企業(yè)破產(chǎn)清算審計實踐探討

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摘要：企業(yè)破產(chǎn)清算審計是對處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)進行的專項審計，與普通的審計業(yè)務(wù)相比具有較強的復雜性和特殊性。本文從審計實踐出發(fā)，對貨幣資金項目、實物資產(chǎn)項目以及銀行貸款、應付賬款、民間借貸等負債類項目在破產(chǎn)清算審計中實施的具體審計程序及應關(guān)注的重點進行了說明和探討，為順利完成審計工作和提升業(yè)務(wù)能力提供借鑒。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算；破產(chǎn)清算審計；民間借貸

前言

《企業(yè)破產(chǎn)法》明確規(guī)定：如果企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力，債務(wù)人可以向人民法院提出重整、和解或者破產(chǎn)清算，債權(quán)人可以向人民法院提出對債務(wù)人進行重整或者破產(chǎn)清算的申請。人民法院受理破產(chǎn)申請后應指定破產(chǎn)管理人，破產(chǎn)管理人則會委托會計師事務(wù)所對破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)基準日的財務(wù)狀況進行審計。近年來，筆者在工作中接觸到數(shù)個破產(chǎn)清算或破產(chǎn)重整的專項審計業(yè)務(wù)，深感破產(chǎn)清算審計與普通的審計業(yè)務(wù)相比具有較大的特殊性，所以，本文將結(jié)合審計實踐對企業(yè)破產(chǎn)清算審計的審計過程及具體項目的審計程序進行探討。

一、審計前的準備工作

與普通企業(yè)相比，申請破產(chǎn)清算或破產(chǎn)重整的企業(yè)往往已經(jīng)處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，其經(jīng)營管理和財務(wù)管理等方面可能已經(jīng)出現(xiàn)停滯甚至混亂的狀況，相關(guān)管理人員、財務(wù)人員可能已經(jīng)離崗。所以，注冊會計師在業(yè)務(wù)承接階段除了履行正常的審計程序以及要求破產(chǎn)企業(yè)提供基礎(chǔ)資料以外，必須重點關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)的賬務(wù)處理是否完整，是否能夠提供截止破產(chǎn)基準日的憑證、賬簿、報表等基礎(chǔ)資料，否則，就需要與破產(chǎn)企業(yè)和管理人聯(lián)系，由其協(xié)調(diào)完成破產(chǎn)企業(yè)的日常賬務(wù)處理。在審計實踐中相當一部分破產(chǎn)企業(yè)都存在類似的問題。另外，企業(yè)破產(chǎn)清算或破產(chǎn)重整專項審計的基本目標就是對破產(chǎn)基準日的財務(wù)狀況進行審計，即對破產(chǎn)基準日的資產(chǎn)負債表出具審計意見。依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)基準日是指人民法院受理企業(yè)破產(chǎn)申請后出具裁定書的日期。由此，破產(chǎn)清算日不一定是資產(chǎn)負債表日。所以，準確界定破產(chǎn)基準日也是在審計前期應明確的一個問題。

二、重點報表項目的審計程序

企業(yè)破產(chǎn)清算或破產(chǎn)重整審計主要是對破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)基準日的資產(chǎn)負債表項目進行審計。基于破產(chǎn)企業(yè)的非持續(xù)經(jīng)營情況，注冊會計師可能會面臨各資產(chǎn)、負債項目非正常的狀態(tài)，無法完整實施常規(guī)的審計程序，需要考慮其他適用的替代程序以完成審計認定過程。鑒于此，本文主要結(jié)合筆者的審計實踐，對資產(chǎn)負債表中貨幣資金項目、存貨和固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)項目、短期借款、應付賬款、長期借款和其他應付款等負債類項目審計過程中出現(xiàn)的特殊情況進行重點說明。

