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      會計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)用管理

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      會計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)用管理

      [摘要]:全面收益概念的出現(xiàn)標(biāo)示著人們已在關(guān)注從更廣闊的意義上進(jìn)行收益信息的披露。根據(jù)全面收益改革的國際趨勢,財(cái)政部新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中,反映出了全面收益觀在我國會計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用:引入了利得和損失的概念,增加了所有者權(quán)益變動表,并對利潤表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容進(jìn)行了改革。

      關(guān)鍵詞:全面收益會計(jì)準(zhǔn)則利得損失

      一、全面收益的內(nèi)涵

      由于各種金融衍生工具產(chǎn)生,跨國公司不斷涌現(xiàn),科學(xué)技術(shù)日新月異,企業(yè)經(jīng)營活動日趨復(fù)雜,使得過于保守的實(shí)現(xiàn)原則不利于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價,歷史成本原則又無法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性,大量無形資產(chǎn)難以入賬,人為操縱利潤的事件層出不窮。傳統(tǒng)會計(jì)收益的缺點(diǎn)越來越明顯,面臨的挑戰(zhàn)也越來越大。因此逐漸吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的某些涵義,形成一種新的會計(jì)學(xué)收益概念即全面收益。

      1980年,美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)在原第3號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告(SFACNO.3)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出了全面收益概念,即“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動。”從這里可以看出,F(xiàn)ASB實(shí)際上將企業(yè)一定期間權(quán)益的全部變動分為全面收益和由于企業(yè)與其業(yè)主之間的轉(zhuǎn)換而發(fā)生的一切權(quán)益變動。企業(yè)與業(yè)主之間的轉(zhuǎn)換只是企業(yè)和業(yè)主之間價值的轉(zhuǎn)讓,并不能創(chuàng)造價值,而全面收益則是企業(yè)創(chuàng)造的價值,將引起所有者總價值變動。

      全面收益的提出實(shí)現(xiàn)了會計(jì)收益觀念的兩大轉(zhuǎn)變:一是財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)從“受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”的重大轉(zhuǎn)變;二是收益計(jì)量從“收入費(fèi)用觀”到“資產(chǎn)負(fù)債觀”的重大轉(zhuǎn)變。它一方面揭示了收益所引起企業(yè)財(cái)富變動的性質(zhì),另一方面還突出了收益來源和表現(xiàn)形式的多元化特點(diǎn)。與此同時,全面收益觀還形成對傳統(tǒng)會計(jì)原則的挑戰(zhàn)和突破,進(jìn)一步推動了會計(jì)理論和實(shí)踐的豐富和發(fā)展。

      二、財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告改革的國際動態(tài)及對我國的啟示

      從理論上說,全面收益觀的采納和應(yīng)用(即一項(xiàng)完整的全面收益準(zhǔn)則)應(yīng)當(dāng)包括全面收益及組成項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。但如果這樣,勢必要全面修訂現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù),而且必然會引起許多有爭議的問題,全面收益準(zhǔn)則的制定將是一件復(fù)雜而遙遠(yuǎn)的事情。考慮到外部信息使用者對全面收益信息的迫切需要,一些國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會都采取先不涉及全部收益及組成項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量問題,而只研究按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)得到確認(rèn)和計(jì)量的其他全面收益項(xiàng)目的報(bào)告與列示問題,即主要是對以損益表為代表的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告進(jìn)行改革。

      1.英國ASB增加“全部已確認(rèn)利得與損失表”

      1992年10月,英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASB)了FRS3“報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績”,率先要求企業(yè)將“全部已確認(rèn)利得與損失表”作為對外編報(bào)的主要財(cái)務(wù)報(bào)表,和損益表一起共同表述報(bào)告主體的全部財(cái)務(wù)業(yè)績。損益表仍是反映一個企業(yè)最基本業(yè)績信息的報(bào)表,由突出企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績的最重要的數(shù)據(jù)組成。而“全部已確認(rèn)利得與損失表”起第二業(yè)績報(bào)表的作用,那些同樣反映企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績,但根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則或法律要求直接進(jìn)入準(zhǔn)備的項(xiàng)目,都必須通過此表報(bào)告。

