公共管理中的審計研究
前言：本站為你精心整理了公共管理中的審計研究范文，希望能為你的創作提供參考價值，我們的客服老師可以幫助你提供個性化的參考范文，歡迎咨詢。
一、導言
20世紀80年代末期以來，英國、新西蘭等盎格魯撒克遜國家大都根據新型公共管理理論，進行了行政管理和公共財政制度的改革。隨后，這一改革逐漸擴大到了包括瑞典、芬蘭在內的北歐國家以及荷蘭、法國等歐洲大陸國家。新型公共管理理論的基本原理是政府部門應當引入市場機制，行政管理模式應當由輸入控制和注重過程轉變為輸出控制和以客戶為導向。這一理論在實踐中的要求是：1.通過實行國營企業私有化和/或引入公共行業私人股權方式轉變政府職能；2.通過建立獨立的機構和/或制定績效考核措施實行“以績效為基礎的管理”；3.通過引入權責發生制等企業會計原則改革公共會計制度和預算制度。
近年來，日本通過引入政策評估、建立獨立的行政機構等方式，也在以新型公共管理理論為基礎逐步進行改革，因為這一理論的廣泛實踐能夠提高行政管理效率、改進公共財政。一些以新型公共管理理論為基礎實行改革的西方發達國家已經建立起了一個能夠有效發揮市場機制和輸出控制作用的基本框架。在這些國家中，最高審計機關發揮著重要的作用。本文調查了部分西方發達國家的最高審計機關在幫助有效實行以新型公共管理理論為基礎的改革中的作用，引用了2000～2001年間在澳大利亞、新西蘭、英國和美國等地進行的實地調查案例，并分析了日本會計檢查院今后的作用。
二、西方發達國家的總體趨勢
（一）“以績效為基礎的管理”和最高審計機關發揮的作用
在西方發達國家，自從20世紀80年代末期以來，由于經濟增長速度減緩，中央政府的財政狀況日趨惡化，這些中央政府不得不強化各種措施提高行政管理效率，力圖重新恢復財政平衡。而與此同時，專注于預算、人事等輸入控制的行政管理模式有其自身的局限性，這是人所共知的。鑒于財政狀況的日趨惡化以及社會民眾要求增加政府服務并使其多樣化的呼聲，中央政府更需要將有限的資金合理、高效地分配到每一個政策項目上，這一點就顯得越來越重要。
為應對局勢，一些西方發達國家將預算制定、人事管理的決定權賦予了各個政府部門或獨立機構的主要負責人。同時，這些發達國家還引入了所謂“以績效為基礎的管理”，一種以提高工作成果、工作績效為目標的行政管理模式。在這種管理模式下，首先要設定目標，然后根據這些目標對工作績效進行考核評估。在實行了“以績效為基礎的管理”的國家中，都是議會控制著政府，政府向議會負責。這樣一來，為每一政策項目或每個獨立機構制定任務目標和定量績效指標的績效計劃就必須提前提交議會予以審批。績效計劃完成之后，要出具績效報告，反映實際績效成果，并提交議會。
政府各部門及獨立機構的工作績效由其進行自我評估，議會要對反映評估結果的預算和其他一些提案進行檢查。為了使議會確保“以績效為基礎的管理”能夠得到有效的實施，關鍵是要提高評估的質量以及評估結果的可靠性。為了保證評估結果的可靠性，需要有一個第三方代表議會對以下項目進行檢查：1.對每一政策項目是否都明確制定了任務指標；2.是否選定了能夠正確評估每個政策項目執行結果的績效指標；3.是否采取了適當的行政管理措施以便最有效、最高效地實現每個政策項目的目標；4.是否針對不同情況設置了適當層次的績效指標目標值；5.實際取得的績效指標目標值是否正確、是否存在偏見。
要完成上述任務，這個第三方必須滿足以下要求：1.獨立于執行政策的政府；2.其組織機構的規模足夠大，足以應對政府所有部門的所有政策項目；3.具備行政管理的相關知識經驗。在運用新型公共管理理論進行行政管理改革的西方發達國家中，最高審計機關恰恰發揮著前面所述關于第三方的作用。在本文“三、部分西方發達國家的發展狀況”這部分里，將詳細討論這些最高審計機關的工作情況。
（二）公共會計制度/預算制度的改革與最高審計機關發揮的作用
在西方發達國家，自20世紀80年代末期以來，由于經濟結構趨于老化以及社會發展邁入老年社會，政府部門的可持續能力越來越成為人們經常討論的議題。其結果導致中央政府不得不經常對政府部門持有的資產負債狀況、社會民眾今后要承擔的稅負/社會保險費以及其他一些事宜作出解釋。引入績效考核制度以后，要求從經濟、效率和效果三個方面來評估每一政策項目或每個獨立機構的績效成果，這樣每一政策項目或者每個獨立機構都必須密切關注項目成本或行政成本，從經濟、效率的角度來進行評估。在公布政府部門的財政狀況以及從經濟、效率和效果三方面開展績效考核工作以來，中央政府不斷被要求建立一個框架，在預算中反映財政狀況和績效信息。
為此，一些西方發達國家對他們的公共會計制度和預算制度進行了改革。他們將權責發生制等一些企業會計原則引入公共會計制度，并且引入了以權責發生和成果/支出為基礎的預算制度。這一新型的公共會計制度/預算制度要求為每個政策項目擬訂一項包含預算數額的預算提案，并提交議會予以審批，因為政府要對議會負責。項目實施完成之后，還要編制資產負債表、管理成本表等財務報表提交議會。
以權責發生制為基礎編制的財務報表自然會包含每個政府部門的主觀判斷，議會必須要對預算和其他一些能夠反映這些財務報表信息的提案進行檢查。不過，要想真正有效地實行這種包含了一些企業會計原則的公共會計制度，前提條件是要提高權責發生制會計核算制度的質量，并確保財務報表信息的可靠性。為確保財務報表信息的可靠性，代表議會的第三方必須要檢查：1.每個政府部門是否依據政府部門會計準則及其他相關法律法規編制財務報表；2.這些財務報表是否如實地反映了每個政府部門的財政狀況和管理成本。
為完成這些任務，第三方必須符合以下條件：1.獨立于編制財務報表的政府；2.有法定的權力要求修改/改進不適當的政府部門會計準則或其他相關法律法規；3.具備行政管理的相關知識經驗。在運用新型公共管理理論進行行政管理改革的西方發達國家中，也正是最高審計機關在發揮著上述第三方的作用。
三、部分西方發達國家的發展狀況
（一）澳大利亞
1.以績效為基礎的管理
（1）制度概述
根據聯邦政府1997年通過的決議，澳大利亞引入了“以權責發生制為基礎的成果/支出制度”（AOOF：Accrual－basedOutcomesandOutputsFramework），并要求在1999～2000財政年度間，在預算程序中實行權責發生制會計核算制度和績效考核。根據這一新制度的要求，每個政府部門都要在其為每一財政年度擬訂的部長預算說明中解釋以下項目：1.預定實現的成果（指標）；2.考核預定成果實現程度的績效指標；3.實現預定成果預計所需的（行政管理活動）支出；4.考核預計支出完成情況的（性質、數值及價格）績效指標。這些預定成果和預計支出的實際完成情況要在績效報告中予以反映。績效報告作為每個政府部門年度報告的一部分，要提交給議會。
