集體利益信息失真因素

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編者按:本論文主要從會計信息失真的類型；集體利益獲取型失真的誘因；集體利益獲取型失真的內在機理；懲罰成本施加的困難；簡要結論與改進方法等進行講述，包括了對會計信息失真可以從不同的角度加以歸類，會計界就此作了許多分析、補充不斷耗損的資源、個人收入最大化、會計信息質量的根本改善需要通過市場化改革的深入等，具體資料請見：

摘要：會計信息失真是當前困擾我們的一個嚴重社會問題，尋求治理方法成了目前刻不容緩應予解決的問題。文章從會計信息生產———提供約束規則的假定前提的角度，對會計信息失真問題進行了探討。

關鍵詞：集體利益獲取型會計信息失真改進方法

一、會計信息失真的類型

對會計信息失真可以從不同的角度加以歸類，會計界就此作了許多分析。但不論對會計信息失真的原因作何概括，利益作為市場經濟條件下經濟人的永恒動力和最終目的，會計信息失真不過是經濟人在既有的約束條件下，權衡信息失真的成本和收益的結果。既然信息失真是經濟人在既定約束條件下對信息失真成本和收益進行權衡的結果，因而治理信息失真所制定的約束規則不外乎是加大信息失真的責任成本，降低信息失真的收益。一般來說，加大信息失真成本，降低信息失真收益確能促使會計信息真實化，但處在體制轉軌這一特定時期，加大信息失真成本，降低信息失真收益的會計信息生產———提供約束規則，真的能解決會計信息失真問題嗎？在會計信息失真成為社會公害后，國家為提高會計信息質量加大了監管的力度，采取了許多措施，增加了違規成本，如《新會計法》將會計信息失真責任確定為單位負責人，但會計信息失真問題依然非常嚴重。這從另一方面說明，會計信息生產和提供的既有約束條件存在著促使經濟人以信息失真為手段獲取利益的巨大誘惑。這種誘惑一方面可能是既有約束下的懲罰成本過低，另一方面更可能是會計信息生產———提供約束規則的假定前提不相協調的結果。

我國是從高度集中控制的計劃經濟漸進地向市場經濟演變的，因而轉軌過程中作為市場主體的經濟人，和成熟市場經濟下的經濟人相比存在著自己的特色：成熟市場經濟下的經濟人是權利的界定、責任的分擔和利益的分享高度統一、完整的；而從轉軌時期經濟人的情況看待，既存在市場化意義上權利界定、責任分擔和利益的分享相統一的經濟人，如民營企業、私營經濟、個體經濟等，也有權利界定、責任分擔和利益分享相分離的非市場化意義上的經濟人。面對會計信息真實化的同一組約束，權利、責任和利益界定各不相同的經濟人自然會作出不同的選擇，一組相同的約束條件不可能適用于不同意義的經濟人。從不同意義的經濟人對相同的一組信息真實化的約束條件會作出反應分析，或者說從會計信息失真后利益歸屬和責任分擔的角度看待，可以把會計信息失真劃分為集體利益型失真和個體利益型失真。個體利益型失真是指企事業單位的相關人員（一般為經營者和會計人員）為獲取更多的個人利益而違犯國家的有關法律、法規行為；集體利益型失真是指為某一集體（現實生活中往往表現為企事業單位，甚至是部門、地方）的利益而出現違犯相關的法律法規行為。根據信息失真的責任和利益是否一致的界定，集體利益型會計失真從范圍上看主要是指國有企事業單位，國有單位常出現的一個現象是經營者或會計人員通過會計信息失真獲得的利益并非個人占有，而是歸所在的單位所有。對于國有企事業單位中通過敗德行為而達到個人占有信息失真利益，則將其歸入到個人利益獲取型失真中，如會計人員的貪污行為、單位負責人侵占國有資產行為等。由于民營企業、私營企業等類型的單位其會計信息失真的責任分擔和利益分享是統一的，也將其歸入到個人利益獲取型失真中。

