企業(yè)所得稅計稅管理

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2006年2月財政部的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，成為新準(zhǔn)則體系中實施難度最大的準(zhǔn)則之一，該準(zhǔn)則明確指出所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，核算理念發(fā)生了重大變化，而計稅基礎(chǔ)與暫時性差異的確認(rèn)則是關(guān)鍵所在。

一、確認(rèn)計稅基礎(chǔ)

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債分別根據(jù)會計準(zhǔn)則與稅法的不同要求進(jìn)行計價，簡稱會計計價基礎(chǔ)和稅法計價基礎(chǔ)。會計計價基礎(chǔ)即賬面價值，是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，在賬面上確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額；稅法計價基礎(chǔ)即計稅基礎(chǔ)，是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定，為計算應(yīng)交所得稅所確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的價值，也是申報所得稅時該資產(chǎn)或負(fù)債的計稅金額。

(一)確認(rèn)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。顯然，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是稅法允許未來抵稅的資產(chǎn)價值，即未來不需要納稅的資產(chǎn)價值，即現(xiàn)在不能稅前列支抵扣的金額，也是現(xiàn)在需要納稅的資產(chǎn)價值，可用以下公式表示：

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額＝成本－以前或現(xiàn)在已稅前列支的金額

具體確認(rèn)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)區(qū)分不同情況進(jìn)行處理：(1)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。如果該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益不需納稅，則資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是其賬面價值。通常情況下，資產(chǎn)取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的。(2)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值不等。通常在資產(chǎn)的后續(xù)計量中因會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的不同，可能造成計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異。例如，各項資產(chǎn)如發(fā)生減值，按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)當(dāng)計提相關(guān)的減值準(zhǔn)備，而稅法規(guī)定企業(yè)提取的減值準(zhǔn)備一般不能稅前抵扣，只有在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失時才允許稅前扣除，由此就產(chǎn)生了資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間的不等。在資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值不等的情況中有一種特殊情況需引起注意，即資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為0，主要在與某項資產(chǎn)相關(guān)的收入享受免稅或按收付實現(xiàn)制征稅時產(chǎn)生，則該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為0。例如，一項國債投資的應(yīng)收利息的賬面價值為20萬元，根據(jù)稅法規(guī)定該利息收入免稅，則應(yīng)收利息的計稅基礎(chǔ)為0。

(二)確認(rèn)負(fù)債計稅基礎(chǔ)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。顯然，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是稅法規(guī)定未來不可以扣稅的負(fù)債價值，也就是未來需要納稅的負(fù)債價值，或是現(xiàn)在不需要納稅的負(fù)債價值，或現(xiàn)在可以稅前列支抵扣的金額。可用以下公式表示：

負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值—未來可稅前列支的金額

由于資產(chǎn)與負(fù)債本身就是一對含義相反的概念，因此資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與負(fù)債計稅基礎(chǔ)的含義在理解上也是相反的。具體確認(rèn)負(fù)債計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)區(qū)分不同情況進(jìn)行處理：(1)負(fù)債計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。一般負(fù)債的確認(rèn)和清償并不影響所得稅的計算，如短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)交款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，該負(fù)債引發(fā)的費用不允許抵扣未來的應(yīng)納稅所得，即“計稅基礎(chǔ)=賬面價值”。(2)負(fù)債計稅基礎(chǔ)與賬面價值不等。某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會涉及損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，如某項負(fù)債引發(fā)的收入當(dāng)前構(gòu)成部分納稅所得，則負(fù)債計稅基礎(chǔ)與賬面價值就會出現(xiàn)不等。與資產(chǎn)相似，在負(fù)債計稅基礎(chǔ)與賬面價值不等的情況中也有一種特殊情況，即負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為0，這往往是由于該類負(fù)債引發(fā)的費用允許抵扣未來的應(yīng)納稅所得額引起的，所以其計稅基礎(chǔ)為0，這種情況通常發(fā)生在企業(yè)因或有事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債中。

二、確認(rèn)暫時性差異

在上述資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確認(rèn)與分析基礎(chǔ)上，可引申出暫時性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。其計算公式為：

暫時性差異=資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值一資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

