企業(yè)環(huán)境成本管理

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一、企業(yè)環(huán)境成本的核算問(wèn)題

1、事后的環(huán)境保全成本：即企業(yè)生產(chǎn)完工后對(duì)廢棄物的處理成本，包括企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的廢棄物挑選裝置、排水過(guò)濾處理設(shè)施等的建造、營(yíng)運(yùn)、管理的成本和產(chǎn)品使用后廢品。包裝物回收的成本。此類成本具有一種向環(huán)境排出廢棄物的“把關(guān)”作用，有助于達(dá)到向環(huán)境的達(dá)標(biāo)排放。

2、事前的環(huán)境保全預(yù)防成本：指在生產(chǎn)活動(dòng)中的回避。減少、管理環(huán)境負(fù)荷而追加的成本。諸如在生產(chǎn)過(guò)程中選擇影響環(huán)境負(fù)荷低的替代材料成本、水循環(huán)處理系統(tǒng)的建造。營(yíng)運(yùn)成本和為提高產(chǎn)品耐用性及再生處理程度的成本。

3、殘余物發(fā)生成本：指被投人的物質(zhì)、能源未構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體或是為了生產(chǎn)產(chǎn)品創(chuàng)造條件而未完全消耗掉的物質(zhì)，通常以廢品、廢渣、廢水、廢氣等形式出現(xiàn)。此類殘余物的產(chǎn)生由于需耗用一定的物質(zhì)和能源，所以它們也就形成了成本費(fèi)用。由圖1可知，此類殘余物是通過(guò)①的事后的環(huán)境保全系統(tǒng)處理后才向環(huán)境排放的。

4、不含環(huán)境成本費(fèi)用的產(chǎn)品成本：指從構(gòu)成產(chǎn)品的物質(zhì)能源消耗成本費(fèi)用中扣除環(huán)境費(fèi)用后的有關(guān)成本。這包括構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的材料、零件和直接與生產(chǎn)有關(guān)的直接人工費(fèi)、管理費(fèi)用等。從嚴(yán)格意義上來(lái)說(shuō)，它可能并不屬于環(huán)境成本的組成內(nèi)容，但從環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡的總成本理論和實(shí)務(wù)中建立環(huán)境成本制度方面看，也可將其納入環(huán)境成本的范疇。尤其是當(dāng)前提倡的“綠色產(chǎn)品”的生產(chǎn)、營(yíng)銷趨勢(shì)，更有必要將其納入環(huán)境成本。

對(duì)于第二種環(huán)境成本類型，則是以降低環(huán)境負(fù)荷的影響因子為基礎(chǔ)進(jìn)行分類的。以降低環(huán)境負(fù)荷提高環(huán)保效果為目標(biāo)，需要采用一些環(huán)境改善措施，進(jìn)而發(fā)生了環(huán)境成本。依據(jù)環(huán)境成本各組成部分在不同階段對(duì)環(huán)境負(fù)荷降低的功能作用，可分成以下項(xiàng)目：

1、生產(chǎn)過(guò)程直接降低環(huán)境負(fù)荷的成本：指在企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中直接降低排放污染物的成本。它包括產(chǎn)品廢棄物的處理，再生利用系統(tǒng)的運(yùn)營(yíng)，對(duì)有環(huán)境污染影響的材料替代，節(jié)能設(shè)施的運(yùn)行等方面的成本。

2、生產(chǎn)過(guò)程間接降低環(huán)境負(fù)荷的成本：即生產(chǎn)過(guò)程環(huán)境管理成本，指在生產(chǎn)過(guò)程中為預(yù)防環(huán)境污染而發(fā)生的間接成本。包括職工環(huán)境保護(hù)教育費(fèi)、環(huán)境負(fù)荷的監(jiān)測(cè)計(jì)量、環(huán)境管理體系的構(gòu)筑和認(rèn)證等方面的成本。