通過信息失真的手段獲取個人利益是任何一種社會制度的特有現象，對這一現象所作的描述是我們所熟知的：“一旦有適當的利潤，資本就膽大起來。如果有10%的利潤，它就保證到處被使用；有20%的利潤，它就活躍起來；有50%的利潤，它就鋌而走險；有100%的利潤，它就敢踐踏人間法律；有300%的利潤，它就敢犯任何罪行。”因而對個人利益型失真的治理只能是通過加大發現違規的概率和提高違規懲罰成本，使其違規成本遠大于違規的收益。世界五大會計師事務所的安達信為安然公司的一次違規，就足以使其破產的高懲罰規則無疑對制止信息失真起到了良好的警示作用。但對于集體利益型會計失真來說，在責任分擔和利益分享相分離的基礎上，施加高懲罰成本的約束規則似難以從根本上解決會計信息質量問題，高懲罰成本的約束規則和其假定前提存在著不相協調的問題。

二、集體利益獲取型失真的誘因

1.補充不斷耗損的資源。產權界定不清晰的國有企業，其生產經營活動的一個重要結果是不斷地耗損稀缺資源，難以產生高于社會平均收益的投資回報，甚至無法在市場化運作下生存。林毅夫、譚國富在《自生能力、政策性負擔、責任歸屬和預算軟約束》一文中證明轉軌經濟中，許多戰略性企業沒有在市場化運作下的自生能力，對處于有自生能力行業的國有企業因政策性負擔影響了其自生能力。從數據上看，四大國有商業銀行高達1.8萬億元的不良資產從另一側面證明了國有企業耗值嚴重存在。上海財經大學和英國布魯內爾大學對我國上市公司所作的一項研究也表明，作為企業優秀代表的上市公司有70%未給投資者創值。對作為國有企業優秀代表的上市公司諸如“一年贏、二年平、三年虧”，“吃完財政吃銀行、吃完銀行吃社會”等經驗性描述也從另一角度說明了一些國有企業耗值的嚴重存在。企業生產經營不斷出現價值損耗的結果，就要求有源源不斷的資源流入才能維持企業的生存和發展。在高度控制的計劃經濟時期，國家控制著全社會的資源，通過財政和銀行的再分配渠道對企業的價值耗損進行了源源不斷地補充，耗損通過全社會的短缺表現出來。轉軌時期隨著國家對資源控制的弱化，其擁有的資源已不可能滿足企業價值耗損的補充需要。對于相當部分企業來說，政府無法不斷地補充其資源耗損的結果決定著企業要么等著資源耗損完畢后破產清算，要么以信息失真為手段以取得維持其生存和發展所必須的資源流入或盡可能地減少資源從企業可能的流出。如果企業真實地提供會計信息，就難以得到銀行的貸款、取得上市或再融資的資格，就會多繳稅收，就難以得到資源補充從而維持企業的生存和發展。為補充耗損資源而提供虛假會計信息的情況，在證券市場上表現得尤為明顯：在公司上市審批階段為騙取上市資格或多募集資金而提供不真實的會計信息，美其名為包裝上市；在公司上市以后為保住再融資資格或為配合莊家的炒作以提高配股價而提供虛假會計信息。一些地方政府自身無力承擔補充企業價值耗損責任的一個可能結果，往往是在不損害自身利益的前提下，對企業以會計失真為手段獲取其生存必需資源，轉嫁資源耗損的責任給國家、給社會的行為采取默許，甚至是縱容、鼓勵的態度，對會計信息失真的監管很難到位。

