資源流成本會計論文
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資源流成本會計，是在材料流轉成本會計的基礎上產生的。這種核算方法通過對各道工序投入材料和能源的跟蹤和控制，可以看到資源的流向，對這些資源所流入的合格產品和廢棄物的成本進行核算，核算的范圍更加全面細致，使管理者能夠更加清晰地看到廢棄物所應承擔的各項成本，發現廢棄物產生的根源，從而采取有效措施進行改進，通過改變資源的流向，使資源流向更有利于企業的一面。該核算方法不僅對內外環境成本分別進行核算，而且將每個生產流程中的合格品和廢棄物所耗費的成本分別進行核算，使管理者能夠清楚明白地看到成本信息，對企業進行更加高效地管理，把管理和核算結合到一起，不但節約了資源，而且企業也會獲利，有利于整個社會健康發展。
二、文獻綜述
眾多專家學者在經濟和環境方面得出了許多研究成果。肖序(2008)提出了資源流成本會計這一核算方法，從一種新的視角將經濟和環境結合到一起，以相關文獻為前提，以實際案例探討其應用，并構筑模型;毛洪濤(2008)通過對資源流成本會計核算原理和核算方法的介紹，提出了如何提高資源的利用率;鄭玲(2009)研究了資源流成本會計的發展歷程，提出了將其應用于更加廣泛的領域，更有效的減少廢棄物的產生;黃曉梅(2011)對資源流成本會計進行了更深一步的探討，分析其優點和局限性;馮江濤(2013)詳細論述了在物質流模式下對廢品損失的核算過程;馬雪(2013)分析了資源流成本會計中資源的流動性。
三、資源流成本會計的核算
(一)核算原理
資源流成本會計以流量管理為基礎，把生產中所耗費的資源，根據其流向，在各道工序中分類核算。資源流成本會計的典型特點就是把企業的整個生產過程劃分成許多個單元，也就是多個物量中心，把每個物量中心的產物分為合格品和廢棄物。合格品又有一個稱呼是正制品，而廢棄物與其相對的也被叫做負制品。這樣的劃分就可以發現哪些環節負制品產生的比較多，并分析是什么原因產生的，從而進行重點監督管理，使資源能夠被利用得更加充分有效，使企業降低成本。
(二)核算方法
首先，把整個資源流動的過程分成若干個物量中心。然后，對各個物量中心的輸出品進行分類核算，通常將輸出品分為正制品和負制品。其中，正制品成本就是通常我們所知道的半成品成本，也就是被有效使用資源的成本，該成本即將被轉入下一個中心中，同時相應的費用也跟著結轉;而負制品成本包括所耗費的資源價值和應負擔的其他費用，也就是被浪費的那部分資源的成本。其次，對生產的全部過程進行跟蹤核算。逐層核算各個流程中的成本，本流程的成本由上一流程轉入的成本和新增加的成本構成，本流程結束后再核算該流程中正制品所應負擔的成本，并將其直接轉到下一個程序中，如此循環下去，直到產品生產結束為止。最后，將全部成本分為四類核算，包括材料成本、系統成本、能源成本以及廢棄物處置成本。通過在各個物量中心中將這四大類成本分類核算，可以幫助管理者發現哪項成本在廢棄物中所占比重最大，進而采取有效措施進行改善。
四、資源流成本會計的效用分析
(一)可實現資源損失可視化
1．材料損失可視化
很多管理者認為，企業已經做到了對材料的監控。然而，他們監控的只是主要材料，忽視了對低值易耗品等輔助材料的監控。這樣就導致只有一線員工才對材料的流失有所察覺，而制造部門和生產部門的管理者卻沒有察覺，因為他們通常注意到的只是廢棄物處理環節，而并沒有考慮到廢棄物到底是從哪里產生的。資源流成本會計通過對成本的細致核算，使得應該由廢棄物負擔的資源浪費清晰可見。管理者一直以來考慮的環境成本僅僅指的是內部環境保護成本，而這種成本在總成本中只占了很小的比重，而資源流成本會計使管理者意識到外部環境成本的存在，使得與環境有關的各項成本都能被看到。
2．制造損失可視化
很多企業對于廢棄物處置成本，通常都是從整體層面控制，管理者一般很少意識到廢棄物循環再利用所產生的浪費，其中所發生的制造損失有時甚至超過了其出售價值。而資源流成本會計則對廢棄物所消耗的成本，廢棄物循環利用所產生的加工成本都進行了核算，對企業的成本揭示得更加透徹，反映得更加真實，通過對資源流向的細致分析，計算出廢棄物處理成本，循環利用成本，以及直接銷售所發生的成本，從而進行比較，選擇最優方案。
(二)可實現多種目標
