落千丈，而且也誘發了整個社會對于金融證券市場喪失信心，并對一個國家的經濟產生嚴重影響。

（一）巨大的經濟利益與低廉的違規成本是會計信用缺失的關鍵誘因

會計行為主體為了謀求不正當利益，不執行會計準則和會計制度的有關規定，嚴重扭的財務會計行為，通過編制虛假的財務會計信息造成了會計信用缺失。他們通過兩種截然不同的方式達到共同的目的，一是以人為手段使本來不佳的財務狀況或經營成果表現良好，一般通過虛增資產、虛減負債等手段，其目的在于騙取上市資格、達到增發新股的條件、博得股東的信任而刺激股價或隱瞞虧損、左右盈余；二是通過多計費用、少計收入等手段逃避稅收負擔、管理人員支出合法化、套取企業收入。這些看似并不高明的手段卻能獲得巨大的經濟利益，通過會計造假可以使會計行為主體偷稅漏稅、損公肥私、上市圈錢、拉高股價。而低廉的違規成本是會計行為主體造假的又一個誘因。就目前的會計造假手段來說，隱蔽性比較強，加之我國會計制度的不穩定性，新舊會計制度的過渡又為企業進行會計造假提供了方便，因此對假賬的確認有一定的難度。同時由于現行的法律制度的不健全，對于會計造假者的懲罰力度不夠，會計人員及單位負責人所承擔的法律責任多是行政責任，極少數情況下才能追究他們的民事責任，使得會計造假的受害者得不到應有的賠償，這對于制假者來說大多無關痛癢。另外，會計行為主體的經濟利益往往與政府的政治業績息息相關，這樣就不可避免的產生政府庇護，執法者與違法者相互串通，使假賬的查處難上加難。如此低廉的會計造假違規成本使很多會計行為主體在利益的驅動下走上了造假的歧途[2]。

（二）監管制度的缺陷與執行不利是會計信用缺失的根本原因

會計行為具有經濟后果，因此要求會計程序必須公平地對待一切利益集團，會計數據應當是公允的、無偏斜的。在市場經濟條件下，會計信息已經成為重要的經濟資源，其質量的高低直接關系到社會資源的配置、資本市場的有效運行以及整個市場經濟的健康發展程度。如何確保會計信息質量是我們不得不解決的重要問題，而要確保會計信息的質量，必須對會計行為進行必要的會計制度約束，會計信用制度就是其中最重要的一項制度約束。可是實際情況并非如此，我國目前不僅監管制度存在很大的缺陷，而且已有的制度還沒有很好的貫徹執行，這些是造成會計信用缺失的根本原因。

1、會計行為主體內部監控制度的缺陷

以上市公司為例，在我國目前的上市公司股權結構中，國家股、法人股占絕對控股地位，并且國家股股東長期缺位，中小投資者的利益沒有得到有效的保護。這一股獨大的局面導致公司高級管理者們集決策權、管理權、監督權于一身，股東大會形同虛設，董事會、監事會、經理曾三套班子一套人馬，經營者們決定著公司的一切重大事項，權力在公司內部失去了有效的制衡機制。雖然很多公司制定了自己的內部控制制度，但大多流于形式，把它們作為一種門面掛在墻上或印在紙上而沒有去實施。會計人員作為會計信息的記錄者，本應當按照國家會計法律與會計制度的要求從事會計工作，然而由于企業管理當局從自身利益出發，有進行會計造假的動機，而會計人員往往受制于管理人員，管理者不僅決定會計人員的聘任與解聘，而且決定著他們的報酬事項，加之會計人員本身的職業道德水平與技術水平參差不齊，因此造成會計人員主動或被動地提供虛假會計信息的局面。同時，很多會計行為主體的內部審計機制并不健全，內審部門獨立性較差，大多數的內部審計部門隸屬于企業的財務部門，很難充分發揮其應有的作用，為會計造假提供了更多的可能性[3]。

