民航運輸企業資產減值會計

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【摘要】本文以民航業上市公司為例，研究壞賬準備、存貨跌價準備和固定資產減值準備等三項減值會計政策在民航運輸企業的運用及其對企業資產質量和盈利水平的影響，并從中發現需要解決的問題。

一、民航運輸企業生產經營特點及會計政策選擇的經濟后果概述

會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。我國的企業會計制度改革一方面擴大了企業對會計政策的選擇權；另一方面也要求企業在一定框架內選擇自身的會計政策。對于民航運輸企業而言，其生產經營特點決定了其會計核算內容和方法的特殊性，因此，民航運輸企業在進行會計核算時要結合自身生產經營的特點、在會計制度和準則框架內進行必要的會計政策選擇。

（一）民航運輸企業生產經營的特點

民航運輸企業在產品形態、生產過程和經營方式上與一般工商業有著顯著差異，表現在：

1.民航運輸企業的生產經營成果表現為勞動對象（即貨物和乘客）的空間位移，所創造的價值附加于勞動對象之上，其產品表現為非實物的形態。

2.民航業產品不僅具有非實物性，而且在生產過程中即被消費，不存在與生產過程相分離的產品銷售過程和消費過程，即其產品生產、銷售和消費的過程是重合的。

3.民航運輸企業的資產構成特殊，一方面，固定資產所占比重很大，往往占到總資產的70%甚至80%左右；另一方面，流動資產比重小，在流動資產中，低值易耗品性質的流動資產（例如備品配件）與資金結算性質的流動資產（如應收款項）又占有相當大的比重。

（二）會計政策選擇的經濟后果概述

會計選擇的經濟后果論從契約成本的角度解釋了企業的會計政策選擇（劉云中，2000）：1.企業利用會計政策對收益進行管理，增加企業價值，即企業價值最大化。2.管理人員會從財富轉移和分配的角度去選擇會計政策，即犧牲其他締約方的利益而獲得財富，即管理人員自身價值最大化。由此可見，民航運輸企業可以根據自身特點和需要來選擇、運用會計政策，而其選擇則必然與企業盈利水平有著十分密切的關系。

二、對民航運輸企業執行三項減值政策的分析

（一）新《企業會計制度》核算內容的變化與民航運輸企業的會計選擇

根據《企業會計制度》和《企業會計準則》的規定，同時結合民航運輸企業的生產經營特點，該行業可選擇的會計政策主要有以下內容：

1.壞賬準備的計提

民航運輸企業的流動資產中應收賬款、其他應收款等資金結算性質的資產占比重很大，加上銷售人拖欠航空公司票款的現象十分普遍，因此合理運用職業判斷來確定壞賬準備的計提數額是民航運輸企業一項重要的會計選擇。

2.存貨跌價準備的計提

民航運輸企業的存貨主要是航材和高價周轉件，由于其特點是品種多、金額大、高價周轉件可以多次使用，因此在確定存貨跌價準備時，對于高價周轉件應按單個存貨項目計量成本與可變現凈值；對于品種多、價值低的航材則可以按存貨類別計量成本與可變現凈值。此外，按照新的《企業會計制度》，存貨跌價準備計提的數額由企業自行確定。由此可見，民航運輸企業在計提該項準備時可以在計提方法和計提數額上進行會計選擇。

3.固定資產減值準備的計提

新《企業會計制度》中要求計提固定資產減值準備，固定資產期末價值的確定原則發生了重大變化。固定資產在民航運輸企業總資產中的比重相當大，固定資產減值準備的計提會對凈利潤造成很大影響，因此民航運輸企業應該恰當運用這項會計政策，對固定資產計提減值準備，而計提數額則由企業依據職業判斷自行確定。

（二）對民航運輸企業執行三項減值政策的分析

對發生的減值程度進行數量金額化估計金額的大小取決于上市公司的職業判斷，這就給予了公司更多的自我判斷權利，但是公司是否正確行使了該權利，更加穩健地確認當期收益，更真實、公允地反映了公司的財務狀況？下面筆者以民航業上市公司為例，研究減值政策對民航業上市公司盈利質量的影響。首先選取我國5家民航業上市公司（南方航空、東方航空、上海航空、海南航空、山東航空（B股））2003、2004兩年的年報資料為分析對象，這些公司執行減值準備政策的情況以及影響如表1、表2：

