新審計準則

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新審計準則范文第1篇

新準則第1631號，即《中國注冊會計師審計準則第1631號――財務報表審計中對環境事項的考慮》，是由中國注冊會計師協會在借鑒《國際審計實務公告第1010號――財務報表審計中對環境事項的考慮》基礎上擬定的。該準則2006年2月經財政部統一頒發，預定于2007年1月1日正式實施。

一、新審計準則第1631號的制定背景

第1631號審計準則規范了注冊會計師在了解被審計單位及環境、評估重大錯報環境風險時，針對環境事項應采取的風險評估程序，以及針對環境事項導致的重大錯報環境風險所實施的審計程序。新準則主要基于環境事項已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素，投資人和社會公眾環境保護意識的提高，以及拓寬審計領域、加快與國際審計準則趨同發展的需要等背景而制定的。

(一)環境事項已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素

對環境事項的恰當確認、計量、列報與披露是被審計單位管理層的責任。如果企業在生產經營活動中破壞了環境，按照相關環境法律法規，企業將受到處罰，發生巨額賠償費，承擔巨大的負債和或有負債。企業的財務狀況和經營成果將受到嚴重影響，甚至無法持續經營從而進行破產清算。目前我國的環境保護法規日趨完善，環境保護法律監督體系基本建立起來，環境事項對企業生產經營的影響更加重要，它已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素。因此，注冊會計師在財務報表審計中應當考慮可能導致財務報表重大錯報風險的環境事項，急需制定專門的準則加以規范。

(二)投資人和社會公眾環境保護意識的提高

企業管理當局是企業環境責任的承擔者。企業潛在的投資人在選擇投資方向時，會關注未來被投資企業的業績和持續經營能力是否會受到環境風險的影響，當前的投資人也不希望企業遭遇環境風險，使其投入的資本金不僅無法實現增值，而且被用于支付罰款。無論潛在的投資人還是現實的投資人均期望企業管理當局履行環境保護的責任。社會公眾要求企業生產無公害、環保產品。伴隨環境保護意識的提高，投資人和社會公眾要求企業管理當局說明環境保護責任的履行情況，在財務報表中披露與環境活動相關的信息，希望了解環境風險的嚴重性，而企業會計報表提供信息的公允與否，有賴注冊會計師通過審計加以鑒證。因此，迫切需要出臺考慮環境的審計準則，規范注冊會計師的審計行為。

(三)拓寬審計領域與加快國際趨同進程的需要

我國已經加入WTO，但國際上對環境標準的要求較高，環保措施不達標有可能影響我國企業的對外貿易。企業管理當局希望注冊會計師能夠對企業履行的環境責任加以鑒證，給予肯定，并對未能履行或部分履行的環境責任提出改進建議。在三種審計形式中，內部審計由于缺乏獨立性以及其審計結果不具有鑒證作用等原因，很難擔當此任。目前我國針對環境責任的審計，主要由國家審計部門執行，而審計的內容主要局限于與財政撥款相關的環境資金的撥入與支出方面。因此，企業管理當局更希望由獨立性較強的注冊會計師來承擔針對環境責任的審計。新準則的出臺，有助于拓寬注冊會計師的審計領域，奠定從事環境審計的基礎。《國際審計實務公告第1010號――財務報表審計中對環境事項的考慮》對注冊會計師在財務報表審計中如何考慮環境事項作出了新的規定，值得我們借鑒。制定考慮環境事項的新準則既是拓寬審計領域，也是加快與國際審計準則趨同發展的需要。

二、對環境事項實施現代風險導向審計的核心內容

(一)考慮環境事項構建審計風險模型

現代風險導向審計將因企業戰略風險和經營風險引發的重大錯報風險作為審計風險的一個重要風險要素進行評估，是評估審計風險理念、范圍的拓展，是傳統風險導向審計的繼承與發展。在該理論的指導下，國際會計師聯合會下屬的國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)了一系列新的審計風險準則，借鑒國際審計風險準則可將我國針對環境事項的審計風險模型構建為：審計風險=重大錯報環境風險×檢查風險。如果將目前審計執業界普遍使用的審計風險模型(審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險)稱之為傳統風險導向審計模型，則新構建的模型可稱之為現代風險導向審計模型。傳統審計風險模型是依據現行注冊會計師審計準則提出的。現代風險導向審計模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，提出了重大錯報環境風險的概念，不僅形式上有所簡化，而且擴大了審計風險的內涵和外延。其中重大錯報環境風險包括兩個層次：一是財務報表整體層次；二是認定層次。

