稅法企業(yè)會計制度管理

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摘要為了進一步深入的理解企業(yè)會計制度，同時結(jié)合企業(yè)日常的報稅工作，有必要將企業(yè)會計制度與稅法政策進行比較，找出處理的差異，對理論理解和實際操作都大有益處。

關(guān)鍵詞企業(yè)會計制度稅法差異比較

1資產(chǎn)折舊、攤銷會計制度與稅法規(guī)定的差異

1.1固定資產(chǎn)的差異

1.1.1折舊年限

會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會、董事會或經(jīng)理會等類似機構(gòu)批準(zhǔn)，作為計提折舊的依據(jù)。

稅收政策規(guī)定，除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限為：房屋、建筑物為20年；火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；電子設(shè)備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。也就是說，如果企業(yè)根據(jù)會計制度規(guī)定的折舊年限低于上述稅法規(guī)定的最低年限，在計算企業(yè)所得稅時要按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。

1.1.2折舊方法

新制度規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊方法可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在會計報表附表中予以說明。

稅法對固定資產(chǎn)的折舊方法進行了嚴(yán)格的限制。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第27條規(guī)定，企業(yè)所得稅中固定資產(chǎn)折舊費用的計算原則上采取直線折舊法。對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)審核后，逐級報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。

1.1.3接受捐贈的固定資產(chǎn)

會計制度規(guī)定，企業(yè)提取的固定資產(chǎn)折舊計入成本費用。2002年12月31日前的稅收政策規(guī)定，接受捐贈的固定資產(chǎn)、與取得收入無關(guān)的固定資產(chǎn)提取的折舊不得稅前扣除。2003年1月1日后的稅收政策規(guī)定，接受捐贈的固定資產(chǎn)提取的折舊可以稅前扣除。

1.1.4資產(chǎn)評估增值

會計制度規(guī)定，企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊。

稅收政策規(guī)定，企業(yè)已按評估調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價值并據(jù)此計提折舊或攤銷的，對已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評估增值部分，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除，企業(yè)在計算申報年度納稅所得額時，可按下述方法進行調(diào)整：

（1）據(jù)實逐年調(diào)整。企業(yè)因進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實際計入當(dāng)期成本、費用的數(shù)額，可在年度納稅申報的成本項目、費用項目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（2）綜合調(diào)整。對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目，均須在以后年度納稅申報的成本、費用項目予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不得超過10年。

1.2無形資產(chǎn)的差異

1.2.1接受捐贈的無形資產(chǎn)和外購商譽

會計制度規(guī)定，無形資產(chǎn)從開始使用之日起，在有效期內(nèi)攤銷，計入管理費用。2002年12月31日前的稅收政策規(guī)定，接受捐贈的無形資產(chǎn)和外購商譽的攤銷費用不得稅前扣除；從2003年1月1日起，稅收政策規(guī)定，接受捐贈的無形資產(chǎn)的攤銷費用可以稅前扣除。

1.2.2攤銷年限

會計制度規(guī)定，如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限，攤銷年限不應(yīng)超過10年。《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第23條規(guī)定，法律和合同或者企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的，或者自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年。

1.2.3特許權(quán)使用費收入

會計制度規(guī)定，特許權(quán)費收入包括提供初始及后續(xù)服務(wù)、設(shè)備和其他有形資產(chǎn)及專門技術(shù)等方面的收入。其中屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的部分，應(yīng)在這些資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時，確認(rèn)為收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的部分，在提供服務(wù)時確認(rèn)為收入。

稅法對無形資產(chǎn)使用費收入沒有明確的規(guī)定，但是可以借鑒國稅發(fā)［1997］191號文件的規(guī)定：“納稅人超過一年以上的租賃期，一次收取的租賃費，出租方應(yīng)按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應(yīng)相應(yīng)分期攤銷租賃費”。這里將“特許權(quán)使用費收入”視為一種租賃費收入。對于使用費收入，稅法要求按合同的有效期分期確認(rèn)收入，這基本和會計的規(guī)定是一致的。但稅法不區(qū)分是否提供后續(xù)服務(wù)，一律按使用期分期確認(rèn)收入。

1.3遞延資產(chǎn)的差異

1.3.1開辦費攤銷

開辦費是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，包括籌建期人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購建成本的匯兌損益和利息支出。籌建期是指企業(yè)自被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）之日的期間。

