預(yù)算會計目標(biāo)構(gòu)建的研究論文

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一、中外預(yù)算會計目標(biāo)的比較

在會計理論上，會計目標(biāo)有受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種不同觀點。受托責(zé)任觀強調(diào)會計目標(biāo)是以恰當(dāng)?shù)男问接行У姆从迟Y源受托者的受托經(jīng)營責(zé)任及其履行情況；而決策有用觀強調(diào)會計目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的數(shù)量化信息，會計信息是經(jīng)濟決策的基礎(chǔ)。兩種觀點對會計目標(biāo)的分歧主要在于人們對經(jīng)濟環(huán)境的認(rèn)識和理解的差異而產(chǎn)生的，差異的根本在于資本市場發(fā)展水平。從時間觀念看，受托責(zé)任觀是立足于過去，而決策有用觀則面向未來。目前贊同決策有用論是主流，其實，決策有用觀在強調(diào)信息決策有用的同時，并不否認(rèn)會計在報告的受托責(zé)任，基本涵蓋了受托責(zé)任觀的內(nèi)容。就預(yù)算會計而言，應(yīng)以授托責(zé)任觀為主，決策有用觀為輔。

（一）我國預(yù)算會計的目標(biāo)

目前，我國的預(yù)算會計規(guī)范沒有專門就會計目標(biāo)問題作出比較詳細(xì)的闡述，有關(guān)會計目標(biāo)的內(nèi)容，一般在會計核算原則中的“相關(guān)性”原則作出概括性的描述。

1998年新的預(yù)算會計制度明確了會計基本目標(biāo)、信息使用者和提供哪些信息。《財政總預(yù)算會計制度》中指出：“總預(yù)算會計信息，應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟管理和上級財政部門及本級政府對財務(wù)管理的需要?！薄缎姓挝粫嬛贫取分兄赋觯骸皶嬓畔?yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)反面了解行政單位財務(wù)狀況及收支結(jié)果的需要，有利于單位加強內(nèi)部財務(wù)管理?！薄妒聵I(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）或制度》也有類似的表述，即“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)了解事業(yè)單位加強內(nèi)部經(jīng)營管理?！睆纳鲜龅膬?nèi)容看，財政總預(yù)算會計、行政單位和事業(yè)單位會計的基本目標(biāo)是會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，其信息使用者主要是財政部門、上級單位和行政單位或事業(yè)單位自己，其中財政部門和上級單位是外部信息使用者；行政單位和事業(yè)單位會計信息使用者要求提供行政單位和事業(yè)單位財務(wù)狀況和收支情況等方面的信息，但沒有提出要求編制預(yù)算數(shù)和實際數(shù)相比較的會計報表。

筆者認(rèn)為，我國企業(yè)會計目標(biāo)和預(yù)算會計目標(biāo)的表述均通過相關(guān)性原則說明其內(nèi)容，這是不恰當(dāng)?shù)?。因為相關(guān)性原則只是會計信息的質(zhì)量特征，會計目標(biāo)與會計信息質(zhì)量特征不是同一層次的內(nèi)容，會計目標(biāo)決定相關(guān)性原則，顯然，不能把會計目標(biāo)與相關(guān)性原則劃等號。正是由于我國預(yù)算會計沒有專門明確會計目標(biāo)，不從目標(biāo)出發(fā)，其他一系列的概念研究就缺乏科學(xué)性和針對性。所以，我國當(dāng)前的預(yù)算會計目標(biāo)沒有系統(tǒng)性，僅局限于基本目標(biāo)（適應(yīng)有關(guān)需要）和一般目標(biāo)（財務(wù)狀況和收支結(jié)果），而缺乏特殊目標(biāo)和具體目標(biāo)，需要加以完善。

（二）國外政府與非盈利組織會計的目標(biāo)

