探討公路基礎設施會計核算

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摘要：隨著公共基礎設施建設的突飛猛進，我國政府公共基礎設施的規模逐漸增大。如何做好會計核算和資產管理，已經成為政府會計當前面臨的突出問題。為了解決上述問題，《政府會計準則第5號———公共基礎設施》（以下簡稱“公共基礎設施準則”）于2017年4月正式，進一步對會計核算和信息披露要求進行了規范。雖然上述會計準則為相關會計核算提供了明確指引，但是實際執行過程中仍然存在一些問題?；谏鲜鲈?，本文以公路基礎設施作為研究對象，結合實例重點探討公路基礎設施成本金額以及后續支出的會計核算方法，并嘗試從準則完善、會計人員專業技能以及監督管理等方面思考帶來的啟示。

關鍵詞：后續計量公路基礎設施政府會計

一、引言

作為政府資產的重要組成部分，公共基礎設施通常具有以下三個方面特征：其一，不可移動；其二，具有特定用途；其三，是一個有形資產系統或網絡的組成部分。李偉研究指出，公共基礎設施指的是為順利進行各種經濟活動和社會活動而建設的各類設施的總稱，可具體劃分為水利、交通以及市政等多種類型[1]。準確核算和披露公共基礎設施有助于正確反映政府的財務狀況，同時也有助于摸清政府的資產。但受多種因素的影響和制約，行政事業單位會計核算體系中大部分公共基礎設施仍未包含在內。為了解決上述問題，公共基礎設施準則應運而生，并重點規范了會計核算、信息披露等方面問題。公路基礎設施通常具有面大、線廣、點多等特點，伴隨著公路基礎設施建設資金投入和建設規模的逐漸增大，如何正確運用相關會計準則核算公路基礎設施資產，逐漸成為社會各界共同關注的問題。然而，當前我國公路基礎設施的核算和管理中存在諸如計提折舊方法不明確、存量公路基礎設施難以入賬、核算范圍與核算主體不明確等問題。針對上述問題，根據公共基礎設施準則的要求，在明確會計核算主體和會計核算范圍的基礎上，結合實例重點探討公路基礎設施成本金額以及后續支出的會計核算方法，對我國公路基礎設施會計核算研究具有理論和實踐雙重意義。

二、公路基礎設施會計核算分析

根據相關會計準則的要求，會計核算的主體應該為主要負責公路養護管理事務的單位。由于我國公路實行分級管理，按照行政區劃可自下而上劃分為村、鄉、縣、省、國等多個等級，因此根據各級公路養護管理事務的實際負責情況，可將實際責任主體劃分為以下兩種情況：情況一，責任主體為對應級別公路管理機構；情況二，責任主體為某級公路管理機構。根據公共基礎設施準則的要求，會計核算主體需要根據實際責任主體進行確定。另外，如果存在多個公路管理機構共同管理的情況，應該具體分析實際情況，將承擔后續支出責任或負有主要責任的主體作為會計核算主體。

（一）公路基礎設施會計核算的范圍

對于公路土地資源而言，由于該類資產能夠從政府會計主體中分離出來，因此其不符合無形資產的定義，按照公共基礎設施準則的規定，該類資產應該進行單獨列示，并需要將其計入“公共基礎設施”科目。對于警示牌、安全樁、防護欄等安全防護設施而言，公共基礎設施準則明確規定應該將上述設施納入核算范圍，但是由于不同設施的使用年限存在明顯不同，因此需要分別計提折舊，并需要設置不同明細科目。對于服務區、調查、通風以及照明等隧道設施而言，由于上述設備服務功能的發揮具有一定獨立性，因此需要作為固定資產進行單獨核算，并應該將其計入“公共基礎設施”科目。對于公路行道樹而言，作為一種公益性生物資產，公路行道樹同時也符合“林木資產”和“庫存物品”會計科目要求，因此會計核算主體可以將其暫時計入“林木資產”或“庫存物品”，也可以增設“生物資產”會計科目。錢紅等研究指出，停車場、服務區、收費設施、安全設施等公路沿線設施，會計核算主體可以統一設置“公路沿線設施”會計科目進行核算[2]。對于文物文化資產而言，公共基礎設施準則明確規定不應該計入“公共基礎設施”科目，應該將其計入“文物文化資產”會計科目。另外，對于諸如通訊電纜、市政管道、交警監控等其他單位負責維護管理的資產，不應該將其納入公路基礎設施的會計核算范圍，應該由所有權單位計入相關資產。