（2）最高審計機關的作用
在澳大利亞，澳大利亞聯邦審計署在“以績效為基礎的管理”中發揮著如下作用：
A.從整體上全面實施聯邦政府績效考核，并提高績效考核的質量
為了從整體上提高聯邦政府開展的績效考核工作的質量，澳大利亞聯邦審計署于2001年根據其對10個政府部門的實地調查結果，出具了一份綜合報告。在這份報告中，聯邦審計署指出：①考核預定成果實現程度的績效指標不合適；②績效指標所選目標值不合適；③實際取得的績效指標數值不準確、不可靠。聯邦審計署在報告中還介紹了一些政府部門好的作法。
B.提高政府各部門績效報告的可靠性
澳大利亞聯邦審計署并沒有對所有政府部門的全部績效報告都進行審計。相反，在績效審計中，聯邦審計署只是重點選擇了幾個政府部門的績效報告，這樣做有助于提高這些報告的可靠性。例如，在2001年度報告中，聯邦審計署就建議澳大利亞自然遺產聯合會應當引入一項查證制度，以提高績效信息數據的準確性和可靠性。在2001年度另外一份報告中，聯邦審計署還建議為明確目標成果和支出之間的關系，澳大利亞稅務局應當引進目標成果中間指標值。
2.公共會計制度的改革
（1）改革概述
根據1992年聯邦政府通過的決議，自1994～1995財政年度起，政府各部門都要以權責發生制為基礎編制財務報表，并將這些財務報表作為年度報告的組成部分提交議會。根據《1997年財務管理和會計責任法案》的規定，每個政府部門都要編制財務報表，同時財政管理部負責匯總所有政府部門、聯邦機構及聯邦企業的財務報表，編制合并財務報表，向議會提交。
（2）最高審計機關的作用
在澳大利亞公共會計制度的改革中，聯邦審計署發揮著如下作用：
A.全面實施并改進權責發生制會計核算制度
a.從1992～1993財政年度起，澳大利亞開始在一些政府項目中試行權責發生制會計核算制度，并根據項目試行結果，逐步加大在政府部門中試行新會計核算制度的力度。為了在所有政府部門中推行權責發生制會計核算制度，聯邦審計署于1994年就試點項目的實際執行情況了一份綜合報告。聯邦審計署在報告中指出：①掌握權責發生制會計核算制度相關知識技能的人員不夠；②權責發生制會計核算制度的優越性還沒有得到充分的認識；③會計核算有關人員未能接受必需的培訓。聯邦審計署對此也提出了改進建議。
b.為提高政府部門財務報表的質量，聯邦審計署于1996年制定了一本準則指南手冊，詳細講解了如何依據澳大利亞會計準則編制財務報表。在這本手冊中，聯邦審計署解釋了：①財務報表的標準格式和內容；②財務報表項目的運用及分類標準；③財務報表項目的評估標準，并舉例說明。此后，聯邦審計署每年都要出版一本經過修訂的指南手冊，及時反映會計核算制度的有關變化和政府部門的要求。
c.為促進有效利用權責發生制會計核算制度生成的相關財務信息，聯邦審計署于1999年根據其對7個政府部門實地調查的結果出具了一份綜合報告。聯邦審計署在報告中指出：①財務信息的指標值尚未設定；②決策時未利用有關財務信息；③績效考核時未利用有關財務信息。聯邦審計署對此提出了改進建議。此外，為了提高權責發生制會計核算制度的質量，聯邦審計署還制定了1996～2002年5月期間適用的28份準則指南手冊（“良好實踐作法指南”系列）。在這些手冊中，聯邦審計署解釋了：①資產等項目的會計處理；②開展內部審計的方式方法；③財務信息系統的設計方法。聯邦審計署還介紹了一些政府部門的好的作法。
B.提高財務報表的可靠性
a.政府各部門編制的財務報表的組織構成由財政管理部頒布的《財務管理與會計責任規則》予以規定。根據這些規則，政府各部門要編制：①財務成果表；②財務狀況表；③現金流量表。根據《1997年財務管理和會計責任法案》的規定，澳大利亞聯邦審計署有權對這些財務報表進行審計，對以下情況發表意見：①財務報表是否依據財政管理部頒布的《財務管理與會計責任規則》而編制；②財務報表是否如實反映了每個政府部門的財務成果、財務狀況和現金流量。聯邦審計署出具的獨立審計報告構成政府各部門年度報告的一部分，連同相關的財務報表要一并提交議會。通過這樣的方式，聯邦審計署的獨立審計報告幫助提高了政府各部門財務報告的可靠性。
b.財政管理部編制的合并財務報表的組織構成由《1997年財務管理與會計責任條例》予以規定。根據這一條例的規定，財政管理部編制的合并財務報表要包括：①財務成果表；②財務狀況表；③現金流量表。根據《1997年財務管理和會計責任法案》的規定，澳大利亞聯邦審計署有權對合并財務報表進行審計，對以下情況發表意見：①合并財務報表是否按照《1997年財務管理與會計責任條例》的規定而編制；②財務報表是否如實反映了聯邦政府的財務成果、財務狀況和現金流量。聯邦審計署出具的獨立審計報告連同合并財務報表一起提交議會。通過這一方式，聯邦審計署的獨立審計報告也有助于提高聯邦政府合并財務報告的可靠性。
3.最高審計機關在新型公共管理其他領域中的作用
除了上文提到的作用之外，澳大利亞聯邦審計署在新型公共管理中還在以下方面發揮著作用：
（1）關于獨立機構的審計
在澳大利亞，獨立機構一般并不負責政策的執行。但Centrelink則是一個例外，它根據《1997年聯邦服務執行法案》的規定成立，屬于社會保障部的一個派生機構。政府各部門都要與Centrelink簽訂一份商業合作協議，接受Centrelink所提供的諸如支付社會保障款項等的服務項目。聯邦審計署于2000年對Centrelink進行了績效審計，以評估它的效率和效果。在審計報告中，聯邦審計署指出：①與所提供的服務規模相比，Centrelink各地分支機構的預算和人員數量存在不足；②各地分支機構的績效數據未按統一口徑收集，因而無法對Centrelink進行數據對比和績效評估；③未建立評估效率所需的成本會計制度。聯邦審計署對此提出了改進建議。
（2）關于聯邦機構和聯邦企業的審計
在澳大利亞，聯邦機構和聯邦企業要依據《1997年聯邦機構和聯邦企業法案》的規定以權責發生制為基礎編制相應的財務報表。根據這一法案，澳大利亞聯邦審計署有權對聯邦機構和聯邦企業編制的這些財務報表進行審計。聯邦審計署的審計報告構成每個聯邦機構或聯邦企業年度報告的一部分，連同它們的財務報表通過政府主管部門一并提交議會。通過這樣的方式，聯邦審計署的審計報告幫助提高了聯邦機構和聯邦企業財務報表的可靠性。