財務報表整體層次的重大錯報環境風險是財務報表整體受環境事項的影響而產生重大錯報風險的可能性。運用新審計風險模型評估財務報表重大錯報環境風險，其主要的改進在于不僅包括傳統意義上的固有風險和控制風險，還引入了戰略風險管理的理念，對風險的認識上升到新的高度。認定層次的重大錯報環境風險是由于與交易類別、賬戶余額、列報等認定層次相關的環境事項的性質和復雜程度而導致的重大錯報風險。就兩個層次而言，報表整體層次重大錯報風險的存在往往意味著對財務報表的整體否定，因此，新風險模型更加注重企業面臨的宏觀環境、行業環境風險、環境保護要求以及經營戰略，以企業戰略風險和經營風險為起點識別和評價重大錯報環境風險。

(二)對環境事項實施現代風險導向審計的業務流程

對環境事項構建現代審計風險模型是應用現代風險導向審計理論指導審計實務的重要手段。在審計實踐中，運用現代風險導向審計模型，針對環境事項實施審計程序較之于傳統意義上的風險導向審計模型的可操作性和效果都將增強。

對環境事項實施的風險導向審計業務流程可區分為總體審計業務流程和具體審計業務流程，其中具體業務流程包括檢查記錄和文件，檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析性程序。總體審計業務流程主要包括風險評估程序、總體應對策略和進一步審計程序。

新的審計業務流程要求注冊會計師針對財務報表整體層次和認定層次分別制訂對環境事項的總體應對策略和進一步審計程序。總體應對策略對擬實施的進一步審計程序具有方向性指導作用。注冊會計師根據財務報表整體層次的重大錯報環境風險制訂總體應對策略，在總體應對策略的指導下制訂和實施針對認定層次重大錯報環境風險的進一步審計程序。進一步審計程序又可分為

控制測試和實質性程序兩個步驟，其中，控制測試是針對被審計單位內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報環境風險方面的有效性而實施的測試。而實質性程序旨在發現認定層次的重大錯報環境風險，進而降低針對環境事項的檢查風險至可接受水平。

可見，注冊會計師對環境事項所實施的風險導向審計業務流程是通過風險評估程序，首先識別出財務報表整體層次和認定層次的錯報環境風險，進而應考慮已識別的環境風險是否屬于重大錯報環境風險，以計劃總體應對策略和進一步審計程序，最終實現合理保證財務報表不存在重大錯報環境事項的審計目標。

三、考慮環境事項的業務流程在財務報表審計中的運用

注冊會計師將考慮環境事項的現代風險導向審計運用于財務報表審計中，應當在實施總體審計業務流程的三大程序(即風險評估程序、總體應對策略和進一步審計程序)時分別考慮下列不同的環境事項。

(一)在風險評估程序中考慮環境事項

首先，關注產生重大影響的環境保護問題及相關法規。如被審計單位的產品或生產過程中使用的原材料、工藝及設備等是否屬于法律法規強制要求淘汰之列；是否存在與遵守環境法律法規相關的未決訴訟等；其次，關注存在重大環境風險的行業是否存在因環境事項導致負債和或有負債的可能性；關注存在引發重大環境風險的事項，如擁有被原使用者或所有者污染的場地，存在可能造成地下水和地表水及空氣污染的業務等。此外，注冊會計師還應了解與環境事項相關的內部控制。

運用上述風險評估程序收集的信息，注冊會計師應從報表和認定兩個層次識別與評估重大錯報環境風險。

在評估與財務報表層次相關的環境風險時，應關注被審計單位是否存在違反環境法律法規的風險；在評估與認定層次相關的環境風險時，應關注賬戶余額所依據的與環境事項相關的會計估計的復雜程度以及賬戶余額受與環境事項相關的非常規交易的影響程度。

