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      會計透明性定位管理

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      會計透明性定位管理

      「摘要」本文從分析我國非企業會計的現狀入手,深入探討了非企業會計的缺陷,并結合當前非企業會計環境的特點,提出科學構建我國非企業會計體系的初步設想,旨在為規范我國政府及非營利組織會計改革提供建議。

      隨著市場經濟的發展和政府職能的轉變,我國非企業會計的環境發生了三大變化:財政體制改革不斷深化、事業單位機構改革穩步推進、民辦非營利組織日益壯大。在這種形勢下,非企業會計改革勢在必行。目前,我國非企業會計僅限于預算會計的范疇,結構體系不健全,適用范圍狹窄,會計信息難以滿足客觀需要。

      依據會計主體是否具有營利性,會計體系分為企業會計和非企業會計兩個分支。近年來,隨著資本市場的發展,現代企業制度的建立和完善,以及我國成功“入世”,企業會計得到了快速的發展,先后建立了企業會計準則和企業會計制度,并在實踐中不斷得以完善。但是,非企業財務會計卻未能適應其會計環境的變化而得到發展。因此,如何根據環境的變化,科學構建非企業會計組織體系成為推動我國政府會計改革的重要基礎性問題。

      一、我國非企業會計的現狀分析

      國際上,非企業會計多體現為政府及非營利組織會計。在我國非企業會計是指預算會計,主要包括財政預算會計、行政單位會計、事業單位會計和國庫會計等。這種預算會計體系在一定程度上沿革了我國計劃經濟時期的預算會計體系,即分為總預算會計和單位預算會計兩大分支。1998年的預算會計改革后,預算會計體系出現了一些變化:細化了單位預算會計,對行政單位會計和事業單位會計分別做出了規定,出臺了《行政單位會計制度》、《事業單位會計制度》和《事業單位會計準則》。除此之外,對基本建設單位、社保基金等特殊會計主體和特殊會計事項頒布了相應的會計核算方法和管理制度。

      但近年來,會計環境的巨大變化,現行的預算會計體系的缺陷逐漸顯現出來:首先,預算會計體系的結構不嚴謹。預算會計各組成部分之間協調性差,既存在交叉重疊,又存在空白之處,不同預算會計制度規定之間存在矛盾。這就造成預算會計所反映的財政資金、資源的占用和使用等情況不準確,影響財政預算管理的效果。

      其次,預算會計主體的范圍不明確。這包括兩層含義:一是我國事業單位組成復雜,其中大量事業單位代行部分政府職能,還有相當一部分事業單位從事經營活動,具有企業的性質。因此,所有事業單位都適用事業單位會計顯然不妥。二是缺乏對非營利組織的界定,特別是對民辦非營利組織適用何種會計沒有明確的規定。隨著市場經濟的發展,民辦非營利組織不斷的壯大,已成為繼政府組織和企業之后的重要社會主體,也是提供公共服務、促進社會事業發展的一支重要力量。由于民間事業單位的資金來源主要是社會組織、企業或個人的捐贈,不存在財政資金的投入,所以民間非營利單位適用預算會計(事業單位會計)顯然不合適。并且由于民辦非營利組織具有非營利性,也不能適用企業會計,這就造成了會計體系上出現空缺。

      再次,預算會計的信息不能滿足公共財政的管理需要。公共財政顧名思義是為社會、市場提供公共產品和服務的國家財政,它要求國家財政管理從為政府自我服務轉變到為市場提供公共服務上來。預算會計(政府會計等)作為財政管理的一個途徑,也必須從以政府預算管理為中心轉變到以對公共產品和服務的提供進行管理為中心上來。目前的預算會計是核算、反映和監督政府及行政事業單位以預算執行為中心的各項財政資金收支活動的專業會計,會計報告側重于對預算收支的反映,忽略了對單位財務狀況(包括財政資金、資源在公共產品和服務提供過程中的效益、效率等)等信息的反映。因此,預算會計與我國公共財政的要求不相適應。

      最后,預算會計無法適應會計國際化的要求。預算會計作為會計體系的重要組成部分,不可避免的要參與到會計的國際化進程中來。隨著我國參加國際組織和參與國際事務的增多,特別是政府海外籌資的增加,國際組織和外國政府對我國政府財政信息更加關注,預算會計作為提供財政信息的重要手段,它的可比性、可理解性受到越來越多的國際關注。例如,國際貨幣基金組織先后于1998年和2001年通過和修訂了《財政透明度良好做法守則-原則宣言》和《財政透明度手冊》,其核心要求是政府應當定期向公眾提供全面并且真實的財政信息,并對公開財政信息的內容、程序以及如何確保這些信息的質量進行了具體規范。而我國現行的預算會計在結構體系、制度內容、會計基礎、報告體系等眾多方面與國際慣例存在很大的差異,這就阻礙了我國政府財政信息的提供和被國際組織、外國政府的認可,難以適應會計國際化的要求。

      二、科學構建我國非企業會計體系

      (一)會計環境的變化對我國非企業會計體系結構的影響

      縱觀會計發展史,會計環境的變遷往往成為推動會計改革進程的動力。重新構建我國非企業會計體系,首先需要從分析會計環境入手。在我國影響非企業會計體系結構的幾個主要環境因素有:

      第一、我國財政體制改革對非企業會計中的政府會計有重大影響。政府會計必須適應財政體制的要求,與政府管理體制、財政管理體制、預算管理方式保持一致。隨著我國財政體制改革的深入和公共財政的建立,對政府會計提出了更高的要求。特別是2000年后,我國陸續實施了部門預算改革、國庫集中收付改革、收支兩條線管理改革、政府采購改革和績效評價管理制度等,標志著我國財政體制改革已將重點從財政收入方面轉移到財政支出管理方面來。因此,政府會計作為政府支出的重要核算手段,所肩負的任務更加艱巨。政府會計信息的種類需要更加豐富,信息的內容需要更加細化和精確,信息的及時性和有用性等質量特征需要不斷提高。在公共財政體制下,政府會計應當滿足以下幾點要求:1.反映政府職能履行(公共產品和服務的提供)情況;2.反映政府部門財政資金的使用績效;3.考察預算收入和支出的執行情況;4.反映政府采購的情況;5.反映政府資產、負債情況;6.反映行政、事業單位國有資產的管理情況;7.提供其他政府宏觀管理需要的信息。

      第二,我國事業單位機構改革對非企業會計中事業單位會計和非營利組織會計有重要影響。中國事業單位改革的方向,是要建立一個與社會主義市場經濟體制相適應、滿足公共服務需要、科學合理、精簡高效的現代事業組織體系。對承擔政府職能且不宜撤銷的事業單位,應轉變為政府部門;對公益性事務較少、可以改制為企業的,或者從事大量市場經營活動、企業色彩比較濃重的事業單位,應明確轉變為企業;改革后公益類事業單位是我國事業單位的主體,這些事業單位性質特點是:非政府也非“二政府”、非企業也非準企業和非盈利也非變相盈利。可以看出,改革后的事業單位主要職能是提供教育、醫療、科研、文娛、體育等公共服務,具有典型的非營利性,這一點與民間的非營利組織有很大的相似性,因此,可以與民辦非營利組織共同執行非營利組織會計制度。非營利組織會計必須提供(1)事業單位事業發展和公共產品、服務提供的成本效益情況;(2)事業單位的財務狀況;(3)向資金捐贈者提供履行受托責任的情況(4)其他有用信息。同時,事業單位資金在很大程度上來源于政府撥款,這與執行預算的政府組織的特點很相似。因此,事業單位所適用的非營利組織會計必須對事業單位財政資金的預算收支等加以反映。即事業單位作為全國預算執行的一個有機部分,必須提供其財政預算的相關信息。

      第三,市場經濟下民辦非營利組織的出現對非企業會計體系構建有很大影響。計劃經濟條件下,社會公益事業都由國家包攬下來,基本不存在民辦非營利組織,因此在我國會計體系中未對民辦非營利組織會計做任何規定。然而,民辦非營利組織不斷壯大,“一方面可以彌補公共財政資金在公共產品投入上的不足,另一方面有助于促進和引導民間資金投入到公共產品的提供上,從而在一定程度上彌補政府失靈和市場失靈”。因此,民辦非營利組織的存在是非常必要的,其作用是積極的。這就要求非企業會計體系必須包含民辦非營利組織會計。筆者認為,民辦非營利組織與事業單位具有很多的相似性,可以共同使用非營利組織會計。但是,從我國及世界各國的情況來看,民辦非營利組織不會成為發展社會事業的主要力量,與政府投資的事業單位相比,無論其在數量還是規模上都相差很多,因此,對于民辦非營利組織而言它所適用的非營利組織會計應當更加簡單。同時,與事業單位不同,民辦非營利組織無財政預算資金來源,它所適用的非營利組織會計也不需要反映預算收支等信息。

      (二)我國非企業會計體系的構成

      構建我國非企業會計體系不外乎兩種思路:一是根據會計主體資金來源、受托責任的屬性構建非企業會計體系;二是根據會計主體的性質和其提供公共產品和服務的性質構建非企業會計體系。按照第一種思路非企業會計應當包括政府會計和民辦非營利組織會計兩大部份,其中政府會計適用于有財政資金來源的各類會計主體,包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計、政府性基金會計和其他參與執行財政預算的其他單位會計;民辦非營利組織會計只適用于無財政資金來源的民辦非營利組織。這種體系結構的優點是政府會計可以全面地反映財政預算資金的收支情況,將所有由財政出資的單位都納入政府會計的范圍之內,便于財政管理的需要;同時,獨立設置民辦非營利組織會計,彌補了我國非營利組織會計的空缺。按照第二種思路非企業會計應當包括政府會計和非營利組織會計兩個分支,其中:政府會計包括財政總預算會計、行政單位會計、政府性基金會計和其他參與執行財政預算的其他單位會計;非營利組織會計包括事業單位會計和民辦非營利組織會計。與第一種體系結構的差別就在于將事業單位會計與民辦非營利組織會計都劃分為非營利組織會計。

      對這兩種非企業會計體系結構,筆者更傾向于后者。因為這種結構是根據會計主體的性質設計的,事業單位和民辦非營利組織都是以提供公共產品和服務為目標的非營利組織,相同性質的會計主體適用相同的會計規范,也體現了實質重于形式的原則。對于如何在非營利組織會計中區別對待事業單位和民辦非營利組織的問題上,筆者認為,有兩個具體可行的方法:其一,對非營利組織會計制定統一的會計準則,作為對事業單位會計和民辦非營利組織會計的指導,同時對二者制定不同的會計制度實施具體的、有區別的規范。其二,對二者制定統一的會計準則和制度,同時制定《事業單位財務制度》,側重于規范事業單位預算收支等活動。事業單位可以按照《事業單位財務制度》的要求,單獨提供單位預算收支、執行等信息,該信息可作為政府會計信息的補充,為預算管理服務。無論使用何種方法,筆者都不贊成對非營利組織會計按照行業分類制定會計制度。

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