在這些聯邦機構和聯邦企業中，那些完全由聯邦政府投資、被確定為政府企業的公司還要擬訂企業發展規劃，對未來3年內的績效指標值予以說明。為提高所有政府企業績效考核工作的質量，聯邦審計署根據其對所有政府企業的實地調查結果，于2000年出具了一份綜合報告。在報告中，聯邦審計署指出：①一些政府企業未向有關政府部門提交企業發展規劃；②部分政府企業未根據資本的加權平均成本等財務數據制定相應的指標值；③有些政府企業在年度報告中沒有包含反映其目標成果完成情況的績效報告。聯邦審計署對此提出了改進建議。
（3）與聯邦企業等私有化進程相關的審計
1993年以來，由于財政狀況不斷惡化，聯邦政府的作用備受批評，大量聯邦機構的資產被售賣，許多聯邦企業實行了私有化。這些資產和有價證券的售賣所得使聯邦政府的預算余額大幅增加。為了評價資產售賣及私有化進程給聯邦政府的收入所得或其在國內市場上的競爭所帶來的影響，澳大利亞聯邦審計署近年來針對部分聯邦機構的資產售賣以及鐵路和航空行業聯邦企業的私有化等進行了績效審計。例如，聯邦審計署在1995年的審計報告中指出，盡管沒有達到預定的利潤預期，澳大利亞國家運輸有限公司仍然打算進行資產售賣。另外，在1999年的審計報告中，聯邦審計署曾建議為降低資產售賣的成本，聯邦航空機場公司應當通過競爭招標的方式聘用外部咨詢師。
（二）新西蘭
1.以績效為基礎的管理
（1）制度概述
根據《1998年國家部門法案》的規定，在1989年及以后各年，政府各部門的行政長官和主管大臣要簽訂“工作績效協議”，對行政長官要完成的績效指標予以說明。1993年及以后各年，各部門的行政長官和主管大臣還要簽訂“進購協議”，其中要明確行政長官移交給主管大臣的支出數額，并闡明工作績效指標的性質、執行時間、數額以及成本支出。每個季度都要就這些工作績效指標的完成情況形成績效報告，并提交主管大臣。
根據《1989年公共財政法案》的規定，政府各部門要起草“部門工作預測報告”，對計劃完成的績效指標作出說明，并將該報告提交眾議院。“部門工作預測報告”中提到的績效指標應與“進購協議”中的支出數額一致。此外，還要就績效指標的完成情況編寫“工作目標和服務績效說明”，作為各部門年度報告的數據材料提交眾議院。
（2）最高審計機關的作用
在新西蘭，審計署在“以績效為基礎的管理”中發揮如下作用：
A.從整體上全面實施政府績效考核，并提高績效考核的質量
為了從整體上提高政府績效考核的質量，新西蘭審計署于2001年、2002年編寫了綜合報告。在這些審計報告中，審計署介紹了：①保證目標成果與成本支出績效指標值之間穩定關系的方法；②收集可靠績效數據所用的方法；③選擇績效信息納入年度報告所用的方法。同時，審計署在報告中還介紹了一些政府部門好的作法。
B.提高政府各部門績效報告的可靠性
根據《1989年公共財政法案》的規定，新西蘭審計署有權對政府部門編寫的“工作目標和服務績效說明”進行審計，就該說明是否如實反映了績效指標的完成情況發表意見。審計署出具的審計報告作為年度報告的組成部分，連同相關的“工作目標和服務績效說明”一并提交眾議院。這樣，審計署的審計報告有助于提高政府各部門績效報告的可靠性。除審計報告外，審計署還要從管理的角度出發，對每個政府部門的財務控制制度和財務信息體系進行評估，出具“財務評論”。審計署將這些“財務評論”提交眾議院行政管理委員會，該委員會負責對政府各部門編寫的“工作目標和服務績效說明”進行檢查。
2.公共會計制度的改革
（1）改革概述
根據《1989年公共財政法案》的規定，自1991年起，新西蘭政府各部門要依據《公認會計準則》（GAAP）編制財務報表，并將這些財務報表作為年度報告的組成部分提交眾議院。該法案還規定，財政部負責匯總所有政府部門、英國直轄機構及國有企業的財務報表，編制新西蘭政府財務報表，向眾議院提交。
《1989年公共財政法案》規定，從1991年起，政府各部門都要以權責發生制和成果/支出為基礎編制財務報表。在這樣一種預算制度下，“預計用款”中的全部數額表示在“進購協議”中各部門行政長官與主管大臣共同認可的成本支出總額。
（2）最高審計機關的作用
在新西蘭公共會計制度的改革中，審計署發揮著如下作用：
A.全面實施并改進權責發生制會計核算制度
a.自1978年新西蘭審計長弗雷德·賽里斯提倡采用權責發生制會計核算制度以來，審計署一直積極地致力于公共會計制度的改革。例如，在制定《1989年公共財政法案》草案時，審計署曾向負責審核草案的眾議院財政支出委員會派出一位官員提供咨詢。在新西蘭，政府各部門從1991年起相繼實行了權責發生制會計核算制度。為保證所有政府部門普遍實行這一新的會計核算制度，審計署還對政府各部門新設資產負債表和中期財務報表進行了審計。
b.在新西蘭，財務報告準則委員會負責起草《公認會計準則》（GAAP）草案。該委員會由注冊會計師協會于1992年設立。此后，獨立機構會計準則審核委員會將對《公認會計準則》（GAAP）草案進行審查并最終定稿。財務報告準則委員會由10位成員組成，其中審計署的助理審計長在該委員會擔任副主席。
B.提高財務報表的可靠性
a.除了前面提到的“工作目標和服務績效說明”外，政府各部門還要編制：①財務成果表；②財務狀況表；③現金流量表。根據《1989年公共財政法案》的規定，新西蘭審計署有權對這些財務報表進行審計，并就以下情況發表意見：①財務報表是否依據《公認會計準則》（GAAP）的規定編制；②財務報表是否如實反映了每一政府部門的財務成果、財務狀況等情況。審計署出具的審計報告構成政府各部門年度報告的一部分，連同相關的財務報表一并提交眾議院。這樣，審計署的審計報告對提高政府各部門財務報告的可靠性是有幫助的。
b.財政部編制的新西蘭政府財務報表包括：①財務成果表；②財務狀況表；③現金流量表，等等。根據《1989年公共財政法案》的規定，審計署有權對新西蘭政府財務報表進行審計，對以下情況發表意見：①新西蘭政府財務報表是否按照《公認會計準則》（GAAP）的規定編制；②該報表是否如實反映了新西蘭國家政府的財務成果、財務狀況等。審計署出具的審計報告連同新西蘭政府財務報表一并提交眾議院。因此，審計署的審計報告也有助于提高新西蘭國家政府財務報表的可靠性。
c.根據《1994年財政責任法案》的規定，新西蘭每年都要在預算程序中編制《財政戰略報告》，對擬定的一些財政目標予以說明，例如經濟周期中的凈平均負債率應當低于國內生產總值GDP的20%或更多。在擬定財政目標的西方發達國家中，相關的財政指標通常由國民會計核算制度（SNA,theSystemofNationalAc鄄counting）計算確定。不過新西蘭的財政指標包括凈負債額，但沒有國內生產總值GDP，這些財政指標通常根據經過審計署審計的新西蘭政府財務報表而確定。另外，《1994年財政責任法案》還規定政府作為一個整體，每年要在預算程序中編制“財政狀況預測表”，并通過將《財政戰略報告》及“財政狀況預測表”中提到的目標值/預測值與實際數值進行對比，對政府的財政管理狀況作出評價。在對新西蘭政府財務報表的審計中，審計署要對實際數值進行審查，借此幫助提高這種評價的可靠性。
