事項會計構想理論

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摘要：會計信息系統的改造必須結合整個管理信息系統的改造，本文認為，事項會計理論的應用應該由會計信息系統拓展到整個管理信息系統。不僅會計信息系統以事項會計為設計基礎，而且整個管理信息系統也以事項會計為設計基礎。事項憑證的設計是事項會計管理信息系統設計的關鍵。

關鍵字：事項會計事項憑證會計信息系統管理信息系統

信息技術引起的變革浪潮正在沖擊著會計的海岸線。在20世紀70年代,它徹底地沖擊著工業界,80年代它又蕩滌了服務業,90年代會計界又接受了它的洗禮(Elliott,1992)。本文將以信息技術發達的網絡時代為背景,討論現行會計信息系統的改造。

一、現行會計信息系統改造的起因

（一）現行會計信息系統構筑在以“委托責任”為目標的財務會計的基礎上，在為決策提供有用信息方面存在著先天不足

會計學術界對財務會計目標的認識存在“受托責任觀”和“決策有用觀”兩種觀點。一般認為“受托責任觀”著眼于財務會計的傳統角色,強調財務會計應反映經營者的履約責任;而“決策有用觀”則是著眼于財務會計的現代角色,強調財務會計應為資本市場的投資者提供決策有用的信息（胡玉明，《外國經濟與管理》，2002）。根據“受托責任觀”,財務會計的目標(通過財務報表完成)是反映受托者對受托責任的履行情況，至于財務報表信息使用者能否利用財務報表所提供的信息做出投資信貸等決策則不作考慮。因此,以“受托責任”為目標的財務會計是難于提供對決策有用的信息。主要表現在以下幾個方面：

1.企業在正常經營活動中產生的業務數據中有部分能以貨幣計量，有部分難以用貨幣計量。當前會計信息系統只反映貨幣性信息，那些非貨幣性信息往往被忽略，無法滿足會計信息使用者在決策中對非貨幣性信息的需求。

2.不同的會計信息使用者有不同的信息需求。如企業的債務人可能希望看到以收付實現制收集、處理的會計信息；稅務機構可能希望看到用計稅基礎收集、處理的會計信息。但當前會計信息系統往往只能提供一種會計信息（除非會計人員不怕辛苦開設多套帳）。因此，會計信息系統如無法提供“會計頻道”供使用者選擇，是無法滿足不同“口味”使用者的需求。

3.盡管目前信息處理的手段十分先進，但會計信息系統仍然按照手工會計的模式加工處理會計數據，提供高度濃縮的信息，而大量有用的原始信息往往被犧牲掉。這些高度濃縮的信息是無法滿足企業管理者的決策需要。

現行會計信息系統構筑在以“委托責任”為目標的財務會計的基礎上。盡管有先進的信息技術作為支撐，但在為決策提供有用信息方面仍存在著先天不足。根據Beaver的理論,會計信息僅僅是信息使用者所能獲得的諸多信息中的一種,會計信息與其他渠道的信息(如財務分析師、媒體、公司管理人員的披露等)存在著競爭關系,這就是信息競爭理論,會計學家正在與其他信息渠道展開競爭(Beaver,1973)。如果會計信息系統提供的信息無法滿足使用者的需求，就意味著失去顧客。沒有顧客,會計信息系統也將失去其生存的能力。故此，美國有的會計學者對會計提出了“21世紀是否還需要會計”的質疑(KeeganandPortik,1995)。因此，改造現行會計信息系統，增強其提供決策有用信息的能力是很有必要。

（二）現行會計信息系統與業務過程相分離，出現“會計信息孤島”現象

為了便于收集和處理各方面的經濟信息，現代企業的管理信息系統按功能分為多個子系統，如會計信息系統、銷售業務系統、采購業務系統等。這些功能各異的系統按不同的方法、標準和傾向收集及處理經濟信息，每個系統都有自己業務數據庫。由于對經濟信息收集、處理的方法、標準、傾向不同，各個系統的之間難以進行信息的交換和共享，因而在企業管理信息系統內形成一個個“信息孤島”。“信息孤島”現象帶來兩個問題：一是業務數據在不同的系統中重復收集、存儲，造成了數據冗余，增加了企業的信息管理成本，浪費了資源；二是業務數據分散存儲，影響了企業對管理信息的使用。