3、銷售及回收過(guò)程降低環(huán)境負(fù)荷的成本：指企業(yè)對(duì)銷售的產(chǎn)品采用環(huán)保包裝或回收顧客使用后的污染環(huán)境的廢棄物、包裝物等所發(fā)生的成本。它主要包括環(huán)保包裝物的采購(gòu)、產(chǎn)品及包裝物使用后的回收利用或處理等方面的營(yíng)運(yùn)成本。

4、企業(yè)環(huán)保系統(tǒng)的研究開發(fā)成本：指在對(duì)環(huán)保產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝的調(diào)整、材料采購(gòu)路線的變更和對(duì)工廠廢棄物回收及再生利用等進(jìn)行研究、開發(fā)的成本。它主要包括綠色產(chǎn)品的開發(fā)、增加原生產(chǎn)產(chǎn)品環(huán)保功能的研究、企業(yè)生產(chǎn)工藝路線的調(diào)整及材料采購(gòu)的選擇等方面所需的成本。

5、企業(yè)配合社會(huì)地域的環(huán)保支援成本：指有助于企業(yè)周圍實(shí)施環(huán)境保全或提高社會(huì)環(huán)境保護(hù)效益的成本。它主要包括企業(yè)周邊的綠化，對(duì)企業(yè)所在地域環(huán)保活動(dòng)的贊助，與環(huán)境信息披露和環(huán)境廣告有關(guān)的成本支出，以及在開征環(huán)境稅的國(guó)家里，支付的環(huán)境稅成本。

6、其他環(huán)保支出：指在上述范圍以外的各種環(huán)境保護(hù)費(fèi)用支出，包括由于企業(yè)活動(dòng)而造成對(duì)土壤污染、自然破壞的修復(fù)成本及公害訴訟賠償金、罰金等方面的支出。

根據(jù)上面的成本項(xiàng)目分類，可在環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告書中列示下列表格框架：

表1：以環(huán)保效果為基礎(chǔ)的環(huán)境成本表（略，參看《會(huì)計(jì)研究》2000年第6期第57頁(yè)）

二、企業(yè)環(huán)境成本的應(yīng)用問(wèn)題

企業(yè)環(huán)境成本的核算只不過(guò)是一個(gè)手段，而更重要的是它的分析應(yīng)用問(wèn)題。具體來(lái)說(shuō)，由于環(huán)境成本與環(huán)境保護(hù)效果之間的密切聯(lián)系，人們需要借助于企業(yè)的環(huán)境成本數(shù)據(jù)，結(jié)合企業(yè)的環(huán)境負(fù)荷指標(biāo)分析，及早發(fā)現(xiàn)企業(yè)所存在的環(huán)境問(wèn)題，預(yù)測(cè)在環(huán)保方面進(jìn)行努力所可能需付出的代價(jià)，為管理層在企業(yè)環(huán)境保護(hù)關(guān)鍵領(lǐng)域的決策，建立完善的全員環(huán)境責(zé)任制，跟蹤企業(yè)內(nèi)部在實(shí)施環(huán)保目標(biāo)和計(jì)劃上所取得的進(jìn)展提供支持。

1、環(huán)境成本效果分析

環(huán)境成本效果的分析，實(shí)質(zhì)上是依據(jù)費(fèi)用與效果的相關(guān)關(guān)系，借助于兩者之間的動(dòng)態(tài)變化，比較得出結(jié)論。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)用于環(huán)境保護(hù)的費(fèi)用增加，就會(huì)帶來(lái)環(huán)境保護(hù)預(yù)防。改善措施的進(jìn)一步完善與實(shí)施，并使企業(yè)的環(huán)境負(fù)荷降低，進(jìn)而可帶來(lái)環(huán)境保全效果的提高或企業(yè)環(huán)保收益的增加。環(huán)境保全效果主要體現(xiàn)在排污費(fèi)、污染訴訟賠償、三廢再生利用收益以及非貨幣計(jì)量的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)降低和企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的提高等方面，企業(yè)環(huán)保收益則主要體現(xiàn)在因企業(yè)環(huán)保形象的提高而增加的銷售收入，以及因變更產(chǎn)品設(shè)計(jì)、改造生產(chǎn)工藝而使材料、能源消耗減少所帶來(lái)的成本節(jié)約等方面。它們之間的關(guān)系可如圖2所示：