2.個人收入最大化。轉軌過程中國有單位一個非常顯著特點是追求單位利益最大化基礎上的個人收入最大化，單位利益最大化是個人利益最大化的基礎。在追求個人收入最大化的過程中，出現了工資外收入增長超過工資增長，甚至出現了工資外收入遠高于工資收入的不合理情況。企業為實現個人收入最大化往往會借助于會計信息失真的手段。小金庫“、”賬外賬“等會計違規現象的出現，并難以杜絕一方面可能是需要有一定的資金用以擺平有關部門對企業的各種檢查，但更大的可能是為實現個人收入最大化尋求可靠的資金來源。另一個可以進一步證明會計信息失真和個人收入最大化相關是在證券市場上內部職工股上市流通前的股價非正常波動。股價的非正常波動不外乎是為職工的股票轉讓賣個好價錢而已，但在它的背后往往會伴隨會計信息失真問題。個人收入最大化之所以會借助于會計信息失真手段，有以下方面的原因：一是企業效率不高，耗值嚴重的現實決定著通過提高效率的辦法提高職工收入有較大的困難，至少對相當部分國有企業來說是如此。二是在追求收入最大化方面，經營者和職工有相同的目標函數，經營者本身也有利益最大化的動機和要求，同時經營者會受到職工追求收入最大化的強大壓力，滿足職工收入最大化要求在經營者的經營目標中處于較為重要的地位。三是單位體制下的流動性不足、職工收入直接取決于所在單位的資源占有程度等都使單位成員對單位有較高的認同度（矛盾的是在處理單位和個人利益的關系時又會出現許多使單位資產流失的敗德行為）。經營者和職工在收入最大化上相同的目標函數和單位成員對單位高認同的結合，通過提高效率的手段無法滿足收入最大化要求的結果，就可能會借助于會計信息失真的手段來實現這一目的。四是短期化的業績考核方法也會促使企業利用會計信息失真的手段，以達到以豐補欠或實現虛贏以得到獎勵的目的。

三、集體利益獲取型失真的內在機理

從社會學的角度可以將中國社會歸納為單位社會，中國社會的單位制度有幾個顯著的特點：一是單位在成員之間的關系是非契約化的關系，即人力資源的單向流動。在市場化改革20多年、國家統包統配制度被打破的今天，單位人員的進入和流出還是相當地困難，受到單位內部的強烈抵制。二是單位成員收入日益取決于單位福利狀況的現實，決定著單位成員有強烈的單位意識，對單位有較高的認同。三是在單位制度下，群眾關系是權力的基礎，直接影響到領導在基層群眾中的影響力和聲望。單位制度的這幾個特點對于會計信息失真有著至關重要的影響，可以說是會計信息失真屢禁不止的內在根源。一方面在市場化改革深化，單位成員收入水平日益取決于單位占有資源的能力和占有資源數量的多少，單位負責人對單位成員提高收入愿望的滿足程度直接影響到其權力和聲望；另一方面單位負責人本身也有追求收入最大化的要求。在單位制度下，單位負責人個人收入最大化的合理基礎是建立在單位成員收入普遍提高之上的內部收入分配制度。如果單位負責人的收入沒有依據單位內部制定的分配制度，建立在單位成員收入普遍提高的基礎之上，這會被視為一種侵占國有資產的行為，給予如私分、貪污等定性，從而給以嚴重的懲罰。中國單位制度的上述特點一方面決定著單位負責人不論是從滿足單位成員收入最大化的要求以建立自己的權威，還是滿足自己收入最大化的希望，都有一種更多地占有資源的動力；另一方面單位成員對單位的高度認同也會使單位成員積極地協助單位負責人去占有更多的資源。單位制度下單位負責人和單位成員上下一致更多地占有資源的內在沖動，一方面在會促使單位通過合法的手段去占有資源，另一方面通過合法手段無法占有更多資源，權衡會計失真的懲罰又不大時，就可能采用會計信息失真手段去占有更多的資源。