(二)對報表層次采取總體應對策略時考慮環境事項

由于財務報表層次的重大錯報環境風險很可能源于與環境事項相關的控制環境存在不足，而薄弱的控制環境帶來的風險通常對財務報表整體產生廣泛影響，對此注冊會計師應當采取總體應對措施。針對財務報表層次的重大錯報環境風險的識別與評估可采取以下總體應對措施：向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性；分派對環境事項富有經驗的注冊會計師，或利用環境專家的工作；提供更多的督導；對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修定。

(三)對認定層次實施進一步審計程序時考慮環境事項

注冊會計師應當利用執行上述風險評估程序所獲取的信息，作為支持環境風險評估結果的審計證據，并根據環境風險評估結果，確定下列控制測試和實質性程序的性質、時間和范圍。

1．測試與環境事項相關的內部控制

注冊會計師在執行測試內部控制程序時，首先，應明確被審計單位管理層的責任與審計責任的區別。內部控制的設計和執行是管理層的責任；審計的責任是指注冊會計師通過了解和測試被審計單位的內部控制應當考慮與環境事項相關的內部控制是否有效。其次，根據職業判斷，只有注冊會計師認為環境事項可能對財務報表產生重大影響時，才有必要測試與環境事項相關的內部控制。第三，注冊會計師應從內部控制的環境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動、對控制的監督等方面對與環境事項相關的內部控制實施測試程序。

2．針對環境事項實施實質性程序

注冊會計師針對環境事項實施的實質性程序主要包括：檢查與環境事項相關的文件或記錄；利用環境專家、環境審計、內部審計的工作；執行分析程序；檢查與環境事項相關的財務報表項目。檢查被審計單位因環境事項做出的會計估計；檢查報表中環境事項列報的適當性；詢問管理層和負責環境事項的關鍵管理人員并獲取管理層關于環境事項的書面聲明。

新審計準則范文第2篇

審計模式是一定審計環境下并與之相適應的審計目標、審計計劃、審計準則、審計管理體制和審計機構設置等共同組成的完整體系。審計作為一種技術手段，隨著社會經濟環境的變化和審計執行者對審計活動本質的逐步加深，依次經歷了賬項導向審計模式、制度導向審計模式和風險導向模式這三種模式。

制度導向審計又稱內控導向審計。隨著股份有限公司的不斷出現，社會公眾更多關注的是財務報表的公允性、真實性。基于這樣的前提，產生了以評價企業內部控制為基礎，然后確定實質性測試的性質、時間和范圍，并依此收集審計證據、形成審計意見的制度導向審計模式。

制度導向審計模式的重點明確，把企業內控制度及其執行情況作為主要的審計對象，極大地提高了審計抽樣質量。可以說，制度導向審計在保證審計結論具有一定可靠水平的前提下提高了審計工作效率，降低了審計成本，并能夠有效地幫助企業改善經營管理。

風險導向審計模式要求審計人員的審計思維要跳出賬簿，跳出內部控制。風險導向審計模式最顯著的特點是，它立足于對審計風險進行系統的分析和評價，并以此作為出發點，制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。

二、新舊審計準則體系的審計模式的區別

（一）審計風險模型不同

舊審計準則體系的審計模式以“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為審計風險模型。

新審計準則體系的審計模式以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”為審計風險模型。現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化。會計報表整體層次風險主要指戰略風險和經營風險，把戰略風險和經營風險融入現代審計模型，可建立一個更全面的審計風險分析框架。

（二）對注冊會計師的要求不同

舊審計準則體系的審計模式是建立在“無利害關系假設”基礎之上的，使得傳統風險導向的審計方法不對企業經營風險實施評估程序，對注冊會計師的綜合素質要求不是很高，使得不懂管理知識、行業知識的注冊會計師也可以進行審計工作。