      2.美國FASB要求在收益表之外報(bào)告全面收益

      1997年FASB正式頒布的第130號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告(SFAS130)“報(bào)告全面收益”。SFAS130的主要任務(wù)是解決那些繞過收益表直接在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中列示的項(xiàng)目(即其他全面收益)的報(bào)告問題。FASB保留了傳統(tǒng)凈收益的概念和構(gòu)成,仍由持續(xù)經(jīng)營收益、非持續(xù)經(jīng)營收益、非常項(xiàng)目和會計(jì)原則變動的累計(jì)影響等四個部分組成。它認(rèn)為凈收益這樣分類是有用的,并得到了實(shí)務(wù)界的公認(rèn)。FASB鼓勵企業(yè)按兩種格式報(bào)告全面收益:第一種是在傳統(tǒng)收益表之外,單獨(dú)設(shè)計(jì)一張新的主要報(bào)表——“全面收益表”,與傳統(tǒng)收益表共同反映企業(yè)全面的財(cái)務(wù)業(yè)績。第二種是單一報(bào)表格式,即將傳統(tǒng)收益表與“全面收益表”合二為一,稱為“收益與全面收益表”。

      3.國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)提出兩種表達(dá)已確認(rèn)利得和損失的方法

      考慮到全部利得和損失這一信息對于使用者評估一個企業(yè)在兩個資產(chǎn)負(fù)債表日之間財(cái)務(wù)狀況的變動的重要性,國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會1997年公布的修訂后的IAS1“財(cái)務(wù)報(bào)表表述”中,要求財(cái)務(wù)報(bào)表中必須有一個獨(dú)立的組成部分,來突出顯示企業(yè)的全部利得和損失,其中包括那些直接在權(quán)益中確認(rèn)的項(xiàng)目。即IASC意圖通過引入一張新的主要財(cái)務(wù)報(bào)表,既把收益表和資產(chǎn)負(fù)債表聯(lián)系起來,又可反映企業(yè)當(dāng)期已確認(rèn)的凈財(cái)富的變化。IASC提出了兩種具體方法:第一,通過權(quán)益變動表表述;第二,通過單獨(dú)的“已確認(rèn)利得與損失表”表述。其中“已確認(rèn)利得與損失表”與美國SFAS130規(guī)定的“全面收益表”的格式和內(nèi)容基本相同,也相當(dāng)于英國FRS3提出的“全部已確認(rèn)利得與損失表”,同樣起著匯集一個企業(yè)已確認(rèn)的全部利得和損失的作用。

      從這些國家會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)關(guān)于財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的改革,可以看出,它們改革業(yè)績報(bào)告的目標(biāo)基本一致,都要求報(bào)告更全面、更有用的財(cái)務(wù)業(yè)績信息,以滿足使用者投資、信貸及其他經(jīng)濟(jì)決策的需要。但是,真正“全面”的收益在會計(jì)上是可望而不可求的,除非完全應(yīng)用以價值為基礎(chǔ)的計(jì)量模式,而這在可預(yù)見的未來似乎不大可能實(shí)現(xiàn)。但全面收益概念的出現(xiàn)給會計(jì)界提出了這樣的要求:即必須改革或修正傳統(tǒng)的收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),對更多的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目采用現(xiàn)行價值或公允價值計(jì)量,以確認(rèn)更多的未實(shí)現(xiàn)的價值變動,使報(bào)告的全面收益盡量符合其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

      三、全面收益觀在我國新會計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用

      根據(jù)全面收益改革的國際趨勢,2006年2月15日,財(cái)政部新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中,從不同方面也反映出了全面收益觀在我國會計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用。

      1.在基本準(zhǔn)則中引入“利得”和“損失”的概念

      新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》引入了“利得”和“損失”的概念,并規(guī)定,“利得是指由企業(yè)非日常活動形成的、與所有者投入資本無關(guān)的、會引起所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的流入。”“損失是指由企業(yè)非日常活動形成的、與所有者利潤分配無關(guān)的、會引起所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益的流出。”這兩個概念的引入,使得傳統(tǒng)會計(jì)收益的范圍得以擴(kuò)展,為全面收益的內(nèi)容劃分,和全面收益信息的披露提供了基礎(chǔ)。