在國外，政府會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)非常重視會計目標(biāo)的研究，并專門概念公告，明確政府與非盈利組織會計目標(biāo)。例如，美國政府會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為政府會計的目標(biāo)是：“政府財務(wù)報告提供的信息，應(yīng)當(dāng)有助于使用者（a）評價政府的受托責(zé)任；（b）作出經(jīng)濟的、社會的以及政治的決策……評價受托責(zé)任是政府財務(wù)報告的最高目標(biāo)，所有其他目標(biāo)都必須與它相符合。”該準(zhǔn)則委員會認(rèn)為政府會計的具體目標(biāo)包括三個方面：（1）財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)幫助政府完成政府向公民陳述受托責(zé)任的義務(wù)并且應(yīng)當(dāng)有助于使用者評價政府的受托責(zé)任；（2）財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)能夠幫助使用者評價政府當(dāng)年的業(yè)務(wù)活動成果；（3）財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)幫助使用者評價由政府提供的服務(wù)及其履行業(yè)務(wù)的能力。政府對外財務(wù)報告的主要使用者歸為三類：（1）公民類，包括公民（可分為納稅人、選民或接受服務(wù)者）、新聞媒介、律師組織和財政研究者；（2）立法與監(jiān)督機構(gòu)類，包括州立法成員、縣委員會、市理事會、受托人委員和校董會及其他監(jiān)督機構(gòu)；（3）出資人和債權(quán)人類，包括個人和機構(gòu)出資人和債權(quán)人、市債券承銷商、債券評級機構(gòu)、債券擔(dān)保人和金融機構(gòu)。同時，單位內(nèi)部管理人員也使用對外財務(wù)報告。由此可見，美國將反映政府的受托責(zé)任作為政府會計的基本目標(biāo)，并通過具體目標(biāo)來達(dá)到這一目的。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在《非盈利組織編制財務(wù)報告的目標(biāo)》中，集中概括地指出，財務(wù)報告的基本目標(biāo)就是向資財供給者和其他信息使用者，在分配資財給非盈利組織作出合理決策時提供有用信息；另一方面，提供管理人員如何履行經(jīng)管責(zé)任的信息。信息使用者大致可分為資財供給者（納稅人、出資人、貸款人等），服務(wù)收益對象，治理與監(jiān)督機關(guān)（政法、董事會、理事會等）、單位行政管理當(dāng)局及其他等方面。并著重圍繞經(jīng)管責(zé)任列示了七項具體目標(biāo)：

（1）財務(wù)報告應(yīng)向現(xiàn)在和潛在的資財供給者和其他用戶，在分配資財給非盈利組織作出合理決策時提供有用的信息；

（2）財務(wù)報告應(yīng)向現(xiàn)在和潛在的資財供給者以及其他用戶，提供有助于評估某一非盈利組織所供服務(wù)及其持續(xù)提供這些服務(wù)能力的信息；

（3）財務(wù)報告應(yīng)向現(xiàn)在和潛在的資財提供者和其他用戶，提供為評估某一非盈利組織的管理人員履行其操持經(jīng)營責(zé)任和其他方面業(yè)績有用信息；

（4）財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)提供關(guān)于某一非盈利組織的經(jīng)濟資源、債務(wù)和凈資產(chǎn)，以及各種交易事項對這些方面變動的影響；

（5）財務(wù)報告應(yīng)提供報告期內(nèi)的業(yè)績信息；

（6）財務(wù)報告應(yīng)提供如何獲取和使用現(xiàn)金或其他流動資產(chǎn)、借款及其償還，以及可能影響資產(chǎn)流動性的信息；

（7）財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)列示有助于使用者理解財務(wù)信息的說明和解釋。

再如，國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在其1991年3月份的《中央政府的財務(wù)報告》中認(rèn)為：“財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)證實政府或單位對財政事務(wù)和信托給它的資源的受托責(zé)任”。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會還認(rèn)為，政府財務(wù)報告的主要使用者有以下五類：立法和其他權(quán)力機構(gòu)、公眾、投資者和信貸者、其他政府和國際機構(gòu)以及其他資源的提供者、經(jīng)濟和財務(wù)分析師。并認(rèn)為政府財務(wù)報告使用者的信息需求概括為“管理和守法、財政狀況、業(yè)績和經(jīng)濟影響”四個方面。可見，國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會也將反映政府的受托責(zé)任作為政府會計的基本目標(biāo)。