新審計準則體系的審計模式把思想建立在“合理的職業懷疑假設”上，要求注冊會計師以質疑的態度評價所獲取審計證據的有效性，并密切關注相互矛盾的審計證據以及對文件或管理當局聲明的可靠性產生懷疑的審計證據。注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對。注冊會計師不但要掌握一些常用分析工具，還必須要學習現代管理知識和接受行業的專業知識培訓。

（三）審計起點不同

在舊審計準則體系的審計模式中，固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。傳統風險導向審計方法通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序。

在新審計準則體系的審計模式中，通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，其審計起點為企業的戰略系統及其業務流程。這種新模式的優點是將審計的重心前移到風險評估，這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，因此，主要針對風險設計實施控制測試和實質性測試程序。

（四）內部控制要素不同

舊審計準則體系的審計模式下的內部控制是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，發現、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制要素包括控制環境、會計系統和控制程序。

新審計準則體系的審計模式下的內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵循，由治理當局、管理當局和其他人員設計和執行的政策和程序。內部控制的三要素擴充為五要素，即控制環境、被審計單位的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統和溝通、控制活動和對控制活動的監督。

（五）風險評估方式不同

舊審計準則體系的審計模式中的風險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率。

新審計準則體系的審計模式是從經營風險評估入手，間接地對審計風險進行評估，因為經營風險越高，審計風險也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經營風險中能更有效地發現財務報表潛在的重大錯報。此外，會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經營風險入手，才能進行正確的評估。

三、新舊審計體系審計模式比較分析的啟示

（一）依據增值服務合理提高審計收費

改良后的風險導向審計模式不僅關注風險，而且對舊的審計模式進行了擴展和延伸。依照改良后風險導向審計的要求會增加事務所的審計成本，但在目前國內各事務所競爭激烈的情況下直接提高審計收費又不可行。解決這種矛盾的途徑可以是，在審計過程中根據企業的不同情況調整審計程序，讓客戶感到他們獲得了審計以外的很多增值服務。此舉，不僅有助于新審計模式的順利實施，同時，也保證了注冊會計師事務所的執業水準。

（二）提高注冊會計師的素質

根據改良后風險導向審計模式的要求，注冊會計師應當了解被審計單位及其環境，不僅要具備會計、審計方面的專業知識，還要掌握戰略管理、業績評價、信息系統管理等現代企業管理方面的知識，具備較高的風險分析水平和職業判斷能力。在改良后的風險導向審計模式下，注冊會計師需要采用復雜系統的認知模式，從而了解、分析客戶風險管理過程以及客戶控制風險的手段、方法。

（三）完善法律環境及監管手段

從理論上來說，只要當注冊會計師認為審計風險達到可接受的低水平，不會導致巨大的審計風險損失，就可以簽發審計報告了。這在法律風險較低時很容易產生審計師的道德風險問題。注冊會計師執業的規范性取決于法律環境和行業監管是否成熟，一個成熟的法律環境和行業監管環境不僅可以為注冊會計師合法執業起到保護作用，還可以起到監督作用。所以，從法律環境和行業監管的改善入手，可以為審計的公正性提供有效地保障。

（四）使用并完善輔助審計的軟件

在改良后的風險導向審計模式中分析性復核程序占據非常重要的地位，而輔助審計軟件的使用在其中發揮著重要的作用。西方發達國家大量運用分析性復核程序的條件是輔助審計程序的開發和運用，它可以直接對數據庫進行加工分析，依據軟件模型自行處理數據，使運用分析性復核程序成為節約成本的重要手段。

（五）關注管理舞弊

由于舊的審計模式是由下自上的審計模式，對管理舞弊的關注不到位，而新的審計模式是自上而下的審計模式，所以應當加強對管理舞弊的關注。管理舞弊是指直接由組織管理層實施，突破現有會計規范，蓄意錯誤呈報、遺漏財務報告中應予披露的內容，或提供虛假會計信息的舞弊行為。管理舞弊的作弊者通常均于事前精心設計，事后極力設法隱瞞，舞弊者的層次越高，越難有效預防與檢查。如果發現有管理層越過內部控制或存在大筆不合理交易的情況，且具備舞弊動機時，審計師應采用更嚴格的審計標準，以減少審計失敗。

