會計核算方法改革的思考

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目前，國際上對于政府會計的核算方法主要采用預算會計和財務會計相分離的做法，即對于財政資金流量的核算采用基于收付實現(xiàn)制的預算會計，對于整體財務運行和財務狀況的核算則采用基于不同程度權(quán)責發(fā)生制的財務會計（如國際公共部門會計準則），二者相對獨立，提供的會計信息各有側(cè)重。也有一些國家和地區(qū)的政府會計采用了二者在一定程度上相結(jié)合的辦法，例如香港采用了“雙分錄”的做法。在建立我國政府會計核算框架的過程中，要實現(xiàn)預算會計和財務會計的有機結(jié)合，就有必要將財政資金的核算、信息披露、預算管理和監(jiān)督、財務管理等職能納入一個統(tǒng)一的體系，需要綜合考慮預算會計和財務會計統(tǒng)一過程中在會計基礎、會計要素、會計核算方法、會計科目等方面存在的一系列具體問題。解決這些問題的基本思路是：平行建立預算會計和財務會計兩個系統(tǒng)，充分發(fā)揮兩個系統(tǒng)各自的作用，同時，二者在形式和內(nèi)容上相互呼應，有機結(jié)合，運作統(tǒng)一，即“有統(tǒng)有分”。具體地，預算會計采用收付實現(xiàn)制，形成三個會計要素———預算收入、預算支出和預算結(jié)余，實現(xiàn)對財政資金流量的核算；財務會計采用修正的權(quán)責發(fā)生制，形成六個會計要素———收入、費用、結(jié)余、資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)，實現(xiàn)對財政資金運行的全面核算。要在政府會計實務中貫徹這個思路，就需要在遵循會計原理的基礎上，進行適當創(chuàng)新，通過特定形式的會計核算方法實現(xiàn)會計信息的有效生產(chǎn)。基于此，本文開創(chuàng)性地探討了“擴展的復式記賬法”，即將預算會計和財務會計兩個體系納入同一個賬務系統(tǒng)，根據(jù)會計要素統(tǒng)一建立預算類和財務類會計科目，按照預算會計和財務會計各自的會計基礎同時進行會計分錄處理，這對于實現(xiàn)預算會計和財務會計的有機統(tǒng)一，充分發(fā)揮二者各自的積極作用，全面反映政府會計信息具有積極的探索意義。

我國政府會計核算方法的創(chuàng)新———擴展的復式記賬法

擴展的復式記賬法是指政府會計主體在進行會計核算時，在統(tǒng)一的賬戶體系下進行預算會計和財務會計核算。其中，預算類會計科目采用收付實現(xiàn)制會計基礎核算，財務類會計科目采用修正的權(quán)責發(fā)生制會計基礎核算。對于同時涉及預算會計和財務會計的業(yè)務進行賬務處理時，在財務會計科目的基礎上搭載一個（或幾個）預算會計科目，實現(xiàn)二者同步核算。擴展的復式記賬法的特點是對會計基本復式記賬方法進行擴展，以解決預算類和財務類會計賬戶同時核算時由于會計基礎不同引起的記賬矛盾。

（一）基本原理。理論上，獨立的預算會計體系包括六個要素：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、預算收入、預算支出、預算結(jié)余，采用收付實現(xiàn)制基礎進對我國政府會計核算方法創(chuàng)新的思考韓曉明內(nèi)容提要：我國的政府會計改革是一項系統(tǒng)工程，在建立完整的政府會計體系、全面完善政府會計功能的過程中，如何進行預算會計和財務會計的有機結(jié)合，實現(xiàn)新舊會計制度的順利轉(zhuǎn)換，盡可能降低改革的難度和成本，是政府會計改革方案實施過程中需要考慮的具體問題。本文創(chuàng)新性地探討了實現(xiàn)預算會計和財務會計有機結(jié)合的會計核算方法，以期為我國的政府會計改革提供一些參考。關(guān)鍵詞：政府會計會計核算擴展的復式記賬法行會計賬務處理；獨立的政府財務會計體系也包括六個要素：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用、結(jié)余，采用權(quán)責發(fā)生制基礎進行會計賬務處理。從會計核算的內(nèi)含和外延看，上述兩套會計體系所采用的收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制會計基礎之間的區(qū)別僅在于對應收應付項目確認的差異，即：收付實現(xiàn)制核算項目＋應收應付項目＝權(quán)責發(fā)生制核算項目上述公式表明，收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制的很大一部分核算內(nèi)容是重合的，即收付實現(xiàn)制核算項目在進行會計核算時不存在不同會計基礎間的差異，存在差異的僅限于應收應付項目，而這些項目基本體現(xiàn)于財務會計的六要素當中②，因此，實現(xiàn)預算會計和財務會計的有機統(tǒng)一具有理論上的可行性。基于此，在政府會計核算過程中，對于僅涉及財務會計的業(yè)務和事項，采用權(quán)責發(fā)生制，依據(jù)常規(guī)的復式記賬法進行核算；對于既涉及預算會計、也涉及財務會計的業(yè)務和事項，則采用收付實現(xiàn)制③，在資產(chǎn)、負債或收入、費用類科目確認的同時，也在預算類科目中加以確認，即采用擴展的復式記賬法進行會計核算。擴展的復式記賬法核算的基本做法是，登記賬戶時，在采用普通財務會計復式記賬法做會計分錄的基礎上，搭載一個（或幾個）預算會計科目，即以相同金額同時登記至少3個賬戶。