3.最高審計機關在新型公共管理的其他領域中的作用
除了前面提到的作用外，新西蘭審計署在新型公共管理中還在以下方面發揮著作用：
（1）關于獨立機構的審計
在新西蘭，包括英國直轄代表處在內的英國直轄機構也承擔部分政策執行職能，它們是依據《1989年公共財政法案》在政府部門之外設立的獨立機構。該法案規定，英國直轄代表處要編寫《意向報告書》，闡明3年期的績效目標值，并就這些績效目標的實際完成情況擬制《服務績效說明》；每個英國直轄代表處還要根據《公認會計準則》（GAAP）的規定編制相關的財務報表。根據《1989年公共財政法案》，新西蘭審計署有權對各個直轄代表處的《服務績效說明》和相關財務報表進行審計。審計署出具的審計報告作為每個直轄代表處年度報告的組成部分，連同《服務績效說明》和相關的財務報表一并通過政府主管部門提交眾議院。通過這樣的方式，審計署的審計報告幫助提高了所有英國直轄代表處的績效報告及財務報表的可靠性。
為了加強政府各部門對英國直轄機構的管理，新西蘭審計署根據其對6個直轄機構的實地調查結果，于1996年出具了一份綜合報告。審計署在報告中指出：①個別主管大臣對英國直轄機構的監督控制不力；②未按照正確的方式對直轄機構進行績效考核；③對英國直轄機構負責人的補償過高。審計署對此也提出了相應的審計建議。
（2）關于國有企業的審計
新西蘭《1986年國有企業法案》要求政府的生產和經營活動應由國有企業來完成。從1987年起，國有企業已在電力行業（新西蘭電力有限公司）、通訊行業（電信總公司）相繼成立了一些公司。這些國有企業要按照《1986年國有企業法案》的規定，依據《公認會計準則》（GAAP）編制相關的財務報表。根據這一法案，新西蘭審計署有權對每一個國有企業編制的相關財務報表進行審計。審計署的審計報告構成每個國有企業年度報告的一部分，連同它們相關的財務報表一并通過政府主管部門提交眾議院。這樣，審計署的審計報告對于提高所有國有企業財務報表的可靠性是有幫助的。
審計署選擇部分國有企業進行了績效審計。例如，在2000年度的一份審計報告中，審計署重點對國家航空運輸服務集團公司進行了審計。這是一家由新西蘭航空總公司和一家外國公司共同投資成立的合資企業。航空運輸控制系統的供應商由原來國內的一家老牌企業變成了這家合資企業下屬的一家外國公司，國內企業則蒙受了這一變化所帶來的損失。
（3）關于地方政府的審計
根據新西蘭《1974年地方政府法案》的規定，各地方政府要制訂年度發展規劃，對計劃的績效指標予以說明，同時就這些績效指標的完成情況編寫績效報告。地方政府還要按照《1989年地方政府法案（修訂）》的要求編制相關的財務報表。根據《1977年公共財政法案》的規定，新西蘭審計署有權對各地方政府編制的績效報告和相關財務報表進行審計。審計署的審計報告作為地方政府年度報告的組成部分，連同績效報告和相關財務報表一并向社會公布。這樣，審計署的審計報告就幫助提高了各地方政府績效報告及財務報表的可靠性。
審計署必要時也對地方政府進行個別績效審計或是全面的專題績效審計。例如，為提高各地方政府財政管理的質量，審計署根據其對所有地方政府的實地調查結果，于1994年和1999年出具了綜合審計報告。在這些報告中，審計署介紹了一種利用權責發生制會計核算制度下的財務信息進行財務分析的方法，還介紹了有關外包行政管理服務項目的一些好的作法。
（三）英國
1.以績效為基礎的管理
（1）制度概述
按照1988年的“未來行動方案”，英國在政府各部門內成立了執行機構，具體負責政策的貫徹實施。根據政府1992年通過的決議，各執行機構要制訂工作計劃，對預定的績效指標予以說明。關于這些績效指標完成情況的績效報告作為各執行機構年度報告報表的一部分提交國會。
根據政府1998年通過的關于全面檢查政府支出決議的規定，各執行機構要就1999～2002財政年度擬訂“公共服務條約”，對所在政府部門未來3年的政策目標和績效指標予以說明。目前，按照2001～2004財政年度“公共服務條約”及2001～2004財政年度“政府服務執行約定”的要求，績效考核工作正在進行。其中，2001～2004財政年度的“政府服務執行約定”規定了實現“公共服務條約”中的政策目標所需的行政管理工作。關于績效指標完成情況的績效報告構成政府各部門的部門年度報告的組成部分，向國會提交。
（2）最高審計機關的作用
英國審計署在“以績效為基礎的管理”中發揮如下作用：
A.從整體上全面實施政府績效考核，并提高績效考核的質量
a.為提高政府各部門績效考核工作的質量，英國審計署根據以往的績效審計成果以及應執行機構要求對其績效報告進行的查證結果，于2000年了一份綜合報告。審計署在報告中介紹了：①選擇合適的績效指標值對執行機構工作情況進行評價所用的方法；②收集績效性能數據所用的方法；③如何編寫有說服力的績效報告的方法。同時，審計署也介紹了一些執行機構好的作法。
b.“公共服務條約”中的技術注釋解釋了所選績效指標值的定義、績效指標的考核方法以及數據來源。技術注釋初稿由政府各部門擬訂，提交技術審查小組審核并最終定稿。審計署的官員在技術審查小組中擔任咨詢顧問。
c.為提高所有政府部門績效考核工作的質量，英國審計署根據其對17個主要政府部門的實地調查結果，于2001年就政府各部門關于“公共服務條約”的績效考核情況出具了一份綜合報告。在這份報告中，審計署介紹了：①選擇合適的績效指標值來評價各執行機構政策措施所用的方法；②收集績效性能數據所用的方法；③提高績效指標完成情況的方法。審計署同時也介紹了部分政府部門好的作法。
B.提高各執行機構及政府各部門績效報告的可靠性
a.英國審計署并不是對所有執行機構的全部績效報告都進行審計，它只是審計部分執行機構的績效報告，或是根據一些執行機構的要求對其績效報告進行審計。審計署出具的審計報告作為各執行機構年度報告的組成部分，連同績效報告一并提交國會。這樣，審計署的審計報告就有助于提高各執行機構績效報告的可靠性。