（二）公路基礎設施會計核算方法分析

（1）存量公路基礎設施的初始確認和折舊方法。根據相關會計準則的要求，重置成本、資產評估和原始成本減折舊是存量公共基礎設施的三種初始確認方法。黃志雄研究指出，大部分公共基礎設施建造時間較早且資產反映不完整，進而導致歷史數據缺失，相關成本核算難度比較大[3]。同時，由于多數公路屬于公益性的非收費公路，而且多數存量公路的歷史成本數據不易獲得，原始成本減折舊方法存在一定的不適用性。資產評估工作往往具有經濟代價高、工作難度大等局限性，因此該初始計量方法也難以適應公路基礎設施的計量要求。結合上述分析來看，會計核算主體應該采用重置成本法進行初始計量。具體來看，會計核算主體需要根據大修的頻率和總服務年限來判斷公路的總折舊年限。重置成本則應該以最近一次改擴建或大修的成本為參照進行估算，詳細計算方法。一般而言，工作量法和年限平均法是公共基礎設施計提折舊的兩種常用方法。歷史數據缺失情況下，會計核算主體更適合采用年限平均法進行折舊，詳細的計算方法。在此基礎上，會計核算主體需要對初始計量已折舊額進行計算，詳細的計算方法。公路的重置成本=最近一次大修總成本÷最近一次大修里程×公路總里程（1）每年應計提折舊額=公路重置成本÷公路總折舊年限（2）初始計量已折舊額=每年應計提折舊額×最近一次大修年限（3）（2）新建公路基礎設施初始確認方法。與存量公路基礎設施的初始確認方法明顯不同，新建公路基礎設施的初始確認較為簡單，會計核算主體僅需根據全部在建工程成本進行價值計量，經審定決算金額即為最終價值，同時相關核算需要在交工驗收后進行。（3）公路基礎設施的后續計量方法。根據實際情況來看，公路基礎設施后期維護主要包括突發事件搶修、大修和小修保養三種情況。其中，突發事件搶修旨在恢復其服務功能，小修保養則旨在對公路進行簡單的日常維護，上述兩種情況均不會對公路的服務性能產生影響，因此應該直接列入當期費用。對于大修或擴建而言，由于上述情況能促進使用年限的延長，因此公共基礎設施準則明確規定會計核算主體需要對折舊額、折舊年限以及公共基礎設施原值進行重新確認，詳細的計算方法如下所示：重新確認原值=（總里程-大修里程）÷總里程×（原值-已累計折舊額）+大修費用（4）

三、公路基礎設施會計核算例析

某公路全長100公里，于2009年1月建設竣工驗收，主要負責該條公路管理維護的單位為A公路養護管理單位，同時主要負責該條公路路政管理的單位為B路政管理大隊。2017年，A公路養護管理單位投資3000萬元對該條公路15公里路段進行大修，并于當年1月1日交工，3月1日完成竣工驗收。2017年3月到2019年1月，A公路養護管理單位未對該條公路進行過大修。根據公共基礎設施準則的相關規定，2019年1月1日A公路養護管理單位對該路段進行初始入賬。2019年2月，A公路養護管理單位投資30萬元對公路進行日常小修保養。2019年4月，A公路養護管理單位對全線路段進行大修，并于10月底全面完工并竣工驗收。