      從國際上來看,不少國家將“利得”和“損失”作為獨(dú)立的會計(jì)要素。由于我國《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》規(guī)定了會計(jì)要素只有六項(xiàng),而“利得”和“損失”概念又非常重要,所以我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中雖然引入了這兩個概念,但并沒有將其作為獨(dú)立的要素,而是將“利得”和“損失”分成兩部分:一部分是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失,另一部分是直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失。這兩部分在基本準(zhǔn)則中分別作為所有者權(quán)益要素和利潤要素的組成加以規(guī)范。

      在基本準(zhǔn)則的所有者權(quán)益要素中規(guī)定:“所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。”其中直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失,“是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、與所有者投入資本或者利潤分配活動無關(guān)、但會引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的利得或者損失。”

      由于加入了利得和損失,新的基本準(zhǔn)則的將利潤要素的定義修改為:“利潤是指企業(yè)在一定會計(jì)期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等。”其中直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失,“是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、與所有者投入資本或者利潤分配活動無關(guān)的,最終會引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的利得或損失。”

      2.所有者權(quán)益變動表的編制和利潤表的變革保障全面收益信息的披露

      新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》對利潤表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容進(jìn)行了較大調(diào)整,另外,還要求企業(yè)增加一張所有者權(quán)益變動表。這些改革表明,我國企業(yè)收益信息的披露趨開始趨向于全面收益觀。

      在新增的所有者權(quán)益變動表中,要求至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映以下信息的項(xiàng)目:

      凈利潤,

      直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額,

      會計(jì)政策變更和差錯更正的累積影響金額,

      所有者投入資本和向所有者分配利潤等,

      按規(guī)定提取的盈余公積,

      實(shí)收資本(或股本)、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初余額及其調(diào)節(jié)情況。

      由所有者權(quán)益變動表的內(nèi)容可見,我國的所有者權(quán)益變動表其作用實(shí)際上就相當(dāng)于英國ASB的“全部已確認(rèn)利得與損失表”,美國FASB的“全面收益表”,國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會IASC的“權(quán)益變動表”。

      至于利潤表,新準(zhǔn)則取消了利潤表中的“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項(xiàng)目,要求按照其中的大項(xiàng)進(jìn)行列報(bào),如資產(chǎn)減值損失、非流動資產(chǎn)處置損益等等。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,營業(yè)外損益占利潤的比重越來越高。據(jù)調(diào)查,2004年上市公司信任度評價所選取的100家樣本公司中,營業(yè)外收支占凈利潤的比例最高的公司達(dá)到211.22%,平均水平為6.65%(周俊2005)。可見,用營業(yè)外收支披露太籠統(tǒng),不利于信息使用者了解各項(xiàng)業(yè)務(wù)對企業(yè)經(jīng)營的影響,不能詳細(xì)反映企業(yè)管理水平和抗拒風(fēng)險(xiǎn)能力。

      另外,我國的新會計(jì)準(zhǔn)則體系中比較謹(jǐn)慎地引入了公允價值計(jì)量模式,主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價值。由于引入了公允價值計(jì)量屬性,因?qū)鹑诠ぞ叩挠?jì)價調(diào)整,和債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換中換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值產(chǎn)生的差異等,也會增加營業(yè)外收支的內(nèi)容。因此,新準(zhǔn)則對利潤表項(xiàng)目的列示,還增加了一項(xiàng)“公允價值變動損益”。

      就營業(yè)外收支的實(shí)質(zhì)而言,其就是美國FASB所指的“利得和損失”,國際會計(jì)準(zhǔn)則中所指的“非常項(xiàng)目”。所以我國改革后的利潤表和所有者權(quán)益變動表能更好地幫助投資者獲得與其決策相關(guān)的全面收益信息。

      參考文獻(xiàn):

      1.裘宗舜,張思群.全面收益理論:一種全新的收益觀,財(cái)會月刊,2004(2)。

      2.葛家澍,杜興強(qiáng).知識經(jīng)濟(jì)下財(cái)務(wù)會計(jì)理論與財(cái)務(wù)報(bào)告問題研究,中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2004年。

      3.財(cái)政部,企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào),2006。

      4.財(cái)政部,企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則,2006。

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