（一）貨幣資金項目。貨幣資金項目主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金三部分。對庫存現(xiàn)金而言，除了常規(guī)的審計程序，監(jiān)盤庫存現(xiàn)金是認定庫存現(xiàn)金是否存在的一項重要審計程序。但是，由于破產(chǎn)企業(yè)的特殊性，監(jiān)盤程序也可能是無法實施的。以某破產(chǎn)清算企業(yè)為例，審計人員在詢問企業(yè)管理層和其他人員時了解到，由于該企業(yè)無法承受巨額的利息負擔而選擇突然停止經(jīng)營，部分債權(quán)人在企業(yè)停業(yè)后破壞了財務(wù)部的保險柜，導致庫存現(xiàn)金遺失，無法實施盤點。注冊會計師面對這種情況需要如何處理？針對該實際情況，將庫存現(xiàn)金賬面余額全部做盤虧調(diào)整是比較合適的處理，同時，更重要的是要獲取由管理人及破產(chǎn)企業(yè)相關(guān)人員簽章的、管理人提供的庫存現(xiàn)金無法盤點及全部盤虧的證明材料，并由項目組審計人員對財務(wù)部的現(xiàn)場拍照留存，為庫存現(xiàn)金盤虧調(diào)整提供審計證據(jù)。認定銀行存款的存在、完整性、權(quán)利和義務(wù)、計價和分攤、列報是銀行存款項目的審計目標。獲取企業(yè)的開戶清單和對賬單、對各銀行賬戶余額進行函證等是實現(xiàn)銀行存款審計目標的基本審計程序。破產(chǎn)清算企業(yè)一般會背負大額的債務(wù)，而債務(wù)的重要來源即是銀行，加上日常結(jié)算的需要，破產(chǎn)企業(yè)可能會在不同的借款銀行分別開立數(shù)個賬戶，從而導致賬戶數(shù)量較多。以某破產(chǎn)企業(yè)為例，該公司賬面顯示銀行賬戶18個，但開立賬戶清單顯示賬戶為20個，該企業(yè)的財務(wù)負責人也不掌握該賬戶的實際情況。之后審計人員了解到賬面未顯示的兩個賬戶為企業(yè)法人自行開立。所以，破產(chǎn)企業(yè)往往伴隨著日常管理的混亂，注冊會計師在每個項目的審計中都應該采取更加審慎的態(tài)度。由此，對銀行存款的審計除了實施常規(guī)的審計程序外，第一，審計人員應盡量和企業(yè)人員一起至當?shù)厝嗣胥y行的分支機構(gòu)或企業(yè)的開戶銀行打印企業(yè)開戶清單。對于因銀行系統(tǒng)變更、升級無法完整反映企業(yè)開立賬戶信息的（主要在縣級的一些金融機構(gòu)會存在），還應該通過詢問、查詢資金收支明細賬等方式完整確定企業(yè)的賬戶開立情況。第二，注冊會計師如果預判破產(chǎn)企業(yè)銀行賬戶情況復雜，那么對銀行存款余額的函證最好采用跟函的方式。采用郵寄的方式發(fā)出銀行詢證函是普遍的函證方式，但是，筆者在實務(wù)中發(fā)現(xiàn)，有些地方性商業(yè)銀行因為合并、重組等原因，導致之前的分支機構(gòu)撤銷、更名，尤其涉及到對破產(chǎn)企業(yè)長期無發(fā)生額的賬戶進行函證時，函證地址根本無法確定，只有采用跟函的方式才能現(xiàn)場解決復雜的問題，降低審計風險，同時，也有助于提高審計效率。對于銀行賬戶被凍結(jié)、銀行不愿意配合函證等情況，必要時可以通過管理人、人民法院進行協(xié)調(diào)處理。另外，函證時也要關(guān)注零余額賬戶和破產(chǎn)基準日當期注銷的賬戶，銀行回函涉及到該企業(yè)的借款、資產(chǎn)抵押、理財產(chǎn)品等也是需要關(guān)注的事項。對其他貨幣資金的審計，可以關(guān)注承兌保證金是否到期、是否包含有其他理財產(chǎn)品等問題。