（三）中外政府與非盈利組織會計目標(biāo)的差異

中外政府與非營利組織會計目標(biāo)既有相同之處，也有相異之處。相同之處為“都認(rèn)為政府與非盈利組織會計的基本目標(biāo)是向信息使用者提供信息，主要提供財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)活動成果或收支情況等方面的信息”。不同之處表現(xiàn)在如下幾個方面：

1、從基本目標(biāo)表述上看，國外將反映政府的受托責(zé)任作為政府與非盈利組織會計的基本目標(biāo)，而中國則將適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟管理和有關(guān)方面的需要作為預(yù)算會計基本目標(biāo)。這是由其政治，經(jīng)濟和社會環(huán)境所決定的。中國是一個社會主義國家，國民經(jīng)濟以公有制為基礎(chǔ)，實行社會主義市場經(jīng)濟體制。這一特點決定了中國政府預(yù)算在國家宏觀經(jīng)濟管理中發(fā)揮著重要作用，起反映預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會計必須首先滿足國家宏觀經(jīng)濟管理對會計信息的需要。而美國是一個資本主義國家，國民經(jīng)濟以私有制為基礎(chǔ)，實行自由競爭的市場經(jīng)濟體制。這一特點決定了美國議會對政府履行受托責(zé)任作為政府財務(wù)報告的一塊基石，向使用者報告政府廣泛的受托責(zé)任是政府財務(wù)報告的基本目標(biāo)。

2、從是否明確具體目標(biāo)上看，西方明確提出了政府與非盈利組織會計的具體目標(biāo)，而中國沒有對此作具體規(guī)定。其原因是美國政府會計準(zhǔn)則委員會在1987年專門就政府會計目標(biāo)了概念公告第1號《財務(wù)報告的目標(biāo)》，完整地闡述了政府會計或非盈利組織會計的基本目標(biāo)和具體目標(biāo)，并指出政府財務(wù)報

告應(yīng)當(dāng)能幫助使用者綜合地作出經(jīng)濟、社會和政治決策。而中國目前的預(yù)算會計規(guī)范主要針對具體業(yè)務(wù)的會計處理，而沒有專門公告就預(yù)算會計目標(biāo)作出完整地闡述。

3、從會計信息使用者上看，美國將會計信息使用者區(qū)分為內(nèi)部使用者和外部使用者，并將公民、立法機構(gòu)和監(jiān)督機構(gòu)以及投資者和信貸者等三類作為主要信息使用者，而中國沒有這樣區(qū)分和規(guī)定。原因是美國政府會計準(zhǔn)則委員會的概念公告第1號《財務(wù)報告的目標(biāo)》中，專門對會計信息使用者區(qū)分和分類作了具體規(guī)定；中國在預(yù)算會計規(guī)范中并沒有專門的明確會計信息使用者，自然也就沒有內(nèi)部信息使用者和外部信息使用者的劃分。

二、我國預(yù)算會計目標(biāo)的構(gòu)建

（一）預(yù)算會計環(huán)境分析

1998年的預(yù)算會計改革，已全面擺脫計劃經(jīng)濟體制下的模式，走向與社會主義市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的道路。近三年來，我國在政府財政和預(yù)算管理方面又在進行一系列的重大改革，預(yù)算會計的客觀環(huán)境又在發(fā)生著重大的變化。具體表現(xiàn)在：

（1）復(fù)式預(yù)算制度將進一步完善，財政總預(yù)算會計將為復(fù)式預(yù)算組織完整的會計核算；

（2）國庫單一賬戶制度的實施，財政總預(yù)算會計與行政單位會計必將合并為政府會計，則預(yù)算會計由政府會計和事業(yè)單位會計組成；

（3）政府采購制度的逐步推廣，財政總預(yù)算會計對大部分財政資金支出數(shù)的列報口徑將以直接向供貨商或勞務(wù)提供者的撥付數(shù)為依據(jù)；