暫時性差異具有以下特點：第一，暫時性差異的計算值是一個累計值。由于資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值是累計的，暫時性差異也是一個累計值。暫時性差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時，會產(chǎn)生應(yīng)稅利潤或可抵扣金額，隨時間推移會逐漸消除，即暫時性差異可以轉(zhuǎn)回，且轉(zhuǎn)回數(shù)與原發(fā)生數(shù)總額相同。第二，暫時性差異不同于時間性差異。時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異。暫時性差異按照其對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

三、應(yīng)納稅暫時性差異的確認(rèn)

應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。“應(yīng)納稅”是指未來應(yīng)納稅。應(yīng)納稅暫時性差異將導(dǎo)致使用或處置資產(chǎn)、償付負(fù)債的未來期間增加應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅暫時性差異的確定方法如下：

(1)資產(chǎn)類項目(資產(chǎn)賬面價值>計稅基礎(chǔ))。資產(chǎn)的確認(rèn)，意味著該項資產(chǎn)的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的形式收回。當(dāng)該資產(chǎn)的賬面價值超過其計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額也將超過計稅時允許抵扣的金額，此差額在未來期間支付所產(chǎn)生的所得稅義務(wù)構(gòu)成一項遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面價值時，應(yīng)稅暫時性差異將轉(zhuǎn)回，企業(yè)將獲得應(yīng)稅利潤，使得經(jīng)濟(jì)利益很可能以稅款支付的方式流出企業(yè)。

(2)負(fù)債類項目(負(fù)債賬面價值<計稅基礎(chǔ))。負(fù)債的確認(rèn)，意味著該負(fù)債的賬面價值在未來期間將通過含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)來清償。當(dāng)該負(fù)債的賬面價值低于其計稅基礎(chǔ)時，經(jīng)濟(jì)資源在未來從企業(yè)流出的金額也將低于不允許抵扣的金額，此差額在未來期間支付所產(chǎn)生的所得稅義務(wù)構(gòu)成一項遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)企業(yè)清償該負(fù)債的賬面價值時，應(yīng)稅暫時性差異將轉(zhuǎn)回，企業(yè)將獲得應(yīng)稅利潤，使得經(jīng)濟(jì)利益很可能以稅款支付的方式流出企業(yè)。

常見的應(yīng)納稅暫時性差異項目分析如下：

(1)資產(chǎn)類項目。一是應(yīng)收利潤、應(yīng)收股利賬面價值部分。稅法規(guī)定，應(yīng)收利潤或股利按收付實現(xiàn)制征稅，國債利息免稅；同時，當(dāng)被投資企業(yè)稅率與投資企業(yè)稅率一致時，也不征稅，這就說明應(yīng)收利潤、應(yīng)收股利其計稅基礎(chǔ)為0，賬面價值構(gòu)成一項應(yīng)納稅暫時性差異。二是交易性金融資產(chǎn)新公允價值高于原公允價值的調(diào)整部分。會計準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)初始確認(rèn)應(yīng)按公允價值(原公允價值)計量，以后如公允價值發(fā)生變動，則應(yīng)按變動后的公允價值(新公允價值)進(jìn)行后續(xù)計量，同時將公允價值變動形成的利得計入當(dāng)期損益(投資收益)；稅法則規(guī)定按原公允價值計稅，新公允價值(賬面價值)與原公允價值(計稅基礎(chǔ))的差額構(gòu)成一項應(yīng)納稅暫時性差異。三是持有到期投資(權(quán)益法)，被投資企業(yè)權(quán)益增加調(diào)增的部分賬面價值。會計準(zhǔn)則規(guī)定，持有到期投資采用權(quán)益法核算時，根據(jù)被投資企業(yè)權(quán)益增加調(diào)增賬面價值；而稅法則以原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)，因此，調(diào)增部分就構(gòu)成一項應(yīng)納稅暫時性差異。四是固定資產(chǎn)稅法折舊大于會計折舊形成的差額部分。會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的會計折舊額(如直線法)小于按稅法規(guī)定計提的折舊額(如加速折舊法)，其差額構(gòu)成一項應(yīng)納稅暫時性差異。五是各類資產(chǎn)重估公允價值大于原賬面價值的部分。這類資產(chǎn)包括存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、在建工程等，會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)重估時應(yīng)根據(jù)公允價值進(jìn)行調(diào)整，而在計稅時不作相應(yīng)調(diào)整，公允價值大于原賬面價值的差額部分構(gòu)成一項應(yīng)納稅暫時性差異。六是部分資產(chǎn)借款費用資本化部分。這部分資產(chǎn)主要是存貨和在建工程。會計準(zhǔn)則規(guī)定，凡符合借款費用資本化條件的固定資產(chǎn)、存貨，將部分借款費用資本化后就增加了該類資產(chǎn)的賬面價值，而計稅時不作調(diào)整，因此，借款費用資本化部分就構(gòu)成了一項應(yīng)納稅暫時性差異。

