航運企業(yè)經(jīng)營會計處理簡論

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隨著我國改革的不斷深入和航運企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立、完善，對企業(yè)所擁有的航線經(jīng)營權在會計核算時應遵循的原則以及采用的會計處理方法，是航運企業(yè)急需解決的一個重要課題。

引言

航線經(jīng)營權是航運企業(yè)通過支付一定費用向有關部門取得的某一航線的特許經(jīng)營權。特許經(jīng)營權，又叫特許權，是指政府所給予的允許使用公有財產或準許專業(yè)經(jīng)營的特殊權利以及企業(yè)相互間特許經(jīng)營權的商業(yè)性轉讓。它通常有兩種形式：一是由政府機構授權，準許特定企業(yè)使用公共財產，或在一定地區(qū)享有經(jīng)營某種特許業(yè)務的權利。如準許某家航運公司經(jīng)營某些航線；準許航空公司在政府規(guī)定的航線上經(jīng)營客貨運業(yè)務等。二是一家企業(yè)有期限地或永久地授予另一家企業(yè)使用其商標、商號、專利權、專有技術等專有權利。

航線經(jīng)營權對于航運企業(yè)來說有著至關重要的作用，在目前情況下，擁有航線經(jīng)營權的企業(yè)就能在市場競爭中處于有利地位，從而使企業(yè)獲得經(jīng)濟利益。因此，航線經(jīng)營權的核算是航運企業(yè)會計工作的一個重要方面。

一、航線經(jīng)營權的取得

審批制和登記制是世界航運市場上通行的兩種準入管理模式。目前，我國航運市場準入管理采用的是審批制模式。根據(jù)《中華人民共和國水路運輸管理條例》第十二條：“交通主管部門應當根據(jù)水路運輸企業(yè)和其他從事營業(yè)性運輸?shù)膯挝弧€人的管理水平、運輸能力、客源貨源情況審批其經(jīng)營范圍。”即航運企業(yè)的設立、經(jīng)營范圍或航線的劃定、船舶運力的增減等均需按一定程序先報國家交通主管部門審批，領取運輸許可證，才能到工商行政管理部門辦理注冊登記，取得企業(yè)法人營業(yè)資格。其中船舶運力的增減，還采用《船舶運力額度管理》的方法進行航運市場供給的宏觀調控管理。企業(yè)要取得航線經(jīng)營權，必須達到相應的經(jīng)營資質等級標準，要付出一定成本。如：人員素質的提高要投入教育成本，資產規(guī)模的擴大要投入一定的資金等等。

二、現(xiàn)行航線經(jīng)營權的處理方法

現(xiàn)在大多數(shù)航運企業(yè)并未意識到航線經(jīng)營權的重要性。據(jù)筆者調查了解，大多數(shù)航運企業(yè)是成立初期經(jīng)國家行政主管部門審批許可后，到有關部門注冊登記取得航線經(jīng)營權的，在當時沒有任何相關支出。對于后續(xù)的維護費用這些企業(yè)予以費用化，部分計入營運間接費用在各船舶間分攤，部分計入管理費用。現(xiàn)行方法不能很好的反映出航線經(jīng)營權的特點和功能，且存在較多的不確定因素。

三、將航線經(jīng)營權定義為無形資產的原因

筆者認為航線經(jīng)營權是航運企業(yè)為提供運輸勞務而能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的可辨認的無形資產。航線經(jīng)營權具有無形資產的一般特征：

1.它沒有實物形態(tài)。航線經(jīng)營權沒有實物形態(tài)，僅是一種權利。只有當企業(yè)在經(jīng)營資歷、人員素質、資產規(guī)模、船舶和設施、管理水平、經(jīng)營效益、安全和服務質量等方面的條件達到相應等級標準時，才能獲得經(jīng)營相應航線的權利。

2.它能在較長的時期內使企業(yè)獲得經(jīng)濟效益。航運企業(yè)有了航線經(jīng)營權，就有了能使企業(yè)在長時間內獲得高于同行業(yè)一般水平的盈利能力。

3.企業(yè)持有的目的是使用而不是出售。企業(yè)持有航線經(jīng)營權是用于航運生產，其使用權脫離了航運業(yè)務就失去了經(jīng)濟價值。

4.航線經(jīng)營權的經(jīng)濟價值。航線經(jīng)營權的經(jīng)濟價值在很大程度上受企業(yè)外部環(huán)境因素的影響，如國家經(jīng)濟發(fā)展速度、發(fā)展水平，運價高低、運量大小等。

5.航線經(jīng)營權是企業(yè)有償取得的。只有花費了支出的無形資產，才能作為無形資產入賬。否則，不能作為無形資產入賬。

四、航線經(jīng)營權的計量

現(xiàn)行企業(yè)會計制度規(guī)定，無形資產“應當按取得時的實際成本計價”，即以歷史成本原則為計價基礎。筆者認為航線經(jīng)營權不適合采用這種計量模式。首先，航線經(jīng)營權具有高收益性，按歷史成本計價不能反映航線經(jīng)營權真實的經(jīng)濟價值和它所能夠提供的未來經(jīng)濟利益，從而使航運企業(yè)價值大大被低估，不利于航運企業(yè)的經(jīng)營決策。其次，航運企業(yè)對航線經(jīng)營權的占有和使用，并不就意味著必然產生超額收益。它所能發(fā)揮的作用以及作用程度，在一定程度上取決于經(jīng)營者的管理水平和重視程度，以及其物化于有形資產的深度和廣度。同時，航線經(jīng)營權的地位急劇上升，成為航運企業(yè)創(chuàng)造超額收益和增值的關鍵因素。鑒于此，航運企業(yè)采用收益現(xiàn)值法作為航線經(jīng)營權的主要計價方法比較合適。收益現(xiàn)值法是通過預計航線經(jīng)營權的未來收益來計量無形資產現(xiàn)實價值的。其基本公式為：P=β/