參考文獻：

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新審計準則范文第3篇

【關鍵詞】CSA1312；審計目標；注冊會計師；風險

2008年12月11日，國際審計準則理事會（IAASB）在布魯塞爾召開會議，批準了最后3個明晰化項目準則，標志著明晰化項目的全部完成。近年來，國內外的經濟發生了很大的變化，在我國審計實務中出現了一些新的需要解決的問題。為了適應這些新變化，實現與國際審計準則的趨同，中注協于2010年11月1日出臺了新修訂的37項審計準則，且定于2012年1月1日起執行。修訂后的準則（以下簡稱：新準則）比原準則結構更加清晰、語言更簡練易懂、適用范圍更廣、更注重以風險為導向、強調對舞弊的審計責任、更注重與治理層的溝通、對小企業的審計規范更加細化。

一、結構更加清晰

新準則充分借鑒了國際審計與鑒證準則理事會明晰化項目的成果，一般都包括以下五章：“總則”、“定義”、“目標”、“要求”、“附則”。一是“總則”，包括準則的制定目的、適用范圍、規范內容、本準則與其他準則的關系等；二是“定義”，解釋準則中包含的術語；三是“目標”，明確界定注冊會計師執行本準則應實現的目標；四是“要求”，規定注冊會計師為實現新準則目標應遵守的要求，即注冊會計師在相關業務環境下應當實施的所有必要程序；五是“附則”，說明準則的施行日期。

CSA1312號也不例外。原CSA1312號也是五章，但內容有很大不同，分別為總則、函證決策、詢證函的設計、函證的實施與評價、附則，總共有二十八條，比新準則多四條。新準則這些體例結構和內容安排充分體現了結構簡明、層次清晰、風格統一這些立法語言表述特點。

二、修訂了本準則的制定目的和適用范圍

新舊CSA1312號準則都提到了準則的制定目的。新CSA1312號準則的第一條從原來24個字改為88個字，更加明確指明了制定目的，說明對函證的理解更為準確了，體現了目標導向的準則制定原則，是國際趨同的表現。

從適用范圍來看，原CSA1312號只是在第二條中簡單地說“本準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務”，比較概括。與《國際審計準則505號（以下簡稱：ISA505）——外部函證》趨同，新CSA1312號第二條特別說明了不適用的情況，降低了審計風險，更加嚴謹，清晰界定注冊會計師的審計責任。不但有利于監管機構或者司法部門準確認定注冊會計師的審計工作是否符合審計準則的規定，而且，有利于注冊會計師準確預期自己的行為是否符合審計準則的規定，并在審計過程中根據自己的預期隨時調整審計工作。

三、增加了實施函證程序以獲取審計證據的重要性和實施函證的目標

鑒于通過函證程序獲取的審計證據比被審計單位內部產生的審計證據更可靠，新審計準則強調函證程序的重要性，明確要求注冊會計師在特定情況下，應當考慮實施函證，以獲取更多的相互印證的信息。新CSA1312號強調實施積極式函證程序的必要性。該準則明確規定，如果注冊會計師認為取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序，則替代程序不能提供所需要的審計證據。如果未獲取回函，注冊會計師應當確定其對審計工作和審計意見的影響。具體如下：

新CSA1312號第四條從四個方面分別明確了實施函證程序以獲取審計證據的重要性：

1.《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規定，注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險，設計和實施總體應對措施，針對評估的認定層次的重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質、時間安排和范圍；無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露，設計和實施實質性程序；注冊會計師應當考慮是否將函證程序用作實質性程序。

2.《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規定，評估的風險越高，需要獲取越有說服力的審計證據。為此，注冊會計師可以增加審計證據的數量或者獲取更相關、更可靠的審計證據，或將兩種方式結合使用。例如，注冊會計師更加重視直接從第三方獲取審計證據，或從不同的獨立來源獲取相互印證的審計證據。實施函證程序，可以幫助注冊會計師獲取可靠性高的審計證據，以應對由于舞弊或錯誤導致的特別風險。