（4）事業(yè)單位的改制，使部分事業(yè)單位進一步走向市場，實行有償服務(wù)，多渠道籌集資金，并開展部分企業(yè)類的經(jīng)營和對外投資活動，將根據(jù)不同情況設(shè)計和制定相應(yīng)的會計制度；

（5）私辦、公私聯(lián)辦、中外合辦的事業(yè)單位開始出現(xiàn)等等。以上預(yù)算會計環(huán)境的發(fā)展變化，是構(gòu)建預(yù)算會計目標(biāo)必須考慮的因素。

（二）預(yù)算會計信息的使用者和信息的需求

由于政府與非營利組織不存在所有者權(quán)益，它的運營不以營利為目的，以及它因收受大量的資財而受到限制，這就決定了其會計目標(biāo)是向資財供給者和其他信息使用者在分配資財時做出合理決策提供有用信息。即會計目標(biāo)表明了會計應(yīng)當(dāng)向誰提供信息，為何提供信息，提供什么信息，以及以何種方式提供這些信息。

1、預(yù)算會計信息的使用者

第一，政府會計的信息使用者

根據(jù)《預(yù)算法》和《會計法》的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合政府會計（財政總預(yù)算會計和行政單位會計）的特點，政府會計的信息使用者主要包括：

（1）各級人民代表大會及其常務(wù)委員會。按照《預(yù)算法》的規(guī)定，政府預(yù)算和決策應(yīng)由各級人民代表大會審查、批準(zhǔn)。

（2）審計機關(guān)。按照《審計法》的規(guī)定，審計機關(guān)對本級各部門和下級政府預(yù)算的執(zhí)行情況和決算，以及預(yù)算外資金的管理和使用情況，進行審計監(jiān)督。

（3）納稅人和投資者。納稅人和投資者是具體向政府提供財務(wù)資源的人，他們非常關(guān)心政府財務(wù)資源的來源和使用情況以及政府的償債能力。

（4）廣大人民群眾。憲法規(guī)定了國家的一切權(quán)力屬于人民，國家事務(wù)管理和財政收支情況必須接受人民的監(jiān)督。

第二，事業(yè)單位會計信息使用者

在我國事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中，沒有明確規(guī)定我國事業(yè)單位會計信息的使用范圍，但從現(xiàn)實和發(fā)展的角度分析，我國事業(yè)單位會計信息的使用者主要有以下幾類：

（1）出資人和捐資人，包括出資或捐資的政府部門、單位或個人。政府部門作為出資人關(guān)心的是國家財政撥款是否按規(guī)定的范圍或標(biāo)準(zhǔn)使用，其他的出資人和捐資人關(guān)心其出資、或捐資的使用情況及效率。

（2）債權(quán)人，包括向事業(yè)單位提供貸款的各類金融機構(gòu)、單位和個人。他們關(guān)心其貸款本金或利息能否按期收回。

（3）政府有關(guān)機構(gòu)，包括財政、稅收、國有資產(chǎn)管理和審計，事業(yè)單位主管部門等。他們關(guān)心國家資源的分配和使用情況。

（4）事業(yè)單位內(nèi)部管理部門，他們關(guān)心事業(yè)單位經(jīng)營收支活動和資源使用的效率。

（5）事業(yè)單位職工，他們關(guān)心的是事業(yè)單位的穩(wěn)定性和發(fā)展的前景，所需要的主要是有關(guān)事業(yè)單位對他們提供勞動報酬、退休機制和就業(yè)機會等方面的資料。

2、預(yù)算會計信息使用者的信息需求

第一，政府會計信息使用者的信息需求

政府會計信息的使用者主要需要以下三類信息：

（1）政府預(yù)算執(zhí)行情況的信息。政府預(yù)算是經(jīng)法律程序由人民代表大會審查和批準(zhǔn)的政府財務(wù)收支計劃，它代表了政府活動的范圍和方向，以評價政府的預(yù)算執(zhí)行情況。