圖2：環(huán)境成本與效果、效益之間的關(guān)系（略，參看《會(huì)計(jì)研究》2000年第6期第57頁(yè)）

要對(duì)圖2的相關(guān)關(guān)系進(jìn)行分析，首先要計(jì)量環(huán)境負(fù)荷。如前所述，環(huán)境負(fù)荷包括的方面很多，有著不同的實(shí)物計(jì)量單位，難以統(tǒng)一匯總計(jì)算其數(shù)值。如企業(yè)既有按立方米計(jì)量的污水排放，又有按公斤計(jì)量的原油消耗，還有按度計(jì)量的電能消耗等。然而，要分析環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)荷之間的動(dòng)態(tài)變化，又必需對(duì)其進(jìn)行統(tǒng)一的換算。目前，對(duì)環(huán)境負(fù)荷的計(jì)量評(píng)價(jià)，德國(guó)的Muller—Wenk教授提出了采用環(huán)境評(píng)價(jià)因子進(jìn)行統(tǒng)一核算的方法。其基本公式是：[3]

環(huán)境負(fù)荷總額（EP）=Σ按實(shí)物量計(jì)算的環(huán)境負(fù)荷（kg,m3...）×環(huán)境評(píng)價(jià)因子（EP/kg,EP/M3...）

例如：某企業(yè)排放500公斤的CO2和消耗了20000度的電力，其CO2、電的評(píng)價(jià)因子分別為36EP/gk，1.OEP/度，則該企業(yè)的環(huán)境負(fù)荷值為3800EP。由此可見，通過(guò)環(huán)境評(píng)價(jià)因子可求得統(tǒng)一計(jì)量的環(huán)境負(fù)荷總量。在此基礎(chǔ)上，就可對(duì)環(huán)境成本的效果作一分析。

（1）環(huán)境成本降低環(huán)境負(fù)荷指標(biāo)：

環(huán)境成本降低環(huán)境負(fù)荷的靜態(tài)效果=環(huán)境負(fù)荷總量/環(huán)境成本總額①

環(huán)境成本降低環(huán)境負(fù)荷的動(dòng)態(tài)指標(biāo)=環(huán)境負(fù)荷增長(zhǎng)率/環(huán)境成本增長(zhǎng)率②

（2）環(huán)境負(fù)荷降低的結(jié)構(gòu)分析：以上述指標(biāo)為基礎(chǔ)，進(jìn)一步研究環(huán)境負(fù)荷組成單位的內(nèi)部變動(dòng)情況，有助于進(jìn)一步查找差距。以日本寶酒造公司98年度披露的報(bào)告為例[4]。分析方法為：

表2：日本寶酒造公司環(huán)境負(fù)荷降低的結(jié)構(gòu)分析（略，參看《會(huì)計(jì)研究》2000年第6期第57頁(yè)）

由表2可見，寶酒造公司除在耗電方面增長(zhǎng)了環(huán)境負(fù)荷外，其他均為環(huán)境負(fù)荷降低，且各種成分降低的幅度也有所不同。

（3）環(huán)境成本的效益分析：目前，對(duì)環(huán)境成本的效益分析是從經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益兩方面進(jìn)行的。經(jīng)濟(jì)效益包括由于企業(yè)發(fā)生環(huán)境成本支出而改善環(huán)境保護(hù)措施所帶來(lái)的效益。包括排污費(fèi)、訴訟賠償額的減少、廢物再生利用收益、原材料和能源消耗的節(jié)約、環(huán)境治理的咨詢服務(wù)收入、獲得優(yōu)惠利率環(huán)境保護(hù)貸款的利息機(jī)會(huì)成本等。這些效益與企業(yè)環(huán)境成本的支出有著直接的相關(guān)關(guān)系，可作為環(huán)境成本支出的抵減數(shù)來(lái)分析。社會(huì)效益則包括企業(yè)形象的提高、企業(yè)綠色產(chǎn)品的開發(fā)與銷售、企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的降低、減少職工和附近居民的疾病率、降低建筑物的侵蝕和酸雨濃度等，一般采用定性的方法予以描述。