（二）存貨、固定資產(chǎn)、在建工程等實物項目。存貨、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)是企業(yè)破產(chǎn)清算主要的破產(chǎn)財產(chǎn)和償債來源，同時也是企業(yè)是否能夠進行破產(chǎn)重整的關(guān)鍵。1.存貨。對存貨的審計，除了其他常規(guī)的審計程序，注冊會計師通常采用監(jiān)盤及抽盤的程序?qū)Υ尕浀拇嬖诤屯暾赃M行認定。但是，基于破產(chǎn)企業(yè)往往管理混亂的實際情況，為了降低審計風險，對破產(chǎn)企業(yè)存貨的盤點應由管理人、被審計單位人員和審計人員共同進行，審計人員除了實施正常的監(jiān)盤程序，還應該對全部存貨的盤點進行全程控制，而不僅僅采用抽盤的方式。同時，應通過詢問管理人和被審計單位有關(guān)人員了解是否有其他存放存貨的場所、是否有企業(yè)管理層轉(zhuǎn)移存貨的行為、是否有被債務(wù)人扣押或抵債的存貨等情況。另外，在對存貨實施審計程序時，尤其要關(guān)注破產(chǎn)基準日前后存貨出入庫的情況是否完整、準確的進行了會計處理、是否與供應商和客戶之間存在存貨收發(fā)的爭議、是否能夠賬實相符。對存貨的計價和分攤認定實施實質(zhì)性程序時，可以考慮與資產(chǎn)評估人員同時進行存貨的盤點，關(guān)注存貨的毀損、貶值情況，利用評估師評估的存貨價值，更客觀的反映存貨在破產(chǎn)基準日的賬面價值。2.固定資產(chǎn)、在建工程。對固定資產(chǎn)項目的審計包括固定資產(chǎn)、累計折舊和固定資產(chǎn)減值準備三部分內(nèi)容。除了常規(guī)的審計程序，除非通過風險評估程序認定被審計單位固定資產(chǎn)出現(xiàn)重大錯報的風險很低，否則，對固定資產(chǎn)存在的認定應采用全面盤點的方式，以降低審計風險。在固定資產(chǎn)項目的審計過程中，尤其要關(guān)注在建工程是否及時“轉(zhuǎn)固”的問題。以某農(nóng)機生產(chǎn)企業(yè)為例，該企業(yè)賬面顯示在建工程8300余萬，包括廠房、廢水處理站、電梯工程、電泳線等項目，經(jīng)詢問被審計單位管理人員和現(xiàn)場察看，相關(guān)建筑物及生產(chǎn)線兩年前就已經(jīng)正常投入使用，不存在在建工程，但被審計單位認為上述項目均沒有進行竣工決算，不應該轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。顯然，該企業(yè)財務(wù)人員沒有嚴格遵循企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定進行處理，從而導致固定資產(chǎn)項目的分類和計價分攤錯誤。應調(diào)整在建工程至固定資產(chǎn)，并補提未計提的折舊，從而更客觀的反映固定資產(chǎn)的價值。對在建工程項目的審計，應關(guān)注是否存在因尚未結(jié)算而通過應付賬款、預付賬款掛賬的情況，如果存在，應轉(zhuǎn)入在建工程。

（三）短期借款、應付賬款、長期借款和其他應付款等。負債類項目對破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)的認定是破產(chǎn)清算審計的核心問題。破產(chǎn)清算審計對負債項目的認定與其他審計相比，最特殊的地方就在于要涉及到債權(quán)申報。所以，對負債類項目進行審計時，除了實施常規(guī)的審計程序，還應該核對從管理人處獲得的債權(quán)申報資料，并同時考慮債務(wù)的本金及利息。對破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)申報的債權(quán)人包括但不限于銀行、非金融機構(gòu)借貸者、供應商、稅務(wù)部門、企業(yè)職工等。1.短期借款和長期借款。短期借款和長期借款反映的是企業(yè)從銀行及其他金融機構(gòu)借入的款項，主要通過實施核對賬目、函證、利息測算等實質(zhì)性程序并核對銀行的債權(quán)申報資料等予以認定相關(guān)的本金和利息，審計風險相對較低。對短期借款和長期借款的審計還需要關(guān)注該借款是否有保證擔保、抵押或質(zhì)押情況，擔保人是否已經(jīng)代償及代償情況，抵押或質(zhì)押財產(chǎn)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移，是否出現(xiàn)擔保人、銀行、抵押財產(chǎn)接受方重復申報債權(quán)的情況。2.應付賬款。應付賬款主要反映的是企業(yè)在日常經(jīng)營活動中從供應商處購買商品或接受勞務(wù)、服務(wù)應付而未付的款項，一般不涉及利息的計算。函證是對應付賬款進行認定而實施的重要實質(zhì)性程序。與普通企業(yè)依據(jù)重要性水平和抽樣進行函證不同，企業(yè)破產(chǎn)清算也意味著對企業(yè)債務(wù)的函證時應盡可能全部函證，對于金額較大的未回函應再次函證，必要時由管理人和人民法院進行協(xié)調(diào)處理，同時與債權(quán)申報資料進行核對。3.民間借貸。企業(yè)從非金融機構(gòu)的借款主要在其他應付款項目反映，也有部分企業(yè)在短期借款中反映。非金融機構(gòu)借款主要指企業(yè)從個人、其他非金融企業(yè)或擔保公司貸款，簡稱為“民間借貸”。從筆者近兩年來接觸的破產(chǎn)清算或破產(chǎn)重整的民營企業(yè)來看，民營企業(yè)破產(chǎn)的主要原因即是卷入“民間借貸”，無法承擔巨額的利息和償還本金所致。所以，對“民間借貸”本金及利息的認定是破產(chǎn)清算審計的一個焦點，也存在較大的審計風險。對民間借貸本金的認定可以通過賬面數(shù)據(jù)分析、借款合同、核對債權(quán)申報資料等來認定。在審計實踐中我們也發(fā)現(xiàn)個別企業(yè)是以企業(yè)法人或?qū)嶋H控制人的名義簽訂借款合同，在企業(yè)賬面中并無反映，債權(quán)人同樣申報了債權(quán)。針對該類借款的認定，注冊會計師要關(guān)注企業(yè)法人或?qū)嶋H控制人是否有充分的證據(jù)證明該借款被用于企業(yè)經(jīng)營，否則應認定為與企業(yè)無關(guān)的個人債務(wù)。另外，也要避免債權(quán)人重復申報債權(quán)的情況，在對某5A景區(qū)破產(chǎn)重整的審計中，我們發(fā)現(xiàn)該企業(yè)從一擔保公司借款5000萬元，擔保公司對本金和利息全額申報了債權(quán)，向擔保公司提供資金的數(shù)十名債權(quán)人也同時申報了債權(quán)。所以，對本金的認定必須要審慎核對借款合同、賬面記錄及債權(quán)申報資料，為認定獲取充分的審計證據(jù)。民間借貸利息的認定是非常容易產(chǎn)生爭議的一個項目。企業(yè)在吸收民間資金的時候，往往會許諾高額的利息，那么，破產(chǎn)清算的時候如何認定？依據(jù)2015年8月6日最高法的《最高人民法院關(guān)于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規(guī)定》之二十六條規(guī)定：借貸雙方約定的利率未超過年利率24%,出借人請求借款人按照約定的利率支付利息的,人民法院應予支持。借貸雙方約定的利率超過年利率36%,超過部分的利息約定無效。借款人請求出借人返還已支付的超過年利率36%部分的利息的,人民法院應予支持。由此，對利息的認定在審計實踐中大致可以分為兩種情況。第一種情況，債權(quán)人先期已經(jīng)起訴破產(chǎn)企業(yè)，并在債權(quán)申報時提供了破產(chǎn)清算日前人民法院的判決書或裁定書的，可以根據(jù)判決或裁定的本金和利息減去判決后已經(jīng)償還的本金或利息的差額認定；第二種情況，債權(quán)人未提供判決書或裁定書的，可以依據(jù)借款合同中約定的利率，不超過24%的按照實際利率計算，超過24%的則按24%進行計算和調(diào)整。當然，利率的認定也要經(jīng)過管理人的認可。關(guān)于民間借貸本金和利息的認定中另外一個焦點即是已經(jīng)償還的款項是償還本金還是償還的利息，在審計實踐中會出現(xiàn)雙方各執(zhí)一詞的情況。對于此種情況，就應該依據(jù)借款合同中的約定、相關(guān)明細賬、債權(quán)人收款憑證上的具體描述等相關(guān)資料進行判定。