（二）實質(zhì)及優(yōu)越性。擴展的復式記賬法是將預算會計和財務會計兩套體系中重復的部分合并，實現(xiàn)在一套會計制度中同時反映兩套信息的目的，即不再單獨反映預算會計的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)三個會計要素，而是通過財務會計的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)三個會計要素合并反映。因此，雖然形式上是擴展的，即在財務會計復式記賬法做會計分錄的基礎上搭載預算會計科目，實質(zhì)上，仍然是兩套完整的會計核算體系，即“預算會計體系＋財務會計體系”（見圖1）。擴展的復式記賬法通過在形式和內(nèi)容兩方面實現(xiàn)對基本會計核算方法的擴展，具有以下優(yōu)點：第一，避免了預算會計和財務會計“兩套賬”對同一業(yè)務的分別處理所帶來的信息孤立，建立起預算會計和財務會計之間的有機聯(lián)系，實現(xiàn)了政府會計信息的全面統(tǒng)一，同時，還能夠保證充分發(fā)揮預算會計和財務會計各自的積極作用。第二，清晰反映同一業(yè)務在預算會計和財務會計之間存在的關(guān)聯(lián)性，有利于追蹤預算收支的后續(xù)過程，在實現(xiàn)政府對與預算資金有關(guān)的資產(chǎn)、負債進行有效監(jiān)管方面具有獨特的優(yōu)勢。第三，理順了政府預算在年末進行權(quán)責發(fā)生制調(diào)整的會計處理，同時，統(tǒng)一的會計科目易于實現(xiàn)政府財務報告在各個層次的合并。第四，在擴展現(xiàn)有記賬方法的基礎上形成，兼容基本的復式記賬法，易于理解，便于操作，執(zhí)行成本較低，較易實現(xiàn)現(xiàn)有會計制度體系向新制度的轉(zhuǎn)換，而且，在會計信息化系統(tǒng)中，工作量增加幅度相對較少。

擴展的復式記賬法實務示例

以下通過幾個政府和公益性單位典型業(yè)務的會計處理過程對擴展的復式記賬法進行進一步說明。其中，“財政借入款（本金、利息）”為負債類科目，“一般預算支出”為預算類科目，“國庫存款”為資產(chǎn)類科目。“一般預算支出”賬戶依據(jù)等式1進行平衡，“財政借入款（本金、利息）”和“國庫存款”科目之間實現(xiàn)平衡⑦。提取固定資產(chǎn)折舊時，依據(jù)權(quán)責發(fā)生制記費用增加和累計折舊增加，不進行預算會計賬戶的賬務處理，分錄略。除了對上述既發(fā)生預算收支、又引起資產(chǎn)負債變化的業(yè)務采用擴展的復式記賬法登記賬戶以外，其他業(yè)務仍舊遵循預算會計和財務會計的一貫做法，采用普通復式記賬法進行核算。會計期末，預算會計根據(jù)預算收入、預算支出、預算結(jié)余賬戶數(shù)據(jù)直接編制預算收支表，財務會計按照財務會計賬戶數(shù)據(jù)編制資產(chǎn)負債表和收入費用表（運營績效表）。實務中采用擴展的復式記賬法登記賬戶時，可以對預算會計的賬戶打?qū)Ｓ脴擞洠员阌趯崿F(xiàn)后續(xù)的會計信息生成以及進行稽核、審計。

結(jié)語

我國的政府會計改革影響范圍大，涉及單位多，需要在基本理論、管理需要和會計實務之間實現(xiàn)有機統(tǒng)一與相互結(jié)合。現(xiàn)行預算會計體系經(jīng)過多年的發(fā)展和完善，已經(jīng)具備了良好的實務基礎，因此，如何發(fā)揮現(xiàn)有預算會計體系的積極作用，同時增加財務會計內(nèi)容，順利實現(xiàn)新舊會計制度轉(zhuǎn)換，減少改革的難度和成本，是政府會計改革方案實施過程中需要考慮的具體問題，也是改革順利進行的基本條件之一。本文創(chuàng)新性地探討了實現(xiàn)預算會計和財務會計有機結(jié)合的會計核算方法，以期為我國的政府會計改革提供一些參考。

作者：韓曉明單位：財政部財政科學研究所