現(xiàn)以湖南省永州市的一些企業(yè)為例。該市環(huán)保局對(duì)市屬一些排污大戶作了大量的環(huán)境治理動(dòng)員工作，使得該市的空氣質(zhì)量達(dá)到國(guó)家一級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，消水與湘江上游水質(zhì)明顯改善。該市九條水泥公司通過(guò)在水泥立窯上安裝凈回收裝置治理空氣污染，除使得工廠職工的肺病患病率大大降低以外，每天通過(guò)這一裝置回收水泥20t，以此估算可一年收回投資。又如冷水灘造紙廠原每小時(shí)向湘江排放90t廢水，嚴(yán)重污染湘江水質(zhì)，后投資水循環(huán)回收系統(tǒng)，可回收再用水80t，并利用回收系統(tǒng)的煤渣制磚，不僅大大地降低了用水成本，而且還取得了煤渣再生利用收益，達(dá)到了環(huán)境、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)效益的協(xié)調(diào)發(fā)展①。

2、環(huán)境成本在區(qū)域環(huán)境治理和資源綜合利用中的應(yīng)用

企業(yè)環(huán)境成本的應(yīng)用，有時(shí)并不僅僅局限于單個(gè)的企業(yè)，還可通過(guò)環(huán)境區(qū)域資源綜合利用規(guī)劃采用集中排污治理的方式來(lái)降低各個(gè)企業(yè)的環(huán)境成本支出。這種方式解除了個(gè)別企業(yè)因資金不足難以單獨(dú)承擔(dān)環(huán)境設(shè)備投資的困難，改由集中治理方式，獲得區(qū)域環(huán)境成本的最優(yōu)效用。湖南省永州市芝山區(qū)正在建造的向家享污水處理工程就是一例②。

為治理湘江流域的嚴(yán)重污染，改善沿岸城區(qū)飲用水源水質(zhì)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展，湖南省永州市在消水、湘江匯合口附近的向家享建立規(guī)模為日處理10萬(wàn)噸城區(qū)工業(yè)和生活污水的集中污水處理工程。該項(xiàng)目總投資10968萬(wàn)元，采用高負(fù)荷生物濾地／固體接觸新工藝，構(gòu)筑約24公里截污管網(wǎng)，將每年排入消水和湘江約2600萬(wàn)噸的工業(yè)廢水和生活污水集中處理，達(dá)標(biāo)排放，明顯改善消湘城區(qū)江段的水質(zhì)。

據(jù)調(diào)查，沿江各污染企業(yè)均歡迎這種集中排污處理方式，因?yàn)檫@些工廠的生產(chǎn)規(guī)模均相對(duì)偏小，要自己?jiǎn)为?dú)投資建立排污治理項(xiàng)目困難較大，故樂(lè)意以上交排污費(fèi)的方式支付自己所能承受的環(huán)境保護(hù)費(fèi)用。同時(shí)，由于采用集中排污處理，使得各工廠的排放廢水混合在一起進(jìn)行了一部分的酸堿中和，減少了改變水質(zhì)的技術(shù)難度，有益于向家享污水處理工程營(yíng)運(yùn)成本的降低。

而且工程采取一業(yè)為主、多業(yè)并進(jìn)、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)、共同發(fā)展的設(shè)計(jì)思想，取得了很好的效果。其具體的實(shí)施計(jì)劃如下：