公式中：p-航線經(jīng)營權的價值

β-航線經(jīng)經(jīng)營權收益率

Rt-航運公司利用航線經(jīng)營權帶來的第t年

預期超額收益

i-航線經(jīng)營權使用的折現(xiàn)率

t-利用航線經(jīng)營權帶來的直接收益可持續(xù)的

時間（年限）

n-航線經(jīng)營權授權期限

五、航線經(jīng)營權的會計核算

1.航線經(jīng)營權的入賬

按《國際會計準則第20號-政府補助會計和政府援助的披露》的規(guī)定，企業(yè)可以選擇以公允價值對無形資產和補助進行初始確認。如果企業(yè)不選擇以公允價值對資產進行初始確認，則可以名義金額按照《國際會計準則第20號-政府補助會計和政府援助的披露允許的其他處理方法》，加上可直接歸屬于使資產達到預期使用狀態(tài)所需支出，對資產進行初始確認。初始確認后，無形資產應以其成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額作為其賬面余額。

2.航線經(jīng)營權的攤銷

航線經(jīng)營權作為無形資產是一項特殊的長期資產，不論是出于財務報告的目的，還是出于資產管理的需要，都必須以一種系統(tǒng)的方式在其有效年限內攤銷，并合理確定各會計期的企業(yè)收益。影響各年攤銷額的因素主要有預計攤銷年限和攤銷方法。航線經(jīng)營權作為一項新的無形資產，其攤銷年限尚無相關法規(guī)的規(guī)定，但攤銷期限一定不能過長，在我國加入WTO的雙邊談判中，我國對水路交通行業(yè)在市場準入和國民待遇方面已做出承諾：國際海上運輸（包括貨運和客運），對外商從事掛靠我國港口的班輪和非班輪運輸無限制。允許外商設立和合營船公司，經(jīng)營懸掛中國國旗的船舶。但外資比例不得超過49%，合營企業(yè)享受國民待遇。這樣，隨著外資航運企業(yè)攜其服務、資本、人才等優(yōu)勢的大量涌入及航運市場的逐步開放，航運市場的供求狀況將發(fā)生難以準確預測的情況，現(xiàn)在擁有某些航線經(jīng)營權的企業(yè)也將逐步喪失特許權的優(yōu)勢，所以筆者認為航線經(jīng)營權的攤銷以少于10年為宜。而目前關于無形資產的攤銷方法有兩種觀點：一種主張采用直線攤銷法；另一種主張采用加速攤銷法。依照國際慣例，凡是贊同對無形資產價值進行系統(tǒng)攤銷的國家基本上采用的是直線攤銷法。關于無形資產攤銷的賬務處理，筆者認為應該采用備抵法，即設置“無形資產累計攤銷”賬戶，反映航運企業(yè)各期無形資產攤銷的情況。將無形資產原值、累計攤銷和折余價值同時列示。

3.航線經(jīng)營權的減值準備

航運企業(yè)應根據(jù)運輸市場的變化及對航線經(jīng)營權所產生的經(jīng)濟利益發(fā)生變化做出穩(wěn)健性估計，定期對無形資產的帳面價值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。當發(fā)現(xiàn)某條航線上運量不足、難以維持正常運營等情形時，企業(yè)應對航線經(jīng)營權的可收回金額進行估計，在航線經(jīng)營權賬面價值已超過可收回金額時，可將該項無形資產—航線經(jīng)營權的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備。會計處理時，借記“營業(yè)外支出-計提的無形資產減值準備”，貸記“無形資產減值準備”，轉回減值損失時，作相反的會計處理。

4.航線經(jīng)營權的處置和報廢

當航線經(jīng)營權到期或是企業(yè)退出此航線，抑或是國家放開此航線的管制時，應該將“無形資產—航線經(jīng)營權”的賬面價值予以轉銷，借記“無形資產累計攤銷”，貸記“無形資產—航線經(jīng)營權”。除以下兩種情況：經(jīng)交通部門批準，存在第三方承諾在航線經(jīng)營權的使用年限結束時購買航線經(jīng)營權；航線經(jīng)營權存在活躍市場，且殘值可以根據(jù)市場確定。其他情況下航線經(jīng)營權的殘值都應假定為零。

5.航線經(jīng)營權的披露

航運企業(yè)應當在年度報表中披露與航線經(jīng)營權有關的信息：

（1）航線經(jīng)營權的攤銷年限、攤銷方法和攤銷金額；

（2）航線經(jīng)營權當期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因；

（3）當期確認的航線經(jīng)營權減值準備。

結語

航線經(jīng)營權作為無形資產，其評估和會計核算有別于其它特許經(jīng)營權，所以計量及會計核算過程相當復雜，且無前例可循。航線經(jīng)營權的經(jīng)濟價值在于它能給企業(yè)帶來額外收益，而不是取得航線經(jīng)營權的成本費用。從理論上講，把航線經(jīng)營權作為無形資產無疑是正確的，但從實際操作看，航線經(jīng)營權的核算過程的可操作性還有待深入研究。