現行會計信息系統與業務過程相分離，其收集和處理的信息以貨幣性的財務信息為主，與其它業務系統收集的信息有較大的差異，造成業務活動的資金信息與業務信息相脫離，出現了“會計信息孤島”現象。要消除“會計信息孤島”現象，必須將會計工作融入企業的業務工作，使會計信息系統與業務過程相融合。按目前會計信息系統的設計模式以及整個管理信息系統的設計模式，做到這一點是十分困難的。

二、現行會計信息系統改造的目標

要對現行會計信息系統進行改造，首先要有明確的目標。前文所述，促使現行會計信息系統進行改造原因是缺乏提供決策有用信息的能力和存在“會計信息孤島”的現象。因此，筆者認為改造的目標是增強會計信息系統提供決策有用信息的能力和消除“會計信息孤島”的現象。改造后的會計信息系統應具有以下特征：

1.集成業務信息與財務信息的收集與處理

現行會計信息系統只采集了業務活動數據的一個子集：以貨幣計量的財務信息。這些信息能滿足編制財務報表的需要，卻不足以滿足決策者管理整個企業活動的需要。改造后的會計信息系統不僅應能提供傳統的財務信息，還應能提供其它業務信息，以支持企業日常運轉、決策、控制和預測。

2.在會計信息系統中嵌入業務處理規則

現行會計信息系統與業務過程相分離，而且只處理業務過程所發生的財務數據，這樣會導致會計人員與業務管理人員之間產生隔閡。業務管理人員可能會在與會計人員缺乏溝通的情況下，改變業務過程的本質，而實踐中也確實發生過類似情形。這樣會計工作也就變成了與業務過程相對脫節的“秘密”工作。會計人員直接關注實際業務過程,有助于通過事前預防來控制業務處理風險。如果會計人員遠離實際業務過程,他們就只能通過事后檢查來控制風險。這樣，會計人員實際上只是控制會計系統中的信息處理風險，而不是實際業務處理本身的風險。在會計信息系統中嵌入業務處理規則，有助于會計人員了解解決“業務問題”所需要的企業的戰略、業務過程、組織結構、計量標準和信息技術的使用情況。從而避免會計人員因無法得到所需要的信息，而將自己的視野局限于“會計問題”而不是“業務問題”；避免業務過程管理與會計工作脫節的現象。

3.信息的實時采集、處理、存儲和傳輸

會計信息系統在處理企業業務活動時，實時采集、處理、存儲和傳輸財務數據與非財務數據。這一點在電子商務蓬勃發展的今天顯得尤為重要。電子數據交換技術（EDI）將商業信息以標準格式在不同商務組織的計算機系統間進行自動化數據傳遞，將貿易的定貨、生產、運輸、銷售和結算各個環節有機地聯系起來，完成運輸、銀行、稅務等部門在內的全部業務過程的數字化、自動化。這為會計信息系統實現信息的實時采集、處理、存儲和傳輸提供了物質條件和技術基礎。信息的實時采集、處理、存儲和傳輸，將大幅度提高會計信息的及時性和相關性，也使會計人員能夠直接關注實際業務過程，從而有助于通過事前預防來控制業務處理風險。事前控制是最佳的控制風險時機，它使會計人員能夠直接控制業務處理的風險。而事后檢查控制只能使會計人員控制信息處理的風險，大大降低了會計人員在企業管理中的作用。

4.收集、儲存業務事件的原始數據，支持多種信息輸出要求

會計信息系統應收集、儲存業務事件的原始數據，即大部分事件數據都以原始的、未經處理的方式存放。因此，大部分信息處理都是記錄業務事件的個體特征和屬性，而分類、總計和余額計算處理都放在報告查詢輸出階段。這使到信息處理環境更為簡單，不象傳統的會計信息系統的信息處理環境，不僅需要控制輸入，還需要控制復雜的分類、總計和余額計算處理過程。由于直接記錄事件的屬性，使到會計人員的控制手段更為直觀，控制的關鍵只是確保業務事件記錄被及時、完整和準確地記錄在正確的文件中。

會計信息系統可以按照信息客戶的需求對原始數據處理并輸出。改造后的會計信息系統對原始數據的收集、儲存、處理和輸出的方式不同于傳統的會計信息系統的方式。傳統的會計信息系統是目標驅動：即要求企業數據應被加工成什么形式，企業數據就以該種形式進行收集、存貯和使用。改造后的會計信息系統以事項驅動（event－driven），即不要求企業對會計信息進行選擇、加工和處理，而是記錄、維護和報告企業經濟活動的事項信息，當使用者需要某項專用信息時，由使用者自己對其進行處理。