b.到目前為止，英國審計署還未對政府部門關于“公共服務條約”的績效報告進行過特別審計，這種特別審計的目的是提高這些績效報告的可靠性。不過，審計署已經打算將來要開展這項工作。這是因為國會上議院的一個項目組審查了對績效報告進行外部審計的必要性，并于2001年發表了《沙曼報告》，建議審計署應當對政府部門的績效報告進行審計。審計署已經據此擬定了一本標準指南手冊，規定對以下項目進行核實：①擬評價政策與績效指標值之間的關系；②績效數據的準確性和可靠性；③與英國財政部合作完成的績效報告的透明度，財政部對“公共服務協議”及其他組織擁有管轄權。審計署正在為審計所有政府部門的全部績效報告著手準備。
c.英國的一些財政目標是根據《1998年財政穩定法典》的規定而制定的，這些目標包括凈平均負債應當占國內生產總值GDP的40%或更少。根據全面檢查政府支出決議的要求，確定未來3年的支出總額要考慮稅收等預計收入以及財政目標，然后根據“公共服務協議”中績效指標的完成情況來分配預算。因而，對于確立“以績效為基礎的管理”的財政框架來說，預計收入是一個重要的因素。為此，英國審計署根據《1998年財政穩定法典》的規定要對以下各種先決條件進行審計，以提高收入預計的可靠性：①預計稅款收入的先決條件———如經濟增長率、利率和物價上漲率；②作為私有化的后果之一，出售股票預計收入的先決條件———股票價格；北海油田預計收入的先決條件———原油價格。2.公共會計制度的改革
（1）改革概述
在英國，自1988～1989財政年度起，各執行機構都在依據英國《公認會計準則》的要求編制財務報表，作為各執行機構年度報告的組成部分提交國會。政府部門自1999～2000財政年度起，也在依據英國《公認會計準則》的要求編制財務報表（各個部門匯總其下屬的所有執行機構形成的合并財務報表），并將這些文件提交國會。根據2000年實施的《政府資金與報表法案》的規定，所有政府部門都必須編制財務報表，英國財政部負責匯總所有政府部門的合并財務報表，編制政府總報表。自2000～2001財政年度起，財政部開始嘗試編制政府總報表。在2005～2006財政年度及以后年度，財政部將編制正式的政府總報表并提交國會。
（2）最高審計機關的作用
在英國公共會計制度的改革中，審計署發揮著如下作用：
A.全面實施并改進權責發生制會計核算制度
a.英國于1997年制定了《資金會計核算指南》，作為政府部門會計核算準則。財政部起草了《資金會計核算指南》初稿，此后這一指南隨著組織機構和實際情況的變化不斷得到修訂。在《資金會計核算指南》的初稿起草和以后的修訂中，英國審計署一直在協助財政部。1996年，財政部設立了財務報告顧問委員會，負責《資金會計核算指南》初稿與歷次修訂提議的審核及最終定稿。審計署的助理審計長是該委員會成員，代表審計署發表意見。
b.在政府部門歷經四道發展歷程之后，英國于1998年在政府部門中實行了資金會計核算與預算制度。為保證所有政府部門全部采用權責發生制會計核算制度，英國審計署對每個政府部門就每個發展歷程都進行了審計。例如，審計署對每個政府部門第一發展歷程的會計準則、對第二發展歷程的新設資產負債表以及第三歷程的試行財務報表都進行了審計，并將審計結果向國會下議院公共賬目委員會作了匯報。
c.在審計發展歷程之前，為提高政府部門編制的試行財務報表的質量，并改進對其進行審計的效率，英國審計署于1997年制定了一本準則指南手冊，作為《資金會計核算指南》的補充。在這本手冊中，審計署就以下內容向政府部門提出了建議指南：①編制試行財務報表的程序；②建立內部控制制度。
d.為提高各執行機構和政府部門財務報表的質量，并改進對此進行審計的效率，英國審計署還于2001年制定了部門準則指南手冊。在該手冊中，審計署就各執行機構和政府部門應當注意的問題（以是/否的形式）列出了核對清單，如：①包括《資金會計核算指南》和《1985年公司法案》在內的有關會計準則的遵循情況；②各財務報表相互之間的一致性；③內部控制制度的有效性。
B.提高財務報表的可靠性
a.《資金會計核算指南》規定了各執行機構編制的財務報表的組織構成，包括：①營運成本表；②資產負債表；③現金流量表。根據《1921年英國財政部、審計部法案》的規定，英國審計署有權對這些財務報表進行審計，并就以下情況發表意見：①這些財務報表是否如實反映了每個執行機構的營運成本、財務狀況及現金流量等情況；②是否依據有關法律法規的要求編制；③各執行機構的收入與支出是否符合國會下議院的目的要求。主計審計長的證明和報告作為各執行機構年度報告的組成部分，連同相關的財務報表一并提交國會下議院。通過這樣的方式，審計署幫助提高了執行機構財務報表的可靠性。
b.《資金會計核算指南》也規定了政府各部門所編財務報表的組織構成，包括：①營運成本表；②資產負債表；③現金流量表。并就以下情況發表意見：①這些財務報表是否如實反映了每個政府部門的營運成本、財務狀況等情況；②國會審批通過的預算數額是否正確分撥到每個政策項目；③每個政府部門是否依據相關的法律法規作了正確的會計處理。主計審計長的證明和報告構成政府各部門年度報告的一部分，連同相關的財務報表一并提交國會下議院。因此，審計署對于提高政府各部門財務報表的可靠性也是有幫助的。根據《政府資源與報表法案》的規定，審計署還必須對計劃自2005～2006財政年度起正式編制的政府總報表進行審計。
3.最高審計機關在新型公共管理的其他領域中的作用
除了前面提到的內容之外，英國審計署在新型公共管理中還在以下方面發揮著作用：
（1）關于非執行機構的審計
根據有關的法律規定，英國在政府部門之外成立了一些非政府部門的公共團體，它們也承擔一定的執行政策的職能，被稱作“非政府部門公共團體執行機構”。根據1992年通過的政府決議，這些“非政府部門公共團體執行機構”要擬定工作計劃，闡明未來3到5年期的績效目標。關于這些績效目標完成情況的績效報告構成“非政府部門公共團體執行機構”年度報告報表的組成部分提交國會下議院。為提高所有這些執行機構績效考核工作的質量，英國審計署于2000年公布了一份綜合審計報告（前文1、（2）A、a部分曾提及）。
根據政府1996年通過的決議，在1999～2000財政年度及以后各年，“非政府部門公共團體執行機構”要根據英國《公認會計準則》（GAAP）的規定編制相關的財務報表。英國審計署負責對部分“非政府部門公共團體執行機構”的財務報表進行審計。審計報告作為“非政府部門公共團體執行機構”年度報告報表的組成部分提交國會下議院。因此，審計署對提高這些執行機構財務報表的可靠性也發揮了作用。2001年度的《沙曼報告》曾建議審計署應當對所有的“非政府部門公共團體執行機構”都進行審計，審計署已經表態接受這一建議。
（2）關于公共行業私人股權項目的審計