圖3：向家亭污水處理工程綜合利用圖（略，參看《會(huì)計(jì)研究》2000年第6期第58頁(yè)）

由圖3可見，向家事污水處理工程并非只是簡(jiǎn)單地建立一座污水處理工程，而是盡最大可能地利用此次投資機(jī)會(huì)，追求經(jīng)濟(jì)、社會(huì)效益最大化。該項(xiàng)目在建造中利用自己建立的水泥構(gòu)建廠生產(chǎn)截污水管，大大節(jié)約了采購(gòu)成本，同①此數(shù)據(jù)來(lái)源于湖南省永州市環(huán)保局環(huán)境保護(hù)科研所的資料。②此例是筆者現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查的材料整理而成。時(shí)又建立了一個(gè)有機(jī)肥料廠，對(duì)大量沉淀污泥進(jìn)行加工，不僅節(jié)約了大量的填埋占地成本，而且每年可生產(chǎn)2萬(wàn)噸肥料，創(chuàng)利700萬(wàn)元左右。此外，該項(xiàng)目公司又與國(guó)家環(huán)保總局環(huán)境技術(shù)發(fā)展中心等單位共同設(shè)立環(huán)保設(shè)備廠，對(duì)引進(jìn)的先進(jìn)環(huán)保技術(shù)進(jìn)行消化、吸收，制造具有相同水準(zhǔn)的先進(jìn)環(huán)保設(shè)備。

從向家亭工程項(xiàng)目情況看，它在運(yùn)用環(huán)境成本進(jìn)行規(guī)劃時(shí)，預(yù)計(jì)平均每年可獲得直接收益1000萬(wàn)元，包括收取的污水處理費(fèi)，年處理污泥5000噸，獲得的綠色復(fù)合菌肥料銷售利潤(rùn)，及從環(huán)保設(shè)備廠獲得利潤(rùn)，扣除項(xiàng)目運(yùn)行費(fèi)用和廠房、設(shè)備折舊費(fèi)，可在10年之內(nèi)還清貸款本息。此外，還可獲得以下間接效益：

①每噸污水處理費(fèi)為0.12元/噸，大大低于各污染企業(yè)自己處理污水成本；②改善了湘江流域永州城區(qū)段的水質(zhì)，保證居民的飲水安全，可減輕整個(gè)湘江流域的總體污染；③引進(jìn)了國(guó)外先進(jìn)的污水處理技術(shù)與設(shè)備，可提高我國(guó)環(huán)保設(shè)備的開發(fā)制造水平；④建立廠區(qū)綠化面積70余畝，美化了環(huán)境。而且，由于集中排污處理，各污染企業(yè)節(jié)省了自身環(huán)保投資成本。

3、環(huán)境成本在企業(yè)戰(zhàn)略開發(fā)和產(chǎn)品鏈“綠色流程”中的應(yīng)用

企業(yè)實(shí)行環(huán)境成本制度的另一個(gè)目的，還在于向決策者提供決策有用信息。這種信息的有用性，不僅僅表現(xiàn)在投資者、債權(quán)人、顧客等的投資信貸、購(gòu)買決策上，還應(yīng)體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部的管理和設(shè)計(jì)、采購(gòu)、生產(chǎn)使用、銷售的戰(zhàn)略開發(fā)調(diào)整方面。這種調(diào)整，有時(shí)會(huì)收到綜合效益。歸納起來(lái)，可列表如下：

表3：降低環(huán)境負(fù)荷與企業(yè)戰(zhàn)略開發(fā)的聯(lián)系（略，參看《會(huì)計(jì)研究》2000年第6期第58頁(yè)）

表3中所列示的“需要解決的問(wèn)題”是根據(jù)環(huán)境成本資料數(shù)據(jù)分析得來(lái)的。尤其是在環(huán)境成本數(shù)額中占據(jù)比重很高的問(wèn)題，不應(yīng)僅僅停留在如何防范這一治表的層次，還應(yīng)向治本的新技術(shù)、新工藝、新材料等的戰(zhàn)略開發(fā)層次發(fā)展，其解決的途徑就可采用表中的思路。此外，有些企業(yè)由于并未生產(chǎn)最終消費(fèi)產(chǎn)品，其產(chǎn)品的環(huán)境保護(hù)與供應(yīng)商及客戶有十分密切的聯(lián)系，對(duì)此類企業(yè)可提出“綠色流程”的環(huán)保要求，以推動(dòng)整個(gè)產(chǎn)品鏈企業(yè)群環(huán)境保護(hù)事業(yè)的發(fā)展。其具體程序見圖4。