（一）公路基礎設施成本金額的確定

（1）存量公路基礎設施的確定。根據相關會計準則的要求，會計核算的主體即為負有管理維護職責的主體。同時，如果存在多個單位共同管理的情況，其會計核算主體即為負有后續支出責任或主要責任的主體。公共基礎設施的確認條件主要包括以下兩個方面：其一，該公共基礎設施的成本或者價值能夠可靠地計量；其二，經濟利益很可能流入政府會計主體或者服務潛力很可能實現。結合案例來看，A公路養護管理單位為承擔后續支出責任和負有公路管理維護的單位，因此該單位應該為會計核算主體。2019年1月1日，A公路養護管理單位對該條公路進行初始入賬，會計核算主體需要對存量公路基礎設施進行確認。由于該條公路建設年代久遠，不能追溯其成本，根據公路基礎設施會計核算方法，資產評估和原始成本減折舊兩種方法存在一定的不適用性。而重置成本法以取得相同或類似的公路基礎設施所需支付的代價為依據，并且合理體現當前環境條件和經濟發展水平，因此A公路養護管理單位應該采用重置成本法進行初始計量。根據最近一次大修的相關數據，即2017年3月1日到2017年5月1日的這次大修，A公路養護管理單位首先應該結合公式1來計算該條公路的初始計量原值，詳細計算可得該條公路的初始計量原值為2億元（3000÷15×100）。另外，由于公路基礎設施則主要包括公路服務區、調查設施、隧道設施、安全防護設施等多種附屬設施。因此，如果存在新建公路的情況，會計核算主體需要根據公共基礎設施準則的相關規定，進一步分析哪些資產應該納入會計核算范圍。

（2）公路基礎設施的折舊確定和會計核算。根據大修的頻率和總服務年限，A公路養護管理單位進一步判斷公路的總折舊年限為25年。然后，根據折舊年限計算每年應計提折舊額，詳細計算可得每年折舊額為800萬元（20000÷25）。最后，根據最近一次大修折舊年限計算初始計量已折舊額。根據公共基礎設施準則的要求，計提折舊的時間不應該從竣工驗收日進行計算，應該從交工日開始計算，由此可以看出最近一次大修的年限為兩年，詳細計算可得初始計量已折舊額等于1600萬元（800×2）。如果出現交工驗收與竣工決算的核算成本存在差異，A公路養護管理單位應該以后者為準。因此，初始計量入賬時A公路養護管理單位相應賬務處理的貸記科目分別為“累計盈余———公共基礎設施”和“累計折舊———某公路”，金額分別為18400萬元和1600萬元，借記科目應該為“公共基礎設施———某公路”，金額應該為20000萬元。根據公共基礎設施準則的要求，公共基礎設施應當按月計提折舊，并計入當期費用。根據每年折舊額800萬元可以求得每月計提額，即800÷12≈66.67萬元。以2019年1月為例，A公路養護管理單位月末計提折舊時，相應賬務處理的貸記和借記科目應該分別為“累計折舊———某公路”和“業務活動費用———某公路折舊”，金額均為66.67萬元。另外，為了進一步簡化賬務處理，A公路養護管理單位也可以在年末一次性計提。