每當英國經濟不景氣的時候，人們就會重新審視政府的作用，其結果是1992年起，英國開始引入PFI項目（后來勞工部將其改為公共行業私人股權項目），即在交通運輸、醫院等行業允許利用私人部門的技術經驗和資金。英國審計署對這些公共行業私人股權項目進行了個別績效審計或是全面性的專題績效審計。例如，審計署在1998年一份審計報告中指出，目前正在由高速公路代辦處和環境、交通運輸及地區部共同實施的公共行業私人股權高速公路項目在用現值法計算時，錯誤地使用了政府直接控制項目適用的8%的折現率，而不是應當使用的公共行業私人股權項目適用的6%的折現率，這樣的計算結果導致該項目價值高估6800萬英鎊。為提高所有政府部門執行的公共行業私人股權項目的質量，審計署根據以往關于這類項目的績效審計結果，于1999年了一份綜合報告。審計署在該報告中介紹了：①在招標階段鼓勵競爭的方法；②可選方案的比較方法；③對投標人績效合同能力進行評估所用的方法。
審計署還介紹了一些政府部門的好的作法。
（3）與國有企業私有化相關的審計
1979年以來，由于財政狀況不斷惡化，英國政府的作用備受審視，許多政府部門的資產被售賣，不少國有企業實行了私有化。這些資產和有價證券的售賣所得極大地增加了政府的預算余額。為了評價資產售賣及私有化進程給政府的收入所得或其在國內市場上的競爭所帶來的影響，英國審計署近年來對部分政府部門的資產售賣以及石油和航空行業國有企業的私有化等進行了績效審計。例如，審計署在1997年的審計報告中指出，英國石油公司和英國航空公司在出售有價證券時，未實行公開招標，而是采取了機構投資者包銷的方式，其結果造成有價證券的售價低于市場價格達0.11%～4.3%。
（四）美國
1.以績效為基礎的管理
（1）制度概述
根據《1993年政府績效成果法案》的要求，美國政府（24個主要部門）要在1999財政年度及以后各年擬訂年度績效計劃，闡明每個部門：①計劃完成的戰略成果；②評價戰略成果完成情況的績效目標；③實現績效目標的戰略措施與所需資源；④核實績效目標年度數值的程序。政府部門的戰略規劃制定了5年左右時間的戰略目標，這些績效目標就是根據戰略規劃確定的。政府各部門每年都要編制關于績效目標完成情況的年度績效報告并提交國會。
（2）最高審計機關的作用
美國審計總署在“以績效為基礎的管理”中發揮如下作用：
A.從整體上全面實施政府績效考核，并提高績效考核的質量
a.在正式實行績效考核之前，美國曾于1994～1996財政年度期間進行過一些項目試點。根據試點的結果，績效考核工作全面展開。為確保所有政府部門都能夠正確地進行績效考核，審計總署繼續就項目試點結果編寫綜合報告，并就提高績效考核工作質量應當注意的方面表述自己的意見。例如，在1996年的《關于1994財政年度13個試點項目的績效審計報告》中，審計總署指出：①只有明確戰略成果與績效目標之間的關系，才能評估戰略成果的完成情況；②只有根據相關成本信息制定了績效目標之后，才能進行效率評估；③只有在年度績效報告中披露了過去幾年的實際績效指標數值，才能真正進行績效目標的評估。
b.試點項目結束以后，審計總署就（截止2002年5月）政府部門的績效考核情況了19份（“實現成果管理”系列）綜合報告，對提高績效考核工作質量應當注意的方面發表了自己的意見。例如，在2002年度的《關于24個政府部門編制的2002財政年度績效計劃和1999/2000財政年度最終成本報表的審計報告》中，審計總署指出：①要想在預算中反映績效考核的成果，理想的方式是年度績效計劃中的績效目標分項應當與預算文件中的行動計劃分項保持一致，但是只有少數幾個政府部門保持了這種一致性；②根據成本信息進行評估的理想方式，是年度績效計劃中的戰略成果分項應當與最終成本報表中的計算單位分項保持一致，但同樣只有很少幾個政府部門達到了這種一致性。同時，審計總署還有代表性地介紹了一些年度績效計劃、預算文件和最終成本報表分項相互之間的一致情況。
c.為提高所有政府部門的績效考核質量，審計總署于1994年至2002年5月期間，制定了3份（“執行指南”系列）準則指南手冊，介紹了政府部門在制定戰略規劃和年度績效計劃時應當注意的若干方面。例如，在1996年的指南手冊中，審計總署解釋了：①政府部門在制定戰略成果時應當對所處社會及經濟環境條件進行分析的必要性；②為每項戰略成果和有助于實現戰略成果的每個分部制定績效計劃的必要性；③如果由于受到某些政策的影響，績效目標的實現程度不夠理想，要對其原因進行分析的必要性。同時，審計總署也介紹了政府部門一些好的作法。
審計總署之所以積極倡導績效考核并努力提高績效考核的質量，其原因大概在于它認為根據《1993年政府績效成果法案》的規定，審計總署屬于監督機關。而由于《1993年政府績效成果法案》是由國會發起實行的，預算管理辦公室在這方面卻并不主動。
B.提高各執行機構及政府各部門績效報告的可靠性
根據國會的要求，美國審計總署到目前為止已經對所有政府部門的所有年度績效計劃和年度績效報告都進行了審計。審計總署指出了某部門提交評估政策的問題所在，認為這些重要的政策本應當成為國會考慮的重點，并就此向該部門提出了改進意見。例如，審計總署在其于2001年完成的《關于交通部2000財政年度績效報告及2002財政年度績效計劃的審計報告》中，它提出了如下建議：①如果一項政策績效目標的層次設定不正確，應當將其調整到正確的層次上，并解釋這一變化的原因；②如果某項政策績效目標的完成情況不夠理想，應當啟用替代方案；③對交通部來說，確保交通渠道的安全這一政策日益重要，其績效目標中應當包括與交通渠道有關的死亡及受傷人數。審計總署的審計報告都提交到了國會，并借此提高了所有政府部門績效計劃及績效報告的可靠性。
2.公共會計制度的改革
（1）改革概述
自1996年起，美國政府24個主要部門都要依據《1990年財政總長法案》和《1994年政府管理改革法案》的要求，以權責發生制為基礎編制財務報表，作為政府各部門年度報告的組成部分提交國會。根據這兩個法案的規定，美國財政部負責匯總所有政府部門、部分立法機構/法律機關及政府企業等的財務報表，編制美國政府合并財務報表。
（2）最高審計機關的作用
在美國公共會計制度的改革中，審計總署發揮著如下作用：
A.全面實施并改進權責發生制會計核算制度
a.成立于1990年的美國聯邦會計準則顧問委員會起草了一份聯邦政府適用的會計準則初稿，經財政部、預算管理辦公室和審計總署審核通過后最終定稿。根據《1990年財政總長法案》的規定，美國財政部、預算管理辦公室和審計總署這幾家對聯邦政府編制的財務報告負責的部門，共同成立了聯邦會計準則顧問委員會。該委員會共9名委員，其中一位來自審計總署（總會計師）。在1993年至2002年5月期間，聯邦會計準則顧問委員會共擬訂了3份《聯邦財務會計核算概念說明》和22份《聯邦財務會計核算準則》，這些都屬于聯邦會計準則。1999年，美國會計師協會發表聲明，承認聯邦會計準則顧問委員會作為制定聯邦政府適用的公認會計準則的指定機構。