企業(yè)會計制度第50條規(guī)定，除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。如果企業(yè)長期待攤的費用項目不能使以后會計期間受益，應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第34條規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起（而不是當(dāng)月），在不短于5年的期限內(nèi)分期扣賒。因此，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月一次性攤銷的開辦費應(yīng)從生產(chǎn)經(jīng)營的次月起分5年扣除。納稅人應(yīng)建立“開辦費稅前扣除臺賬”或備查登記簿，為今后準(zhǔn)確計算稅前扣除（調(diào)減）額打好基礎(chǔ)。

1.3.2固定資產(chǎn)修理與改良的差異分析

會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對固定資產(chǎn)進行大修理，大修理費用可以采用預(yù)提或待攤的方式核算。大修理費用采用預(yù)提方式的，應(yīng)當(dāng)在兩次大修理間隔期內(nèi)各期均衡的預(yù)提預(yù)計發(fā)生的大修理費用，并計入有關(guān)的成本、費用；大修理費用采用待攤方式的，應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的大修理費用在下一次大修理前平均攤銷，計入有關(guān)的成本、費用。租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)當(dāng)在租賃期限與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者孰短的期限內(nèi)平均攤銷。固定資產(chǎn)日常修理費用，直接計入當(dāng)期成本、費用。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)修理支出可以在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，而固定資產(chǎn)改良支出必須資本化。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，尚未提足折舊的固定資產(chǎn)改良支出，可增加固定資產(chǎn)原值，并適當(dāng)延長折舊年限，計提折舊；對已提足折舊的固定資產(chǎn)的改良支出，不短于)年的期間內(nèi)平均攤銷。對于經(jīng)營租賃租入的固定資產(chǎn)，因為資產(chǎn)的所有權(quán)歸出租方，承租方發(fā)生并承擔(dān)的固定資產(chǎn)改良支出只作為遞延資產(chǎn)處理。

2壞賬損失會計制度與稅法規(guī)定的差異

2003年1月1日以后，稅法與會計制度并軌。《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2003］45號）第8條規(guī)定：“《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)［2000］84號第46條規(guī)定，企業(yè)可提取0.5%的壞賬準(zhǔn)備金在稅前扣除。為簡化起見，允許企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行”。

3廣告支出會計制度與稅法規(guī)定的差異

會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費可全額計入營業(yè)費用。

稅法規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過銷售（營業(yè)）收入2%的，可據(jù)實扣除，超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)；2001年8月，國家稅務(wù)總局又下發(fā)了《關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費用所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》，文件規(guī)定：“自200年1月1日起，制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷售（營業(yè)）收入的比例內(nèi)據(jù)實扣除廣告支出。超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)”。糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。

對于金融保險企業(yè)，行業(yè)財務(wù)制度規(guī)定，不得列支廣告費。稅法規(guī)定，金融保險企業(yè)也可以按2%的比例稅前扣除廣告費。

稅法規(guī)定，企業(yè)提高廣告費扣除比例，須經(jīng)國家稅務(wù)總局審批。

4公益救濟性捐贈會計制度與稅法規(guī)定的差異

捐贈支出在會計核算時，不分公益、救濟性捐贈和非公益、救濟性捐贈，一律在“營業(yè)外支出”科目核算。

稅收上應(yīng)區(qū)別情況處理：納稅人直接向受贈人的捐贈和非公益、救濟性捐贈不允許扣除。

納稅人（金融保險企業(yè)除外）用于公益、救濟性的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分不得扣除。金融、保險企業(yè)用于公益、救濟性的捐贈支出在不超過企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的1.5%的標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的可以據(jù)實扣除，超過部分不予以扣除。

向紅十字事業(yè)捐贈、向農(nóng)村義務(wù)教育捐贈、向青少年活動場所的捐贈、向非營利性老年服務(wù)機構(gòu)的捐贈可以全額稅前扣除。

5稅前彌補虧損會計制度與稅法規(guī)定的差異

5.1虧損額的確認(rèn)

會計上，無論是盈利還是虧損，期末一律將“本年利潤”科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)“利潤分配———未分配利潤”科目。這里的“本年利潤”余額是指扣除所得稅費用后的凈利潤。

稅法所指虧損的概念，不是企業(yè)財務(wù)報表中所反映的虧損額，而是企業(yè)財務(wù)報表中的虧損額按稅法規(guī)定調(diào)整后的金額。

5.2彌虧的期限

《企業(yè)所得稅暫行條例》第11條規(guī)定：“納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補。但是延續(xù)彌補期最長不得超過5年”。這里的5年，是指稅收上計算彌補虧損的期限，只對計算應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，而在彌補虧損的會計核算中，并不受5年期限的限制。