3.《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》規定，針對由于舞弊導致的認定層次的重大錯報風險，注冊會計師應當考慮實施函證程序以獲取更多的相互印證的信息。

4.《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》規定，通過函證等方式從獨立來源獲取的相互印證的信息，可以提高注冊會計師從會計記錄或管理層書面聲明中獲取的審計證據的保證水平。

關于函證目標，第十條“在使用函證程序時，注冊會計師的目標是，設計和實施函證程序，以獲取相關、可靠的審計證據。”

四、定義的提出更加明確

新審計準則范文第4篇

一、問題的提出

2006年2月15日我國出臺的新審計準則已于2007年1月正式實行。獨立性是審計的靈魂和本質特征、是審計職業生存和發展的基石。1989年杰里·D·沙利文在《蒙哥馬利審計學》一書中指出“任何一個公正會計師，無論其能力如何，只要喪失了獨立性，那么他對財務報表的意見，對那些將傾聽其意見的人們——無論是客戶還是信貸提供人、投資者和政府機構——其價值都將甚微”。獨立性在審計中的重要性是不容置疑的，新準則處處體現著“獨立性”，要求注冊會計師在執業過程中務必“客觀、公正、獨立”。

但是，如果注冊會計師的審計獨立性得不到維護，注冊會計師協會的地位得不到明確以及相關的保護機制無法有效運作，新準則就難以發揮其應有的作用。本文將從審計獨立性角度對新審計準則執行問題加以探討，希望對新準則的有效實施提供有益的幫助。

二、新審計準則有效執行的若干建議

（一）提高審計獨立性

注冊會計師的審計獨立性是否得到提高與維護是新審計準則能否有效執行的關鍵。注冊會計師審計獨立性受自身利益和政府介入角色錯位的威脅，要剝離利益對獨立性的弱化，關鍵在于轉變審計委托模式，構建審計付費新模式。要想政府介入與獨立性成正向關系發展，重要的是政府角色的重新定位。

1.構建審計付費新模式

目前我國的審計委托模式實際上是由管理當局委托會計師事務所來審查自己，并支付審計費用。在這種委托模式下，管理當局的權力很大，當注冊會計師與管理當局發生沖突時，管理當局對注冊會計師最大的威脅就是提出變更審計人員。國外采用的在上市公司中建立審計委員會，在緩解管理當局對注冊會計師的壓力、提高審計獨立性方面將會發揮重大的作用。針對我國現有委托模式暴露的弊端，借鑒國外的審計委托模式，轉變現行審計委托模式成為當務之急。可以公司董事(主要是外部董事)定期輪換的形式組成的審計委員會來承擔聘請會計師事務所、支付審計費用等職責，并作為審計人員與管理當局之間的紐帶與會計師事務所討論審計范圍、直接交換審計意見及探討重大審計問題，對變更事務所等重大情形必須經審計委員會討論通過，以減少管理當局對事務所施加壓力的“權力來源”。

轉變審計委托模式后，源于管理當局的壓力相對減小，但要從實質上削弱這種權利經濟壓力，還需構建審計付費新模式。即注冊會計師的審計費用支付者應采用多元化模式，改變原有的由客戶管理當局支付審計費用的單一模式。只有這樣才能使注冊會計師獲得經濟上的相對獨立，避免注冊會計師潛意識的或無法抗拒的站在管理當局的一邊。首先，國家作為審計報告最大的使用者，應從其征收的所得稅中拿出一部分設立審計基金，作為國有銀行和政府部門使用審計信息的費用。其次，廣大投資者作為審計報告的直接受益者，應該按照投資者從股票市場上獲得的投資收益與受益于其利用已審的會計報表信息獲得收益的一定比例支付審計費用。廣大投資者的付費可以以證監會為支付中介。最后，會計報表經過審計后，有利于提升廣大投資者的信心，有利于上市公司的發展，因此，上市公司必須自己承擔主要的審計費用。為避免管理當局利用支付審計費用威脅注冊會計師的審計獨立性，管理當局不應該直接支付審計費用，而應該通過財政部門間接支付。財政部門可以通過評估注冊會計師審計的質量來確定審計費用支付的金額，這樣就可以剝離注冊會計師與客戶的經濟利益依附關系。