（二）公路基礎設施的后續支出與會計核算

使用過程中發生的后續支出時，針對不符合與符合上述確認條件實際情況的不同，會計核算主體需要將相關支出分別計入當期費用和公共基礎設施成本。對于突發事件搶修、大修和小修保養三種情況而言，情況一和情況三應該計入當期費用，情況二則應該計入公路基礎設施成本。（1）費用化后續支出會計核算。2019年4月，公路養護管理單位投資30萬元對公路進行日常小修保養，其中投資費用主要包括機械使用費、支付材料費等。根據公共基礎設施準則的要求，A公路養護管理單位應該將相關支出進行費用化核算，相應賬務處理的貸記和借記科目應該分別為“應付賬款”和“事業支出———專項支出———某公路小修保養費”，金額均為30萬元。（2）資本性后續支出會計核算。2019年4月，A公路養護管理單位投資對全線路段進行大修，詳細的投入情況如表1所示。分析表1可得，此次大修的資金投入主要包括六個部分，其中路面工程的投入資金最多。除了上述工程投入外，此次大修的工程監理費為58萬元，由此可以計算此次大修的總支出為18000萬元。大修支出時，A公路養護管理單位相應賬務處理貸記和借記科目分別為“非流動性資產基金”和“公共基礎設施———某公路”，金額均為18000萬元。結合公式4來看，大修里程越大重新確認后的原值越接近大修總支出，由于此次為全線大修，因此重新確認后的公路基礎設施原值即為18000萬元。A公路養護管理單位需要按新價值進行入賬，相應賬務處理的貸記和借記科目分別為“在建工程———某公路”和“公共基礎設施———某公路”，金額均為18000萬元。根據公共基礎設施準則的相關規定，這項后續性支出符合資本化條件，其主要原因在于此次大修提高了公路質量，并使公路的使用年限延長了5年。A公路養護管理單位需要對折舊額、折舊年限以及公共基礎設施原值進行重新確認，并且不需調整原已計提的折舊額。同時，公共基礎設施準則明確規定如果處于改建、擴建等建造活動期間，會計核算主體應當暫停計提折舊。由于A公路養護管理單位投資對全線路段進行大修的時間為2019年4月，因此會計核算主體需要在2019年4月停止折舊。2009年1月，該條公路建設竣工驗收，到2019年3月末，該條公路的已使用10年零3個月，共計123個月。結合該條公路初始計量公路原值2億元和公路的總折舊年限25年（300個月），A公路養護管理單位需要對2019年3月末公路的賬面價值進行計算，即20000-（20000÷300×123）=11800（萬元）。在此基礎上，用此次大修的總支出18000萬元加上2019年3月末公路的賬面價值即可求得公路11月初的賬面價值，詳細計算可求得結果為29800萬元。此次大修使公路的使用年限延長了5年，公路的總折舊年限變為30年（360個月），到2019年3月末該條公路的已使用123個月，因此可以求得每月的平均公路價值=29800÷（360-123）≈125.74（萬元），即2019年11月A公路養護管理單位應該計提折舊125.74萬元，詳細賬務處理的貸記和借記科目分別為“累計折舊———某公路”和“業務活動費用———某公路”，金額均為125.74萬元。另外，為了進一步簡化賬務處理，A公路養護管理單位也可以在年末一次性計提折舊。如果A公路養護管理單位于2020年4月對該條公路進行全線大修，會計核算主體需要在2020年4月停止折舊。進一步計算可得，2020年3月末公路的賬面價值=20000-（20000÷300×135）=11000（萬元）；2020年11月初的賬面價值=11000+18000=29000（萬元）；每月的平均公路價值=29000÷（360-135）≈128.89（萬元）。結合上述計算結果，2020年11月A公路養護管理單位應該計提折舊128.89萬元，相應賬務處理方式與上一種情況相似。2019年4月，如果A公路養護管理單位投資對40公里路段進行大修，詳細的投入情況如表2所示。分析表2可得，此次大修資金投入為8800萬元，工程監理費為19萬元，由此可以計算此次大修的總支出為8819萬元。同時，2019年5月底公路的累計折舊額為4500萬元。大修支出時，A公路養護管理單位相應賬務處理貸記和借記科目分別為“非流動性資產基金”和“公共基礎設施———某公路”，金額均為8819萬元。根據相關會計準則的要求，A公路養護管理單位需要對原值進行相應調整。結合公式4可以求得重新確認的原值=[（20000-4500）×（100-40）÷100]+8819=18119（萬元）。結合上述計算過程來看，重新確認原值的實質是大修總支出與未大修路段的折余價值之和。在此基礎上，A公路養護管理單位需要將原值進行沖銷，并按新價值進行入賬。其中，原值沖銷時相應賬務處理的貸記科目為“公共基礎設施———某公路”，金額為20000萬元，借記科目分別為“累計盈余———公共基礎設施”和“累計折舊———某公路”，金額分別為15500萬元和4500萬元。按新價值入賬時，相應賬務處理貸記科目分別為“累計盈余———公共基礎設施”和“在建工程———某公路”，金額分別為9300萬元和8819萬元，借記科目應該為“公共基礎設施———某公路”，金額為18119萬元。假設此次大修也使該條公路使用年限增加5年，根據折舊年限和重新確認的原值計算大修后的年折舊額為603.97萬元?？傮w來看，由于公共基礎設施準則對費用化和資本化后續支出會計核算兩種情況的判斷標準缺少定量條件，因此公路基礎設施的后續支出的會計核算需要會計人員具有良好的職業判斷能力。同時，按照公共基礎設施準則的要求，A公路養護管理單位需要對后續支出情況、處置情況、賬面價值變動情況、土地使用權的賬面余額以及分類和折舊方法等在附注中予以詳細披露。