四、懲罰成本施加的困難

內部沖動的抑制只能借助于外部的監管，監管的成效即取決于發現違規的概率和施加懲罰成本。從監管的角度看待會計信息失真得出的結論往往是對單位領導人懲罰成本的不足，由此1999年修訂的《會計法》將違法性會計信息失真的最終責任界定為單位負責人。問題是嚴重的會計信息失真僅僅是施加的懲罰不足嗎？實際上會計信息失真的誘因和單位負責人沒有直接從會計失真中受益的現實造成了會計信息失真的責任成本施加困難。從會計失真的責任成本施加的角度看，基于在轉軌經濟中界定清晰和不清晰的產權制度并存，既存在享有會計失真收益也相應承擔會計失真責任，責任分擔和利益分享較為統一的經濟體，同時也存在會計信息失真責任承擔和利益分享相分離的經濟體，前者如私營企業，后者如國有企業。會計信息失真的責任承擔和利益分享在同一經濟體內不同安排，就使會計信息失真的責任成本施加產生困難：一是不同誘因的會計信息失真使高成本懲罰措施出臺出現困難。在會計信息失真并不僅僅是單位行為，地方、部門也嚴重存在信息失真下，高懲罰成本措施出臺會受到各利益集團的抵制。新《會計法》在確定單位負責人對會計信息失真負責的同時，對其施加的懲罰成本的不足不能說沒有這方面的原因。二是即使出臺了高成本的懲罰措施，不同誘因的會計信息失真使高懲罰成本施加出現困難。從單位內部來說，高懲罰成本施加給集體利益獲取型失真的單位負責人，其結果是不對稱責權利安排會使單位負責人在成本和收益的比較中采用官僚主義的行為：對于制度沒有作出規定或規定并不明確的問題其最好的選擇是等待，這是不對稱的責任和收益安排下單位負責人收益最大化的選擇。在體制轉軌、各種制度是否符合市場化要求有待進一步的檢驗，制度本身的合理性需要進行探討的時期，這種官僚主義的行為在一定程度上會影響到體制改革的推進。對于制度明確規定的，高懲罰成本的施加可能會促使非理性傾向的強化，作出許多沒有效率的決策。從單位外部來說，一個腐敗存在的社會環境就可能使會計信息的監管者在遇到問題的時候采取大事化小，小事了的辦法，特別是在會計信息失真不直接影響到監管者本身利益，轉嫁政府對企業價值耗損責任給國家、給社會時更是如此。在證券市場上發生的許多惡性欺騙事件都得不到及時、嚴厲的處罰也從另一方面證明了責任成本施加的困難。三是基于產權界定不清晰基礎上的責、權、利分離，只要單位負責人將會計信息失真控制在一定的范圍內，會計信息失真沒有產生惡劣的社會影響，會計信息失真的責任成本就很難施加到單位負責人身上，至多給單位一定的經濟處罰。

五、簡要結論與改進方法

從影響會計信息失真的作用過程可以看出，集體利益獲取型失真和個體利益獲取型失真有不同的誘因和內在機理。對集體利益獲取型會計信息失真的治理是一個長期化的過程，不可能在一個很短的時間內通過某一神奇的手段一夜間予以解決。會計信息質量的根本改善需要通過市場化改革的深入，真正從源頭上解決誘發會計信息失真的問題：一是逐步弱化適應傳統體制要求的單位制度對會計信息質量會產生的不良影響。二是真正從根本上解決企業的耗值問題，企業耗值問題如不通過體制改革深化予以根本解決，企業只有等待破產清算或利用信息失真手段騙取社會資源流入兩個結果，會計信息失真就難以從根本上予以解決。三是通過規范收入分配解決個人收入最大化問題。在影響會計信息失真的深層次問題得以解決以前，還必須強化會計信息質量的監督，特別是對社會中介機構的監管。在強化對中介機構的監管的同時，還應加快對社會中介機構執業信譽的培養。強化對中介機構的監管可以取得事半功倍的效果。加強對社會中介機構執業信譽的培養，可以逐漸形成一個有利于會計信息質量提高的制度環境。