三、現行會計信息系統改造的思路及其可能帶來的問題

綜觀會計信息系統二十多年的發展歷程，我們發現：現代信息技術的發展無疑對會計信息系統產生深遠的影響，但它并沒有直接給我們指出會計信息系統改造的思路。而三十多年前喬治·索特教授在《論會計基本理論》一書中提出的事項會計理論卻直接給我們指出了改造現行會計信息系統的思路。

事項會計理論認為財務會計目標在于提供與各種可能的決策模型相關的經濟事項信息,與決策相關的事件的信息應盡量以其原始的形式保存。會計人員的任務只是提供有關事項的信息，而讓信息使用者自己根據其決策需要加工產生所需要的適用的事項信息，并將其運用在決策模型中。“事項”（event）是指對一項活動（action）特征的可行觀察結果，一項活動可有一個或多個計量屬性，確定活動的屬性并加以計量是會計的任務之一。事項會計采用多種計量屬性反映事項各方面的特征，多維地揭示經濟事項的價值和非價值方面的信息，因而事項信息具有全面性、完整性及冗余量少的特點。

事項會計理論給我們的啟發是會計信息系統應該提供“原汁原味”的事項信息，以滿足信息使用者運用決策模型進行決策的需要。建立在事項會計基礎上的會計信息系統，將能提供不同計量屬性的事項信息，極大地滿足信息使用者的需要，同時，全面反映業務活動的事項信息可為其它業務系統所調用，從而有效地消除“信息孤島”現象。

由于20世紀60年代缺乏信息技術的支撐，喬治·索特教授所提出的事項會計理論沒有引起人們的共鳴。今天，人類已經進入了信息技術發達的網絡時代，信息技術為會計信息系統提供了有力的支撐，在會計信息系統中應用事項會計理論的條件已具備。目前，事項會計理論在會計信息系統中的應用還處于理論研究階段。雖然在理論上建立在事項會計基礎上的會計信息系統是可以實現會計信息系統改造的目標，但筆者認為事項會計理論在會計信息系統中的應用也可能會帶來三個新的問題：

1.會計信息系統的信息量會空前膨脹，會計人員的工作量會大幅增加。對大量信息的處理會使會計成本增加，是否符合成本效益原則，有待于實踐的檢驗。

2.會計人員要處理大量非會計事項，在專業能力上未必勝任。

3.在應用事項會計后，會計信息系統無疑會成為整個管理信息系統的核心。會計信息系統收集和處理的信息涉及企業的各種經濟事項，在功能上將有可能取代其它業務信息系統。如果取代，企業相關的內部控制必然會因為分工的消失而喪失作用。如果不取代，各業務信息系統仍按自己的方法、標準和傾向收集及處理經濟信息，“會計信息孤島”現象則依然存在。

上述問題如不能解決，可能會影響事項會計理論在會計信息系統中的應用。

四、用事項會計理論改造現行會計信息系統的構想

（一）構想的內容

用事項會計理論改造現行會計信息系統無疑是一條很好的思路，但我們不能忽視它可能給會計信息系統帶來的新問題。針對事項會計理論在會計信息系統中的應用可能會帶來新的問題，筆者的觀點是：用事項會計理論改造會計信息系統不能局限在會計信息系統內實行，會計信息系統的改造必須結合整個管理信息系統的改造，事項會計理論的應用應該由會計信息系統拓展到整個管理信息系統。不僅會計信息系統以事項會計為設計基礎，而且整個管理信息系統也以事項會計為設計基礎。會計信息系統與其它業務系統的高度集成與分工協作，會計與業務一體化的信息處理流程，是建立在事項會計的基礎上的。

筆者的構想描述如下：在各個業務系統內嵌入事項會計的業務事項處理規則，使企業發生經濟事項，均能按相應的業務事項處理流程和事項會計的方法，在相應的業務系統內分工處理，并收集原始事項信息，將事項信息儲存在由各業務系統共享的事項數據庫。為了更清楚地說明這個構想，下面將用一個事例來說明以事項會計為設計基礎的管理信息系統業務處理過程。