(2)負(fù)債類項目。一是交易性金融負(fù)債稅法攤余成本大于會計攤余成本的部分。按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計算的交易性金融負(fù)債的會計攤余成本(如采用實際利率法攤銷)小于稅法攤余成本(如采用直線法攤銷)，就會造成賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，從而構(gòu)成一項應(yīng)納稅暫時性差異。新公允價值低于原公允價值的調(diào)整部分與交易性金融資產(chǎn)相反。二是或有負(fù)債不能作為稅收扣除項目的部分。如果或有負(fù)債不能夠成為稅收扣除項目，則不能扣除部分就構(gòu)成一項應(yīng)納稅暫時性差異。三是部分負(fù)債債務(wù)重組調(diào)整減少的部分賬面價值。這類負(fù)債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期負(fù)債等。四是企業(yè)根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議調(diào)整減少了債務(wù)的賬面價值，而計稅時不作調(diào)整，由此形成一項應(yīng)納稅暫時性差異。五是劃為其他金融負(fù)債的流動負(fù)債和長期負(fù)債，新公允價值低于原公允價值的調(diào)整部分。類似于交易性金融負(fù)債。

四、可抵扣暫時性差異的確認(rèn)

可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。這里的“可抵扣”是指未來可抵扣。可抵扣暫時性差異將導(dǎo)致使用或處置資產(chǎn)、償付負(fù)債的未來期間減少應(yīng)納稅所得額。可抵扣暫時性差異的確定方法如下：

(1)資產(chǎn)類項目(資產(chǎn)賬面價值<計稅基礎(chǔ))。當(dāng)該項資產(chǎn)的賬面價值低于其計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額也將低于計稅時允許抵扣的金額，此差額在未來期間作為費用扣除，減少應(yīng)交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，構(gòu)成一項遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面價值時，可抵扣暫時性差異將轉(zhuǎn)回，企業(yè)將獲得抵扣。

(2)負(fù)債類項目(負(fù)債賬面價值>計稅基礎(chǔ))。當(dāng)該負(fù)債的賬面價值超過其計稅基礎(chǔ)時，資源從企業(yè)流出時，其部分或全部金額可以在晚于負(fù)債確認(rèn)期間的某個期間確定應(yīng)稅利潤時抵扣，相關(guān)所得稅可以在未來期間收回，從而構(gòu)成一項遞延所得稅資產(chǎn)。

常見的可抵扣暫時性差異項目分析如下：

(1)資產(chǎn)類項目。一是應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款計提壞賬準(zhǔn)備大于年末該類項目合計金額的5‰的部分。稅法規(guī)定，該類項目計提壞賬準(zhǔn)備為年末合計金額的5‰，若會計計提超過這一標(biāo)準(zhǔn)，其超過部分將構(gòu)成一項可抵扣暫時性差異。二是交易性金融資產(chǎn)新公允價值低于原公允價值的調(diào)整部分。三是持有到期投資(權(quán)益法)被投資企業(yè)權(quán)益減少調(diào)減的那部分賬面價值。四是固定資產(chǎn)，稅法折舊小于會計折舊形成的差額部分。五是各項資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備，期末可變現(xiàn)凈額或可收回金額小于賬面價值的部分。

(2)負(fù)債類項目。一是交易性金融負(fù)債稅法攤余成本小于會計攤余成本的部分。二是新公允價值高于原公允價值的調(diào)整部分。三是或有負(fù)債能作為稅收扣除項目的部分。四是劃為其他金融負(fù)債的流動負(fù)債和長期負(fù)債，新公允價值高于原公允價值的調(diào)整部分。