（2）政府財務(wù)狀況的信息。人民代表大會及其常務(wù)委員會在作政府預(yù)算項目尤其是資本性預(yù)算項目時，通常需要評價政府的財務(wù)狀況，包括政府債務(wù)結(jié)構(gòu)和可用于撥款的基金數(shù)。納稅人和投資者在估計政府稅收增加的可能性和政府的償債能力時，也關(guān)心政府財務(wù)狀況的信息，以評價政府的財務(wù)狀況。

（3）政府工作效率和效益的信息。政府是一個不以營利為目的的政治組織，它主要職責(zé)是保衛(wèi)國家安全、維護社會穩(wěn)定，繁榮社會經(jīng)濟、發(fā)展社會事業(yè)、提高社會水平等。政府服務(wù)努力、服務(wù)成本和取得的成績，也為信息使用者所共同關(guān)心，以評價政府的服務(wù)努力、成本和成就。

第二，事業(yè)單位會計信息使用者的信息需求

事業(yè)單位會計信息的使用者主要需要以下六類信息：

（1）提供反映事業(yè)單位資產(chǎn)，負(fù)債及凈資產(chǎn)的規(guī)模，構(gòu)成及其變動情況方面的信息，用以評價財務(wù)狀況。

（2）提供事業(yè)單位收入和支出及收支差額形成方面的信息，用以評價收支情況及業(yè)務(wù)活動的效率和效果。

（3）提供事業(yè)單位現(xiàn)金流入、流出及其增減變動凈額方面的信息，以利于預(yù)計現(xiàn)金流量前景和持續(xù)運作能力。

（4）提供凈資產(chǎn)及其變動情況，對出資和捐資使用情況的專門信息，以助于他們（出資人和捐資人）作出是否繼續(xù)出資或捐資的決策和評價凈資產(chǎn)的保全情況，持續(xù)服務(wù)的能力以及經(jīng)營責(zé)任履行的情況。

（5）提供事業(yè)單位預(yù)算與計劃、業(yè)務(wù)活動的種類、規(guī)模及發(fā)展情況方面的信息，以利于會計信息的使用者評價業(yè)務(wù)活動業(yè)績和進行社會、經(jīng)濟的決策分析。超級秘書網(wǎng)

（6）提供可能影響事業(yè)單位未來前景的重大事項以及預(yù)定的對策措施。

（三）預(yù)算會計目標(biāo)體系的確立

根據(jù)以上分析，借鑒國外作法，筆者認(rèn)為我國預(yù)算會計目標(biāo)應(yīng)由基本目標(biāo)，特殊目標(biāo)、一般目標(biāo)和具體目標(biāo)四個層次組成。

1、基本目標(biāo)。基本目標(biāo)是預(yù)算會計的最高目標(biāo)，包括兩個方面的內(nèi)容：一是適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟管理要，二是反映政府的有關(guān)單位的受托責(zé)任。之所以將受托責(zé)任作為預(yù)算會計的基本目標(biāo)之一，是因為我國各級財政部門主要受人民代表大會及常務(wù)委員會委托進行預(yù)、決算，而行政、事業(yè)單位則受有關(guān)財政部門及其上級單位的委托完成行政任務(wù)或從事某項公益事業(yè)。委托受托關(guān)系的存在必然導(dǎo)致委托者需要受托者反映其受托責(zé)任履行情況的信息。從這個意義上講，政府會計中受托責(zé)任觀占主導(dǎo)地位，事業(yè)單位會計中受托責(zé)任觀為主，決策有用觀為輔。

2、特殊目標(biāo)。特殊目標(biāo)指向哪些預(yù)算會計信息使用者提供信息，以適應(yīng)不同使用者的需要。具體分為政府會計信息使用者和事業(yè)單位會計信息使用者。

3、一般目標(biāo)。一般目標(biāo)是指預(yù)算會計信息的具體內(nèi)容，應(yīng)包括財務(wù)狀況、收支結(jié)果和受托責(zé)任。

4、具體目標(biāo)。具體目標(biāo)是指預(yù)算會計報表的種類，即我國政府會計和事業(yè)單位會計應(yīng)編制哪些會計報表以實現(xiàn)預(yù)算會計的基本目標(biāo)，向有關(guān)信息使用者提供相關(guān)的會計信息。