假設一企業已建立以事項會計為設計基礎的管理信息系統，現在發生一采購存貨業務。根據該企業的業務流程，該項業務由采購部、倉儲部（負責驗收和庫存管理）和會計部分工協作完成，相關的業務事項處理過程如下：

采購部：完成采購定單后，根據業務事項處理規則，進入采購業務信息系統，建立一“采購存貨事項憑證”，憑證格式由系統自動生成（事項憑證里各項目的內容就是三個部門分別要收集的原始事項信息，各個部門只能錄入本部門有權錄入的信息項目，各個部門的權限由系統預先設置）。采購存貨事項憑證格式如表1：

事項憑證

編號：008類別：采購存貨日期：******摘要：購買**存貨

采購事項信息項目

倉儲事項信息項目

會計事項信息項目

存貨類別

驗收存貨名稱

存貨實際成本

存貨名稱

驗收存貨規格

存貨計劃成本

存貨規格

驗收數量

增值稅率

采購數量

存放地點

增值稅額

采購單價

運費

支付方式

應付帳款合計

支付時間

生成記帳憑證編號

供應商名稱

現金流量方向

供應商地址

現金流量金額

供應商電話

備注一v

供應商其它資料

備注二v

購銷合同編號

備注三v

業務處理部門1

業務處理部門2

業務處理部門3

v用于收集企業所需要的其它會計原則、會計方法的財務信息

表1事項憑證

采購部業務人員在憑證上錄入事項憑證中采購事項信息后，編號008的“采購存貨事項憑證”進入聯機事項數據庫。

倉儲部：收到貨物進行驗收后，進入倉儲信息系統中的驗收模塊，錄入驗收存貨的名稱、規格、數量和供應商名稱四項驗收信息。計算機自動在聯機事項數據庫檢索未有驗收信息的“采購存貨事項憑證”，調出在采購事項信息中與四項驗收信息相符的編號008的“采購存貨事項憑證”。倉儲部業務人員錄入倉儲事項信息后，編號008的“采購存貨事項憑證”進入聯機事項數據庫。

會計部：收到存貨發票審驗后，進入會計信息系統中的總帳模塊，錄入發票中存貨名稱、規格、數量、單價和供應商名稱五項信息。計算機自動在聯機事項數據庫檢索已有驗收信息的“采購存貨事項憑證”，調出在采購事項信息中與五項發票信息相符的編號008的“采購存貨事項憑證”。會計人員錄入會計事項信息后，系統自動啟動編制記帳憑證功能，編制傳統的財務會計記帳憑證：

借：存貨——**

應交稅金——應交增值稅——進項稅額

貨：應付帳款——**供應商

記帳憑證記錄被記入專門的記帳憑證數據庫。同時系統也將應付帳款信息記入會計信息系統中的應付款模塊。最后，已錄入會計事項信息的編號008的“采購存貨事項憑證”進入聯機事項數據庫。此時，采購存貨的業務全部處理完畢，同時收集該筆采購存貨經濟事項的事項信息的工作也完畢，所有事項信息已儲存在聯機事項數據庫。

（二）構想的優點

從上面的事例中我們可以楚清地看到以事項會計為設計基礎的管理信息系統優點：

1.完全可以做到會計與業務的一體化信息處理，會計信息系統與其它業務系統的高度集成與分工協作。

2.會計部門與其它業務部門分工協作收集事項信息，會計人員主要處理會計事項信息。因此，不存在工作量會大幅增加和專業能力不勝任的問題。

3.會計信息系統與其它業務系統分工協作收集、處理原始事項信息,所有事項信息都進入管理信息系統的聯機共享事項數據庫,可有效地消除管理信息系統內的“信息孤島”，極大地滿足了企業管理者的決策需要。