b.根據《1990年財政總長法案》的規定，政府部門要就周轉性基金/信托基金及商業活動等以權責發生制為基礎，編制相應的財務報表。不過，《1994年政府管理改革法案》要求針對所有政府部門所有活動的財務報表———包括美國政府合并財務報表的編制，都要實行權責發生制會計核算制度。其原因大概是早在1994年，美國總審計長查理斯·A·鮑舍爾根據審計總署在《1990年財政總長法案》頒布實施之后花費三年半時間對一些財務報表的審計結果，在眾議院政府工作委員會作證時指出：①實行權責發生制會計核算制度已經產生了正確、有用的財務信息；②找到了內部控制制度和財務管理體系的不足之處；③認識到了財務信息系統利用最新IT技術的必要性。同時，鮑舍爾還請求國會在編制政府部門所有活動的財務報表以及美國政府合并財務報表時實行權責發生制會計核算制度。
c.為提高以權責發生制為基礎編制的財務報表的質量，美國頒布實施了《1996年加強聯邦財務管理法案》。根據該法案的規定，政府部門必須按照以下各項的要求實施財務管理系統：①聯邦財務管理系統準則；②聯邦會計準則（包括《聯邦財務會計核算準則》）；③美國政府總賬戶準則。該法案還要求自1997財政年度起，美國審計總署每年都要就政府各部門貫徹執行《1996年加強聯邦財務管理法案》的情況出具綜合報告，對以下情況予以說明：①政府各部門是否按照《1996年加強聯邦財務管理法案》的要求實施其財務管理系統；②政府各部門是否根據聯邦會計準則（包括《聯邦財務會計核算準則》）編制相關的財務報表；③是否制定了相應的聯邦會計準則（包括《聯邦財務會計核算準則》）。同時，還要求將這些審計結果報告國會。
d.審計總署認識到，只有當政府各部門符合了《1996年加強聯邦財務管理法案》的要求，它們以權責發生制為基礎編制的財務報表的質量才能得到提高。為此，審計總署又針對1998年至2002年5月這一時期制定了10本準則指南手冊（“核對清單”系列），詳細說明了政府各部門在實施各自的財務管理系統時應當注意的問題。在“核對清單”系列中，審計總署就24個政府部門在滿足《1996年加強聯邦財務管理法案》的要求時應當注意的幾個項目（以是/否的形式）列出了核對清單，這些項目是：①差旅費用管理系統、人事工資管理系統與資產管理系統；②加工處理財務數據的成本會計核算制度；③將差旅費用管理系統、人事工資管理系統、資產管理系統以及加工處理財務數據的成本會計核算制度綜合在一起的財務管理總系統。
B.提高財務報表的可靠性
a.預算管理辦公室第19號公告規定了政府部門編制的財務報表的組織構成，包括：①資產負債表；②最終成本報表；③財務狀況變化表。根據《1990年財政總長法案》的規定，這些財務報表應當接受政府各部門的總檢查長或是與總檢查長簽訂審計合約的外部審計公司的審計。審計總署已經為這些審計人員制定了政府審計準則和財務審計手冊。通過這種方式，審計總署幫助提高了這些審計報告的可靠性。
根據《1990年財政總長法案》的規定，審計總署有權替代以上審計人員對政府部門的財務報表進行審計。到目前為止，審計總署還沒有對每一政府部門包含其下屬所有機構的財務報表進行過審計，只對個別部門（如美國稅務總局或是隸屬于財政部的公共債務局）包括部分下屬機構的財務報表進行了審計，就以下情況發表了審計意見：①這些財務報表是否依據聯邦政府適用的公認會計準則（如《聯邦財務會計核算準則》）而編制，是否如實反映了每個下屬機構的財務狀況與最終成本；②針對財務報表編制過程的內部控制是否有效；③財務報表是否依據有關法律法規的要求編制。
b.財政部編制的美國政府合并財務報表包括：①資產負債表；②最終成本報表；③政府工作與財務狀況變化表。根據《1994年政府管理改革法案》的規定，審計總署有權對政府合并財務報表進行審計，并就以下情況發表意見：①政府合并財務報表是否依據聯邦政府適用的公認會計準則（如《聯邦財務會計核算準則》）而編制，是否如實反映了聯邦政府的財務狀況與最終成本；②針對政府合并財務報表編制過程的內部控制是否有效；③政府合并財務報表是否依據有關法律法規的要求編制。審計總署出具的審計報告連同政府合并財務報表一并提交國會。因此，審計總署對于提高聯邦政府編制的政府合并財務報表的質量也是有幫助的。（鑒于聯邦政府的財務信息系統不夠可靠、內部控制不夠有效，審計總署沒有對1997至2001財政年度政府合并財務報表的適當性發表意見。1997財政年度的政府合并財務報表是第一個遇到這種情況的。）
3.最高審計機關在新型公共管理的其他領域中的作用
除了前面提到的內容之外，審計總署在美國新型公共管理中還在以下方面發揮著作用：
（1）關于政府企業的審計
美國的政府企業必須制訂戰略規劃，擬定未來5年時間的發展總目標；同時還要制訂年度績效計劃，闡明為實現發展總目標所需的績效目標。政府企業要就這些績效目標的完成情況編寫年度績效報告，并提交國會。審計總署沒有對所有政府企業制訂的全部年度績效計劃進行審計，只審計了所選政府企業的部分年度績效計劃。審計總署出具的審計報告要提交國會。這樣，審計署對提高所選政府企業制定的年度績效計劃和年度績效報告的可靠性起了幫助作用。
《1945年政府企業管理監督法案》和《1990年財政總長法案》要求政府企業按照美國公認會計準則編制相關的財務報表。根據《1990年財政總長法案》的規定，這些財務報表要接受
各政府企業的總檢查長或是與總檢查長簽訂審計合約的外部審計公司的審計。審計總署已經為這些審計人員制定了政府審計準則和財務審計手冊。因此，審計總署也有助于提高這些審計報告的可靠性。根據《1990年財政總長法案》的規定，審計總署有權替代以上審計人員對政府企業的財務報表進行審計。到目前為止，審計總署僅對聯邦存款保險總公司的財務報表進行了審計，審計依據主要是《聯邦存款保險法案》的有關規定。關于聯邦存款保險總公司的審計報告連同該公司相關的財務報表一并提交國會。這樣，審計總署也幫助提高了聯邦存款保險總公司編制的財務報表的可靠性。
（2）關于公共行業私人股權項目的審計