資源流成本會計既能反映數量信息又能夠反映成本信息，它不僅能夠進行成本核算，而且也能夠對進行環境管理。資源流成本會計將整個生產過程看成一個資源流動的體系，形成一套新的結構模式，將資源的投入環節、生產環節和廢棄物的處理聯系起來，更加系統的反映成本信息。由于該系統涉及的空間更加廣泛，反映的內容更加精細，因此可以實現多種目標。首先，該核算方法可以提高資源的使用效率，它將各個生產環節的成本都核算出來，這樣就能發現哪些環節產生的廢棄物較多，就可以針對具體環節采取相應的措施，減少廢棄物。其次，傳統會計能夠用于定價決策，編制財務會計報表，在管理利潤方面也可以應用，這些方面資源流成本會計都能夠實現，只需要在原有會計數據的基礎上，通過用友軟件對基礎數據進行一些調整就可以了。由此可見，該核算方法可以實現多種目標。
五、資源流成本會計的局限性
(一)信息數據的取得和分析
資源流成本會計在核算的時候，必須要獲得許多成本核算所需要的基本數據，企業通常可以采用實地搜集和使用ERP系統搜集的方法來獲取這些數據，而后者則更加方便和準確。但是，目前開發出的軟件很難將生產的各個流程聯系起來，這樣便會對匯總信息的質量產生影響，因此，設計出能夠適應資源流成本會計的信息系統也是應該解決的問題。這種信息系統應該將每個環節都聯系起來，甚至可以進一步伸向消費環節，能夠對整個供應鏈系統進行核算。同時為了使企業的效率進一步提高，還要考慮創建一個分析系統，將收集的數據自動分析，并形成相關報告，提供一個綜合方案，這樣企業才會更具有競爭優勢。所以，要使該核算方法能夠得到進一步推廣，就必須建立一個整體聯系密切的信息處理系統，使得需要的信息能夠得到及時的獲取、處理和分析。
(二)核算對象和物量中心的確定
資源流成本會計在核算對象和物量中心的確定上并不是隨意的。該核算方法雖說適合任何情況的生產，但是最好還是在單一生產線下應用，因為如果生產的產品過多，費用分配的難度也會相應增加，可能會導致結果不準確。當發現了廢品率較高的生產環節時，對于單一產品的生產流程，改進的措施則更具有針對性，如果品種繁多，則很難尋找出是哪種產品產生的廢品最多。設置多少個物量中心以及在哪里設置合適，都要認真地考慮。如果設置的數量太多，得到的信息雖然更加準確，但是工作量也相應增加了，從而增加了間接成本;但是如果劃分的數量太少，又不能對成本進行精確地反映，有些需要的信息不能充分地得到。因此，核算對象和物量中心是否能夠選擇合理會對該核算方法的有效性產生一定的影響。
六、資源流成本會計的發展和建議
(一)未來的發展
資源流成本會計最開始主要是應用于制造業，因為其生產過程比較簡單，容易發現資源浪費，也很容易找到降低成本的方法。但是隨著資源流成本會計的發展，這種核算方法在其他領域也有所涉及，其中在組裝行業就得到了應用，并且發揮了很大作用;在中小企業中，雖然產生廢棄物的數量比較少，但是所負擔的成本卻很多，資源流成本會計這種核算方法，就可以發現成本損失的根源，可以促進中小企業的發展。因此，該核算方法以后可能會發展到組裝行業、中小企業甚至更廣的范圍，將對更多的領域做出貢獻。資源流成本會計最初是核算一個企業各個物量中心中的廢品損失，但現在已經將這種模式應用到上下游企業中，當所產生的資源浪費發生在兩個以上企業時，采用這種方法可以發現產生廢棄物較多的企業。因此，該核算方法也可以在相互聯系的多個企業中被應用。想法雖好，但也有一定的困難，但為了對環境做出一些貢獻，企業應該考慮在這方面的發展。
(二)實施建議
資源流成本會計通常是對各個生產流程中正、負制品所應負擔的成本進行核算，對保護環境方面和提高企業經濟效益方面已經做出了較大的貢獻，如果能將其應用到計劃和預算中，更能發揮更大的效用。為使其向該方向發展，可以將其應用于現場管理中，根據核算出來的廢品率預先設定一個標準，用實際的結果與標準進行對比，找出偏差，并通過對現場事項的視察提出改善的措施;也可應用于工程部門，生產工程部門可以根據核算的結果，選擇改革的重點，決定應該優先改進的設備和工藝，并且可以做出經濟可行性分析;也可應用于新產品的開發，通過核算可以反映出各個環節的生產效率，設計師可以針對效率低的環節進行改善，設計出能提高成本效益的產品，并做出合理預期。同時，為了完善該核算方法，還要對信息處理系統進行改進，并在不斷的實踐過程中在其他方面完善該方法。
作者：高月 單位:吉林財經大學
