銷售退回納稅整改

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【摘要】資產負債表日后事項期間的銷售退回，新舊會計準則的原則規定完全一致，但因所得銳會計處理方法的改變，二者的賬務處理隨之產生差異。新準則針對匯算清繳前后的納稅調整作了區別說明，財政部會計資格評價中心所編的《中級會計實務》也作了實務舉例，但值得商榷。

按照會計制度規定，企業銷售商品發生的銷售退回，其相關的收入成本等一般應直接沖減退回當期的銷售收入和銷售成本等。

資產負債表所屬期間或以前期間所售商品的退回，是指在資產負債表所屬期間或以前期間，根據合同規定所銷售的商品已經發出，當時認為與該項物資所有權相關的風險和報酬已經轉移，貨款能夠收回，根據收入確認原則確認了收入并結轉了相關成本，并在會計報表上反映；但在資產負債表日后至財務報告批準報出日之間所取得的有證據證明資產負債表所屬期間或以前期間所售商品退回，應作為調整事項進行相關的賬務處理，并調整資產負債表日編制的會計報表有關收入費用、資產負債所有者權益等項目數字。

銷售退回如果發生在資產負債表日后事項期間，則應按《企業會計準則——資產負債表日后事項》的規定予以處理，除沖減收入和成本外還應涉及所得稅費用與納稅調整問題。由于新準則下，所得稅的會計處理規定采用資產負債表債務法，因應收賬款的沖減，使資產的賬面價值小于其納稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產，故調整已確認的遞延所得稅資產的分錄為：

借：以前年度損益調整

貸：遞延所得稅資產

至于納稅調整問題，還應視銷售退回發生在所得稅匯算清繳之前后而有所區別。如果在匯算清繳之前，因銷售退回影響的應納稅額可作為報告年度的納稅調整，故應繳納的所得稅的分錄為：

借：應交稅金—應交所得稅

貸：以前年度損益調整

該分錄實際是為所得稅預算清繳之前對預計應繳所得稅的調整。

如果銷售退回發生在預算清繳之后，按照稅法規定，企業年度申報納稅匯算清繳后發生的、屬于資產負債表日后事項的銷售退回所涉及的應納稅額的調整，應作為本年度的納稅調整，而不作為報告年度的納稅調整。對此項規定，新舊會計準則的理解是有區別的。舊準則下，由于所得稅會計方法的可選擇性，不同方法下是有區別的，其中在納稅影響會計法下，其調整分錄為：

借：遞延稅款

貸：以前年度損益調整

這里的調整分錄主要強調對報告年度所得稅費用的調整。“遞延稅款”其實是個虛賬戶，并不代表納稅義務或納稅利益的實際發生，這也是重利潤表輕資產負債表的一種表現。

新準則下對所得稅費用的調整分錄為：

借：應交稅費—應交所得稅

貸：所得稅費用

該分錄問題頗多，值得商榷。

1.違背了納稅主體與會計主體的區別

實行復式預算以來，會計與稅法根據各自的性質與特點作適當分離已形成共識。匯算清繳時，如果對企業的調整事項作調整或調減，是會計制度與稅法規定的差異引起的，一般不作賬務處理，如果會計人員估錯了分錄，就要作分錄調整，利潤總額是不變的。實際工作中，本年度的所得稅的匯算清繳工作都是在次年進行的，這個時候，會計賬務已結賬封死，對調整補交的所得稅在匯算清繳之前要做納稅調整，納稅清繳之后則不做調整，因為匯算清繳之后，納稅義務已經結清，“應交稅金—應交所得稅”是不能調整的，企業也沒有這種權利。

這時公司本年度損益表上體現的利潤還是調整前的利潤總額，納稅調整的部分并不做賬務調整。資產負債表反映的是企業某一時點財務狀況的報表，并不能反映企業單獨某一時期利潤盈虧的情況；利潤表的利潤額是按會計制度計算出來的，不管稅法上做如何規定，如何進行納稅調整，都不調整會計利潤。

2.損益的歸屬不正確

匯算清繳后造成的所得稅費用調整，仍是因報告年度或以前年度報銷售退回所致，理應歸屬于尚未對外提供的會計報表。如果將其列入“所得稅費用”則明顯有違權責發生制原則，造成同樣原因下的損益因匯算清繳前后不同歸屬于不同年度。其實損益的確認是會計上按會計規則確定的，并不受納稅時間先后的影響。

3.報表項目調整的不一致性

資產負債表日后事項的調整分錄一般要作為調整報表項目的依據，該調整分錄中的所得稅費用分明是強調下年度的所得稅費用，既不用調整報告年度的報表項目，這與其他調整分錄不一致，又與企業定期核算所得稅費用的時點不一致。其實所得稅并非按利潤總額計征，而是按應納稅所得額定期計征。

4.造成費用歸屬的隨意性

雖然我國近年來，受會計造假的影響，財政部門的會計管制措施起到了一定的遏制作用，但這畢竟是權益之計。權責發生制作為損益確認的一項重要原則，是計算企業經營成果的主要依據，我們不能違背會計規律，人為地在不同會計期間進行切割。類似地，資產減值損失不能轉回也是一種迫不得已的無奈之舉。

正確的調整分錄應該是充分認清會計與稅法的區別，既考慮納稅調整的時間性，也要考慮所得稅費用的會計歸屬，故應為：

借：遞延所得稅資產

貸：以前年度損益調整

以上分錄中的“以前年度損益調整”較好理解，旨在將所得稅費用歸屬到報告年度。而“遞延所得稅資產”的確認理由如下：

1.匯算清繳之后，“應交稅金—應交所得稅”已經計征，不得作變動。

2.清繳時計算應納稅額時包含了銷售退回商品的利潤，致使企業提前繳納了所得稅，可作為稅收抵減在上年度納稅時予以考慮。

3.按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理，確認遞延所得稅資產。

應該指出，資產負債表日后事項會計準則的制度規定是正確的，《中級會計實務》也有舉例，只是舉例上因理解不到位造成誤導，類似的錯誤在教材中還多處可見，作為全國權威機構編寫的教材實為不宜。