進入20世紀90年代，由于財政狀況不斷惡化，美國聯邦政府的作用備受批評。根據1992年4月的《第12803號總統令》，美國開始引入公共行業私人股權項目，在公園、政府建筑物等國家財產的建設與管理方面允許利用私人部門的技術經驗和資金。根據實地調查結果，美國審計總署已經對一些正在實施或計劃實施的公共行業私人股權項目進行了全面的績效審計，或者與一些私人資產管理公司簽約實行了公共行業私人股權項目研究課題的外包。例如，審計總署在2001年就將美國總務管理局過去準備研究的10個公共行業私人股權項目的成本———利益分析外包給了審計公司。在根據這些分析結果完成的綜合報告中，審計總署指出：①10個案例中有2個案例的內部收益率可能較低；②10個案例中6個案例的現金流量為負值。同時，審計總署還建議總務管理局應當進行一些項目試點，以體現在新的預算撥款、現有國家資產的處置、內部收益率的利用以及現金流量等方面，公共行業私人股權項目方式相比其他選擇的優越之處。
四、對日本的啟示
日本的行政管理界已經接受了新型公共管理的基本原理。就“以績效為基礎的管理”而言，日本于2001年1月引進了政策評估制度，并于2001年4月相繼成立了一些獨立性的行政機構。對公共會計制度的改革來說，獨立行政機構已經實行了一些企業會計原則。不過，中央政府只是自1998財政年度起才開始（嘗試）編制資產負債表。本文這部分將根據這些條件，以前面幾個西方發達國家的發展狀況作為參考，來分析日本會計檢查院的作用。
（一）“以績效為基礎的管理”
1.從整體上全面實施政府績效考核并提高績效考核的質量
政策評估制度要求使用項目評估、績效考核與方案評估三種評估方法。其中有些方法是日本第一次引進的，因而政策評估制度可能需要一段較長的時間才能正式確立，并體現出預期的成效來。正如很難來確定政策的成效、或是很難在政策的輸出（行政管理活動）與其成效之間建立臨時聯系一樣，政策評估方法也需要一定的時間才能改進到真正有效的程度。
有鑒于此，建議日本會計檢查院應當：①對政府各部門政策評估工作的進展和評估結果的利用情況進行審計；②根據審計結果，要求改進不適當的做法，并介紹一些好的作法。這樣，會計檢查院就能夠幫助政府各部門全面開展政策評估工作，并提高政策評估的質量。
2.提高政府各部門績效報告的可靠性
根據《政府政策評估法案》的規定，日本公共管理、國內事務與郵政電信部有權開展評估工作，以確保政府各部門能夠客觀、嚴格地按照政策評估制度的要求進行政策評估。日本內閣于2001年12月批準通過的《政策評估基本原則》和公共管理、國內事務與郵政電信部于2002年4月的《行政管理評估方案》對這種評估工作作出了詳細規定。根據這一規定，公共管理、國內事務與郵政電信部有權“對行政機關政策評估程序的客觀性、嚴格性進行檢查”。換句話說，公共管理、國內事務與郵政電信部的檢查只是表面上的。
因此，建議會計檢查院應當：①在政策評估方面，核實經濟節約計算數值這一項目審批的前提條件，并核實事先計算的成本———收益比，審計時將其與實際數值進行對比；②在績效考核方面，審查績效指標目標值的層級設定是否合適，績效指標的實際數值是否正確、沒有偏見。通過對政府部門政策評估工作的詳細情況進行審計，會計檢查院能夠幫助提高這些政府部門所做績效報告的可靠性。
（二）公共會計制度的改革
1.全面實施并改進權責發生制會計核算制度
在日本，獨立行政機構自2001財政年度起實行了企業會計原則。不過在中央政府，財政狀況解釋方法研究組（財政部）到1998財政年度才開始（嘗試）編制資產負債表，財政制度理事會到2001財政年度才開始著手研究對特定賬戶以權責發生制為基礎編制財務報表的操作指南。但這些工作并不是統一組織進行的。因為行政管理工作與企業活動之間存在著差別，這樣即使在公共會計制度中引進了企業會計原則，政府會計準則也仍舊需要。要確保權責發生制會計核算制度能夠正式確立，成立一個委員會是相當重要的，它負責對總賬戶、特定賬戶、公共企業以及獨立行政機構實行政府會計準則的情況進行檢查。因此，如果成立一個政府會計準則顧問委員會，建議日本會計檢查院要參加該委員會，并作為政府各部門財務報表的審查機關，對會計處理的原則與程序表述自己的意見。因為政府會計準則是判定相關財務報表是否正確編制的標準。借此，會計檢查院有助于確保在政府各部門中實行權責發生制會計核算制度。
2.提高財務報表的可靠性
在日本，政府企業和獨立行政機構的財務報表是由內部審計師負責審計的。如果獨立行政機構的資本超過1000萬日元，其財務報表也要接受外部審計師的審計。這些審計人員出具的審計報告對提高財務報表的質量起著重要作用。雖然審計人員在審計中應當遵循的政府審計準則對于保證審計報告內容的正確性以及明確審計活動的范圍相當重要，但這一準則到目前還沒有制定出來。
由于預算與人員的限制，日本會計檢查院無法經常對所有政府企業和獨立行政機構的全部財務報表進行審計。但是會計檢查院可以通過制定政府審計準則來幫助提高審計報告的可靠性。政府審計準則應當規定：①合格審計人員的資格條件；②審計程序；③審計報告的項目內容。
財務報表應當依據相關的法律法規、政府會計準則等的要求編制。但是如果這些法律法規未能正確反映組織機構和實際情況變化的話，以此編制出的財務報表是無法如實反映政府企業或獨立行政機構的財務狀況與成本情況的。而內部審計人員和外部審計人員沒有權力要求修訂這些法律法規，他們只能把這些法律法規視作給定條件，在財務報表中表述自己的意見。
如果這些法律法規沒有正確地反映實際情況，日本會計檢查院可以通過以下方式幫助提高財務報表的可靠性：①對正確理解政府企業或獨立行政機構的財務報表應當注意的方面予以說明；②如果財務報表沒有如實反映政府企業或獨立行政機構的財務狀況，要求修改調整財務報表；③如果有關的法律法規未正確反映實際情況，要求對法律法規進行修訂。
五、結束語
從政府機制的角度來看，新型公共管理的基本原理認為，政府內閣在政策執行方面有著充分的自主權，議會要根據政策執行的效果來監督政府內閣。在政策執行之前，反映績效計劃的預算提案要提交議會；政策執行之后，績效報告及相關的財務報表也要提交議會。在以這些績效報告和相關財務報表為參考掌握了政策執行的成效之后，議會要審查下一年度的預算提案，在提案中要對有關政策給以評論。確保議會能夠有效地監督政府內閣，關鍵是要保持績效報告及財務報表的可靠性。在實行了新型公共管理理論的西方發達國家中，正是獨立于政府的最高審計機關在努力保持并提高績效報告及財務報表的可靠性。
隨著政府各部門政策評估工作的開展，日本也在實行“以績效為基礎的管理”。獨立行政機構實行了企業會計原則，公共會計制度也在一定程度上進行了改革。因為政府部門的主觀意見可能會包含在其編制的績效報告和財務報表中，為確保運用新型公共管理理論制定的行政管理方法措施能夠得到有效的實施，關鍵在于提高績效報告及財務報表的可靠性。因此，獨立于政府內閣的日本會計檢查院要在提高績效報告及財務報表的可靠性方面發揮重要作用。