四、結論與啟示

（一）研究結論

根據公共基礎設施準則的要求，在明確會計核算主體和會計核算范圍的基礎上，結合實例重點探討公路基礎設施成本金額以及后續支出的會計核算方法，最終得到如下結論：其一，存量公路基礎設施初始計量的準確性往往直接影響后續計量的準確性，對資產管理水平的提升也具有諸多積極影響。對于建設年代久遠且不能追溯成本的公路基礎設施，會計核算主體應該根據最近一次大修的相關數據并采用重置成本法進行初始計量；其二，歷史數據缺失情況下，會計核算主體更適合采用年限平均法進行折舊。如果公路基礎設施處于改建、擴建階段，政府會計主體應當暫停計提折舊；其三，公路基礎設施后續支出會計核算主要包括費用化和資本化兩種處理方式，后續支出會計核算的準確性往往取決于會計人員的職業判斷能力。

（二）相關啟示

結合公路基礎設施后續支出會計核算過程來看，現行公共基礎設施準則對兩種方法判斷依據缺乏定量標準，進而為會計人員的判斷造成了一定難度。就公路基礎設施而言，由于多數公路均存在養護、維護、建設、規劃等事權被分配到不同層級政府部門當中，會計核算主體的確認存在一定難度，而現行相關準則并未進行明確指引。因此，我國應該積極完善公共基礎設施準則，補充后續支出會計核算方法判斷的定量標準，并盡快制定準則應用指南，堅持“誰管理維護，誰入賬”的原則，指導會計人員厘清公共基礎設施會計確認主體。由于存量公路基礎設施初始計量的準確性往往直接影響后續計量的準確性，因此會計核算主體應該做好存量資產的初始計量工作。因此，為了提高存量資產的初始計量的準確性，我國首先應當按照一定的程序直接指定會計主體，并需要進一步明確多主體下的分配機制和分配方法；其次，會計核算主體需要明確擁有的固定資產與管理的公共基礎設施的數量和種類；最后，結合公路基礎設施的會計核算范圍采用資產評估或原始成本減折舊等方法進行核算。如果存量公路的歷史成本數據不易獲得，應該采用重置成本法進行初始計量。結合案例來看，公路基礎設施的后續支出資本化確認條件、會計核算主體以及初始計量方法等選擇判斷均存在一定難度，從而對政府會計從業人員的專業技能提出了更高的要求。面對上述問題，行政事業單位應該加強對公共基礎設施準則宣傳教育，積極開展相關財務會計人員的培訓工作，以提升政府財務會計人員的核算技能和職業判斷能力，努力打造一支高素質的財務會計人員隊伍。同時，相關財務會計人員應該充分掌握新政府會計準則的內容與要點，明確核算規范與管理要求，從而為公共基礎設施準則的貫徹實施創造條件。周達勇等研究指出，政府會計準則的實施需要積極推動會計專業學位研究生教育，并需要建立和完善政府會計人才教育培養體系和多層次立體式政府會計人員能力框架[4]。除了上述措施以外，公共基礎設施會計核算的準確性也與管理核算監督存在密切聯系。因此，政府相關部門一方面需要明確公路基礎設施的維護、管理以及建設等部門職責，明確各部門之間的關系，并建立相應的責任追究制度；另一方面，加強對公路基礎設施的事前、事中和事后監督，實時對日常維護、移交、驗收、建設、立項、規劃以及申請等諸多環節進行監督和管理。此外，加強公共基礎設施管理和核算，還需要各級審計部門加強審計工作，督促會計核算主體自覺提高自身的會計核算能力。

參考文獻：

［1］李偉.國有企業中公共基礎設施會計核算問題探析［J］.財務與會計，2019（4）：60-62.

［2］錢紅，秦義林，姜鳳翼.新政府會計準則下交通公共基礎設施資產核算研究［J］.財務與會計，2019（9）：55-58.

［3］黃志雄.政府綜合財務報告編制問題與對策研究———基于事權劃分與支出責任匹配的探討［J］.中央財經大學學報，2018（3）：11-20.

［4］周達勇，耿燁，徐穎，徐捍軍.國家治理視角下的政府會計發展：理論、實踐與人才培養———第八屆“政府會計改革理論與實務研討會”綜述［J］.會計研究，2017（9）：93-95.

作者： 宋敏  單位：廣州商學院