2、會計行為主體外部監管制度的缺陷

在市場經濟條件下，會計信用不僅需要內部監控制度的約束，同時也需要接受國家法律、社會獨立審計機構和社會公眾的監督。但事實告訴我們這些外部監管制度還存在諸多的問題。

首先，我國的會計法律、會計準則及會計制度與發達國家相比還存在著一定的距離，會計政策的無常變化給會計行為主體造假提供了可能性。我國在加入WTO以后，會計制度需要和世界接軌，這必然造成我國會計政策的大幅改變，在變化的過程中還必須和我國的國情聯系到一起，因此就會出現很多的漏洞與沖突，加之會計行為主體對會計政策法規的理解有別，導致主觀與客觀上的會計造假行為。已有的會計法律、會計制度也存在執行不力的情況，我國在單位會計人員與注冊會計師的法律責任方面，大多明確規定了他們在沒有履行職責的情況下應承擔的行政責任與刑事責任，而民事責任的規定不僅簡單且缺乏可操作性，并且實踐中追究會計從業人員法律責任的情形與會計違規行為相比少之又少，這使得會計從業人員更加無視會計法律與制度的規定而任意造假。

其次，注冊會計師獨立審計制度存在缺陷、審計行為弱化也是造成會計信息失真的原因之一。在所有權與經營權分離的公司治理結構中，經營者接受所有者的委托對公司行使經營管理權，其受托責任通過會計信用產品得到反映和揭示。為了保證會計信用產品的質量，會計師事務所作為社會中介機構承擔著鑒證的責任。而由于我國公司治理結構的不完善，所有者缺位，內部人控制導致公司的經營者們真正決定著承擔審計任務的會計師事務所的聘用、續聘、審計費用等事項，經營者成了會計師事務所的“衣食父母”。于是在我國會計市場上就出現了經營者委托審計機構對自己編制的財務會計報告進行審計的怪現象。在利益最大化的驅動下，經營者當然渴望得到滿足自己要求的會計信用產品，而會計師事務所在激烈的行業競爭情況下必然導致執業質量下降。同時，注冊會計師造假的法律風險遠遠低于其造假收益，嚴格執業者往往不能得到應有的獎勵反而會失去原有的客戶，這些均導致會計行為主體的會計信用缺失，會計信用產品質量不高。

最后，社會輿論監督制度還沒有完全建立，會計信用信息交流與傳播不利，失信者的長遠經濟利益沒有受到應有的影響。在我國由于受到政府管制、新聞審查與監管制度的影響，使本應被社會公眾普遍知曉的會計失信行為與失信產品無法加以及時與準確的披露，這實際上是對行騙者的保護與慫恿，使失信者更加有恃無恐，變相的助長了會計行為主體的造假行為。

（三）誠信觀念的淡薄與整體社會信用水平低下是會計信用缺失的主要成因

當我們討論信用問題的時候，總會想到“誠信”這個術語。誠信屬于道德范疇，用來約束與評價人的行為。會計誠信是對會計人員最基本的要求，它主要強調會計人員應當遵守職業道德。而會計信用屬于法律與經濟概念，它從一個特定的角度規范和修正著會計行為主體與會計從業人員的會計活動，會計信用在道德領域表現為誠信，而在經濟領域表現為主體的履約能力，是他們的一項重要經濟資源，可以為其帶來經濟利益。誠信觀念本來是中國從古至今所提倡的道德觀念，但在經濟利益的驅動和不完備的社會制度下，各種欺詐與虛假現象充斥著中國市場，不講信用已經滲透到了社會生活的各個領域，在這樣的社會與市場環境下，會計人員難于頂住社會各個方面的壓力與干擾而潔身自好，于是，“略幣驅逐良幣”的現象也就無足為奇。在整體社會信用水平低下的環境里，會計信用缺失也就成了必然現象。

三、會計信用的構建設想

中國現代會計之父潘序倫先生指出：“立信，乃會計之本。沒有信用，也就沒有會計。”因此，建立與完善會計信用是會計發展的必然，也是社會發展的必然要求。

（一）完善會計行為主體的內部制約機制是會計信用建立的基礎

“所有者缺位，經營者越位”的反常公司治理結構現象要求我們必須加快產權制度改革，明確財產權利的歸屬，使產權人具有強大的動力去提高資源的使用價值和監督經營者的經營行為。明晰的產權也會在股東會、董事會、監事會和經理層之間合理配置權力，公平分配利益，明確各自的職責權限，建立有效的權力制衡機制。這樣就可以有效的降低管理當局及其聘用的會計人員為謀取私利而實施會計造假的可能性。同時，企業需要建立良好的內部控制制度與內部審計制度，對日常的會計核算工作需要進行周期性檢查與抽查，發現問題及時解決，這是提高會計行為主體會計信息質量的根本所在。