1.減值政策的執行情況

由表1可看出：

（1）各公司執行固定資產減值準備時非常謹慎，2003、2004兩年分別各有一家公司計提了固定資產減值準備，均為海南航空（600221），而且，這里不排除海南航空利用固定資產減值準備進行盈余管理的可能性。

（2）大多數公司沒有對未計提減值準備的原因做出解釋，或是對未計提減值準備所作的說明過于輕描淡寫，僅僅在年報附注里提到未發生減值的情況，并未對其原因進行較為詳細的說明。

2.三項準備計提對公司的影響

在5個上市的民航運輸企業中，三項準備的原值之和占總資產比例的平均值為73.35%，所計提的減值準備之和與當年凈利潤的平均倍數為0.865，這說明三項減值準備對公司的資產質量和盈利質量的確有著重要的影響。

（1）由于“非典”的影響，各公司2003、2004兩年的凈資產收益率沒有可比性，但從各年計提準備的情況可以看出，對應收賬款和存貨計提準備會對凈利潤產生較大影響。其中，2003年這兩項準備計提數額與凈利潤比值的平均值分別為1.02和0.14，2004年這兩項平均值為0.28和0.25。可見，對于民航運輸企業而言，這兩項準備對各公司凈利潤的影響是非常大的。

（2）從2003、2004兩年各公司計提準備的具體情況進行分析可以發現，計提的公司情況差異較大。從計提的存貨跌價準備占原值的比例來看，2003年最高的為東方航空（30%），最低的為上海航空（1%）；而2004年最高的是東方航空（34.68%），最低的則為山航B（0.28%），同一行業里對存貨跌價準備的計提情況相差如此之大，說明民航運輸企業在對存貨的管理上可能還存在問題。相比之下，民航運輸企業在對應收賬款的管理方面則要規范得多。

三、結論

綜上所述，對應收賬款、存貨和固定資產計提的三項減值準備對民航運輸企業的資產質量和盈利水平有著相當大的影響，應該引起行業內管理者的足夠重視。此外，民航運輸企業在資產減值準備上還存在如下問題：

（一）披露的規范問題

大多數沒有計提某項減值準備的企業并未對此做出解釋或說明原因；或是對未計提減值準備所作的說明過于輕描淡寫，僅僅在年報附注里提到未發生減值的情況，并未對其原因進行較為詳細的說明。從主觀上講，企業由于各種原因有不愿計提或少提準備金的情況。目前，資金短缺是股份公司面臨的主要問題之一。許多股份公司為盡可能的籌集資金，竭盡粉飾報表信息之能事，自然十分忌諱使用資產減值準備計提的會計處理。從客觀上講，提取資產減值準備的可操作性確實受到環境上的限制。我國目前的資產信息和價格市場尚不透明和完善，資產減值程度不能得到合理、客觀的確定，從而使準備金的提取缺乏一定的資料基礎。即使上市公司計提了資產減值準備，這些準備的提取是否體現了會計信息的公正性、客觀性也難以衡量。同時，資產減值準備的計提需要會計人員大量的職業判斷，這就需要企業管理人員、會計人員的素質和能力在新的經濟形式下得以充實和提高。但在現實生活中，部分企業的管理人員和會計人員的知識水平有限，這也影響了按規定提取資產減值準備的具體操作。

（二）存在行業內不同企業減值準備計提數額相差較大的問題

例如對上述存貨跌價準備計提數額差距較大的現象，高額計提準備的公司并未做出說明和解釋。由于《企業會計制度》的疏漏，使上市公司在運用資產減值會計政策時有較大的選擇空間，各上市公司在計提與否、計提比例等諸多方面不統一；上市公司在享有資產減值準備會計政策選擇權時，更傾向于不計提資產減值準備，即使選擇了計提資產減值準備，計提比例也偏低；盈利公司比虧損公司能更好地按照《企業會計制度》的規定執行資產減值準備會計政策，各企業利用減值準備進行盈余管理的可能性相當大。

（三）從對新會計制度所提出的新四項準備的執行情況看，民航運輸企業至少在計提固定資產減值準備方面還沒有真正落實

這種現象在很大程度上影響了公司的會計信息質量。