圖4中的LCA是一種從材料采購(gòu)和加工到生產(chǎn)、運(yùn)輸。銷售、使用、回收、養(yǎng)護(hù)、循環(huán)利用和最終處理等所有階段對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行環(huán)境影響評(píng)價(jià)的制度，成為消費(fèi)者選擇產(chǎn)品、下游（圖4：略，利用環(huán)境成本資料實(shí)施產(chǎn)品鍵環(huán)境管理的流程參看《會(huì)計(jì)研究》2000年第6期第59頁(yè)）廠商選擇上游供應(yīng)廠商、廠商產(chǎn)品設(shè)計(jì)的重要手段，據(jù)此可建立環(huán)境保護(hù)的“綠色流程”。

三、結(jié)論

本文認(rèn)為，當(dāng)前企業(yè)所面臨的現(xiàn)實(shí)背景，使其建立環(huán)境成本制度已成必然趨勢(shì)。環(huán)境成本的核算，可采用以物質(zhì)、能源消耗型和費(fèi)用效益型兩類中的一種進(jìn)行，并對(duì)外揭示環(huán)境成本的報(bào)告信息。以此為前提，將有關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)用在企業(yè)的環(huán)境管理分析、決策、控制中，可大大降低環(huán)境負(fù)荷，提高環(huán)保效益。當(dāng)然，此方面的研究尚處于初步階段，仍有許多問(wèn)題需要探索，但只要沿著這一方向堅(jiān)持不懈地努力，環(huán)境成本制度的建立和應(yīng)用將會(huì)取得豐碩的成果。

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4、吉田陽(yáng)以“綠色收益”提高競(jìng)爭(zhēng)力．東洋經(jīng)濟(jì)（日），1999；11/6：80～81

【摘要】本文對(duì)企業(yè)環(huán)境成本的應(yīng)用作了一些初步探討，包括企業(yè)環(huán)境成本應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)背景、企業(yè)環(huán)境成本的核算、企業(yè)環(huán)境成本的應(yīng)用實(shí)例等方面。文章歸納了國(guó)內(nèi)外一些企業(yè)應(yīng)用的案例，采用了較多的圖表，探討了環(huán)境成本的定義、分類、計(jì)量、報(bào)告等問(wèn)題，并就環(huán)境成本在企業(yè)環(huán)境管理體系中的分析，與企業(yè)資源綜合利用、區(qū)域環(huán)境治理等方面結(jié)合起來(lái)應(yīng)用，作了初步的探索。

近年來(lái)，環(huán)境保護(hù)問(wèn)題引起了全社會(huì)的高度重視，要求企業(yè)減少環(huán)境污染，降低影響環(huán)境的物質(zhì)能源消耗，建立并實(shí)施環(huán)境成本制度的呼聲越來(lái)越高。當(dāng)前，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織頒布了ISO14000系列環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)，歐美一些發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)已開始公布一些環(huán)境成本的信息報(bào)告，國(guó)際貿(mào)易也出現(xiàn)了“綠色貿(mào)易壁壘”的端倪，使得企業(yè)建立環(huán)境成本制度的緊迫性越來(lái)越強(qiáng)烈。本文結(jié)合當(dāng)今歐美、日本等一些發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)的環(huán)境成本應(yīng)用情況，通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)一些企業(yè)的調(diào)查研究，著重從實(shí)踐的角度對(duì)我國(guó)建立環(huán)境成本核算制度、環(huán)境成本在企業(yè)環(huán)境管理中的應(yīng)用等方面作一探討。