（二）加強注冊會計師的獨立審計監控機制是會計信用建立的保障

注冊會計師審計是保證會計信息質量的重要手段之一。在我國，注冊會計師經濟上缺乏應有的獨立性，對客戶有明顯的依賴關系，在尋求自身發展的過程中和非審計業務的開展過程中與客戶的關系變得比較復雜，客觀上很難對自己的“上帝”實施必要的審計并出具合格的審計報告。因此需要提高行業準入的門檻，提高會計師事務所和注冊會計師違規的成本。我國目前有會計師事務所2000多家，其中具有證券、期貨職業資格的會計師事務所200家，并且普遍存在著注冊資金要求低、抗風險能力低、注冊會計師職業道德審查不嚴等情況，因此需要提高會計師事務所的注冊資本金要求，提高風險準備金比例，并對歷史上有不良記錄的注冊會計師取消繼續從事證券、期貨業務的資格，增加注冊會計師的違規成本[4]。

（三）建立會計信用評級及其公告制度是會計信用建立的技術平臺

知識經濟時代的到來，網絡和各種通訊技術得到了空前的發展并發揮著重要的作用。會計信用的建立需要有效的信息傳輸系統，使失信者的失信行為迅速傳播，從而影響其眼前利益與長遠利益，守信者的守信行為得到社會的肯定并為其帶來可觀的經濟效益。這就要求我們做好兩個方面的工作：一是建立全國范圍內的會計信用評級制度。目前部分省市建立了會計信用評級制度并取得了一定的效果，但是由于具有很強的地域性和缺乏有效的監管而沒有起到應有的作用，因此需要在全國范圍內建立會計信用評級制度，并建立由財政部門為主體，有審計、稅務、工商、證券監管、銀行監管、保險監管、國有資產管理部門參與的會計信用評級監管機構，以使其發揮應有的作用。二是要建立會計信用評級公告制度。通過網絡、新聞媒體和其它通訊技術及時會計信用評級結果，使交易各方獲得更多的會計信用信息，降低交易風險和成本。同時也可以充分發揮社會監督的作用，打擊和抵制會計失信行為，推動會計信用制度的建立。

（四）完善會計法律制度建設及其執行機制是會計信用建立的條件

建立完善的會計法律制度及其執行機制不僅可以維護會計市場的信用秩序，而且是會計信用制度正常運行的重要條件。我們首先需要制定出高質量的能夠適應未來會計環境變化的會計準則及相關會計制度。制定時需要對未來會計環境的變化做出科學的預測，避免未來環境的不確定性對會計產生過多的影響，同時也能減少因會計政策變化帶來的會計失信行為與失信產品。其次我們需要加強會計法律法規的執行力度。借鑒發達國家的做法，提高會計造假的行為主體、經營者、會計從業人員的行政責任與刑事責任，增加經濟處罰的力度，使失信者不敢鋌而走險。同時需要建立會計造假者的民事賠償責任，只有高額的民事賠償才能使造假者經濟利益嚴重受損，增加其造假的成本[5]。

（五）樹立會計誠信的道德觀念是會計信用建立的根本

信用危機在社會的各個領域普遍存在，要建立會計信用，不能僅僅要求會計行為主體及會計從業人員誠信，而是需要全社會樹立良好的誠信觀念，讓社會的每一個行為主體都意識到講信用可以獲得利益，而失信必然遭受損失。這就要求我們的政府及其工作人員首先樹立誠信的觀念與誠信的意識，才能有效行使其國家管理職能并起到良好的示范作用。這樣，企業等其他各類市場主體才會樹立誠信觀念并享受守信這個無形資產給他們帶來的經濟利益。在會計業界應當長期堅持對會計從業人員進行包括會計誠信在內的會計職業道德教育，并建立會計從業人員的個人信用檔案，供社會公眾查閱與監督。當整個社會都處在誠實守信的環境里，失信者就失去了生存的空間，會計失信行為就會越來越少直至消失。

參考文獻：

[1]朱錦余、劉秀麗、陳紅，關于會計信用若干問題的探討[J]，中國農業會計，2005（9）：14-15。

[2]朱秀芬，對會計信用危機的思考[J]，呼倫貝爾學院學報，2003（12）：40-41。

[3]孫健夫、路耀芬、卞艷艷，論我國企業會計信用監控機制的缺陷與完善[J]，經濟研究參考，2005（34）：44-48。

[4]陳永利，重塑注會形象重建會計信用—從銀廣夏事件談起[J]，中央財經大學學報，2002（3）：68-71。

[5]華增鳳、陳德蘭、董國紅，會計信用供求與我國會計信用制度建設[J]，經濟與管理，200