4.系統既可以收集、處理貨幣性信息和非貨幣性原始事項信息，同時也可按傳統的財務會計方法收集的會計信息，因而能夠滿足不同“口味”信息使用者的需要。

（三）實現構想的關鍵

從上面的事例中我們也可以看到事項憑證的設計是事項會計管理信息系統設計的關鍵。傳統的會計信息系統收集信息的過程是這樣的：當經濟事項發生時，會計人員通過編制記帳憑證來收集信息。由于記帳憑證是通過會計科目來記錄信息的，所以傳統的財務會計要設置一套會計科目和制定會計科目的使用規則（統稱為會計制度），來指導和規范會計人員在編制記帳憑證時應如何使用會計科目記錄信息。事項會計管理信息系統是否也應象傳統的會計信息系統那樣，要設置一套事項項目（類似會計科目）和事項項目的使用規則（統稱為事項會計規則，類似會計制度），來指導和規范業務人員在處理經濟事項時應如何編制事項憑證收集原始事項信息？筆者的構想是這樣的：所有的部門在收集事項信息都使用事項憑證，事項憑證的格式由系統規定，事項會計規則體現在事項憑證的設計上。具體的做法是：根據企業可能發生的經濟事項類型，按照事項會計規則，結合企業的業務處理流程，設計各類型的事項憑證的格式，在事項憑證里規定相應部門應收集的原始事項信息的項目；不同的經濟事項對應不同的事項憑證，經濟事項發生時業務人員在系統中選擇相應類型的事項憑證收集原始事項信息。這樣的處理方式有幾個好處：一是簡化了業務人員的工作；二是規范了信息的收集工作；三是在處理涉及多個部門的經濟事項時，事項憑證可作為各部門分工協作收集信息的中介。因此，事項憑證的設計是能否實現事項會計管理信息系統構想的關鍵。

（四）事項憑證的設計

筆者認為事項憑證的設計包括憑證類型的確定和憑證格式的設計，通過對企業的業務過程進行分析來確定事項會計信息系統中的事項憑證的類型和格式。

1.事項憑證類型的確定方法

分析企業存在那些業務過程，根據每一種業務過程來確定事項憑證的類型。一種業務過程對應一種事項憑證的類型。業務過程是指為實現某個業務目標而進行的一系列業務活動（楊周南，《會計信息系統》，2001）。一般企業都會有以下三種業務過程：獲取/支付、轉換過程和銷售/收款過程。我們為確定事項憑證類型而進行的業務過程分析，可以對業務過程劃分得更細些。如上面舉例中的采購存貨業務過程，就是由獲取/支付業務過程細分而來。

對企業的業務過程分析，最好能與企業業務流程重組（BPR）相結合。BPR作為強化企業管理、提高企業整體水平和競爭能力的一種新的管理概念，其核心是加強過程控制，不斷地對原有的業務流程進行根本性的思考和徹底重組。會計信息系統改造的根本目的是為了提高企業的競爭力，這與企業業務流程重組的目的是相同的。筆者認為，應該用BPR的理念進行業務過程分析，以確定事項會計信息系統中憑證類型。

2、事項憑證格式的設計

分析每種業務過程應記錄那些事項信息，據此設計該種事項憑證的格式。筆者認為可以采用建模的方法分析業務過程應記錄的事項信息。當前最理想的業務過程建模技術是REAL模型，REAL模型表示企業中關鍵的資源（Resource）、業務事件(Event)、參與者(Agent)和地點(Location)以及幾者之間的關系，基于REAL模型建立的信息系統能構造出信息用戶所需的各種信息視圖。我們可以對每一種業務過程用REAL建模，得出業務事件、參與者、資源和地點（若有的話）的數據，作為事項憑證格式設計的依據。如上面舉例的存貨采購業務過程，業務事件數據有：供應商名稱、供應商地址、供應商電話、供應商其它資料、采購數量、采購單價、支付方式、支付時間、驗收數量等。資源的數據有：存貨規格、存放地點、驗收存貨名稱、驗收存貨規格、存貨實際成本、存貨計劃成本、運費、應付帳款合計等。參與者數據有：業務處理部門1、業務處理部門2、業務處理部門3。地點數據沒有。

五、結束語

喬治·索特教授提出的事項會計理論只給我們指出了改造現行會計信息系統的思路。在會計信息系統中應如何應用事項會計理論，還有待探索。盡管目前還未出現以事項會計為基礎的會計信息系統，但筆者相信借助先進的信息技術，不久的將來就會出現完善的事項會計信息系統。筆者有關用事項會計理論改造現行會計信息系統的構想，希望能起到拋磚引玉的作用。

參考文獻：

[1]胡玉明，“事項會計:受托責任觀與決策有用觀的統一”，《外國經濟與管理》，2002年第3期

[2]王樹梅，“事項會計基礎上的會計信息系統重構”，《中國會計電算化》，2003年第4期

[3]宋獻中、譚小平，“事項會計與傳統財務會計的比較”，《財會月刊》，2003年第4期

[4]蘇力，“淺析事項會計”，《四川會計》，2002年第8期