三、審計過程中應注意的問題

基于破產(chǎn)企業(yè)的非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，審計人員在對破產(chǎn)企業(yè)進行審計時，除了實施正常的審計程序外，還應該注意以下兩個方面的問題。

（一）審慎評估審計風險。對破產(chǎn)清算企業(yè)的審計實質(zhì)上是對處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)進行的專項審計，審計風險相對較高。一方面企業(yè)的經(jīng)營不善往往會伴隨著財務(wù)管理、資產(chǎn)管理的混亂，會使審計人員對資產(chǎn)、負債項目的認定形成障礙；另一方面，破產(chǎn)清算審計中對企業(yè)資產(chǎn)及債務(wù)的認定涉及到債權(quán)人的直接利益，容易產(chǎn)生糾紛。所以，注冊會計師在業(yè)務(wù)承接、風險評估和風險應對的整個審計過程中必須審慎評估審計風險，在審計過程中獲取充分、有力的審計證據(jù)以降低審計風險，必要時可以尋求行業(yè)專家的幫助。

（二）加強與管理人的溝通和協(xié)調(diào)。企業(yè)被人民法院破產(chǎn)裁定后，破產(chǎn)企業(yè)的主要事務(wù)均交由管理人進行管理。所以，注冊會計師在業(yè)務(wù)承接、風險評估、風險應對以及審計報告的出具等階段應該加強與管理人的溝通，在債權(quán)申報、債權(quán)數(shù)據(jù)確認、復雜問題的應對、時間安排等方面也應加強與管理人的協(xié)調(diào)，及時獲取債權(quán)申報資料，并為管理人提供相關(guān)的數(shù)據(jù)信息，保證在債權(quán)人會議前正常出具審計報告。

四、結(jié)束語

總之，對破產(chǎn)清算企業(yè)的專項審計具有較強的復雜性和特殊性，審計人員應結(jié)合被審計單位的實際情況，除了常規(guī)的審計程序之外，還應該根據(jù)認定的需要實施適當?shù)摹⒈匾奶厥鈱徲嫵绦颍瑥亩@取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，降低審計風險。

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作者:王繼晨 單位:洛陽理工學院