2.轉變政府介入角色

由于政府與企業，特別是國有企業（很多被包裝上市）的利害關系并未從實質上分清，政府容易為企業“求情”。作為監管者的政府反而成了企業的庇護者，大大損害了注冊會計師的獨立性。在注冊會計師審計的過程中，政府應該是一臺“監控器”，監管著注冊會計師的審計行為是否嚴格貫徹執行了審計準則，是否有違規、違法、舞弊等情形。在審計結束形成審計報告時，政府是一臺“鑒證器”，應以注冊會計師的審計為基礎，對出具標準無保留意見審計報告的財務報表進行抽查鑒定；對出具非標準審計報告的財務報表進一步追查，若確屬舞弊行為，應依照《會計法》的相關規定給予相應的處罰。只有把握好這兩個過程、兩個角色，政府的介入才能有助于審計獨立性的提高，這是新審計準則能否有效執行的關鍵。

（二）發揮注冊會計師協會的保護功能

1.加大宣傳力度

注冊會計師協會應該向社會加大宣傳工作，使社會公眾充分了解注冊會計師審計行業，減少因對注冊會計師審計不理解而把一切職責歸咎于注冊會計師或事務所的現象。比如，定期舉行注冊會計師審計講座，解析注冊會計師審計與政府審計的區別，明確注冊會計師在整個審計過程中應有的職責，講解會計審計專業術語，特別是新審計準則引入的許多新的專業名詞，例如：職業懷疑態度、舞弊審計三角理念等。

2.加強自身建設

中國注冊會計師協會要加強自我整頓，做注冊會計師名副其實的“父母官”。中注協要加強對會員特別是股東的素質教育，增強其社會榮辱觀。同時，注冊會計師協應該從半官方組織轉變為民間自律性組織。

3.建立廣泛的司法介入機制

注冊會計師協會要加強與司法界的聯系與溝通，建立起廣泛的司法介入機制，這樣才能真正有助于行業協會的監管從行政性向自律性轉變。要與司法部門溝通，形成共識，在進一步完善注冊會計師行業相關法律制度的同時建立與注冊會計師監管相配套、與司法界的相關法律相對應的法律、法規及訴訟機制，從而使注冊會計師的權利與義務相制衡，以合理認定注冊會計師的法律責任。司法界受理審計案件的執行者中必須有懂得會計審計專業知識的人員。（三）建立有效保護注冊會計師的利益機制

在優化審計委托模式、付費模式，轉變政府角色等措施有效運作后，一個有效的保護機制將隨即建立。這個保護機制需要政府部門（財政部門、證監會、稅務部門、政府審計）、工商部門、金融部門、司法部門、信息管理部門以及注冊會計師協會的參與。這些部門都應該以遵守法律法規為執業前提，以注冊會計師的審計為基礎，對注冊會計師行業進行監督管理，保護注冊會計師的合法權益。

以下筆者就注冊會計師利益保護機制運用模型進行說明。（如圖1）

（1）由企業審計委員會（審計委員會要與注冊會計師、財政部、證監會協定審計費用）委托事務所審計，提供注冊會計師審計所需的資料。

（2）注冊會計師按新審計準則對企業進行審計，審計過程中必須保持獨立、客觀、公正；政府等監管部門行使“監控器”的職能，督促注冊會計師依法執業；各監管部門還應相互監督，以免某些部門因地方性利益而或者越位監管。

（3）事務所把了解到的企業基本情況和審計結果、企業是否欲變更事務所等報送信息管理部門，由他們為企業建立誠信檔案。

（4）信息管理部門把事務所、注冊會計師協會報送的企業基本情況和注冊會計師的審計結果及其他情況上交給政府等部門，并把政府等部門下達的是否進一步追查的命令傳達給事務所。

（5）注冊會計師（事務所）把審計結果等資料送交注冊會計師協會備案，或作為日后訴訟的證據。

（6）注冊會計師協會為注冊會計師審計提供咨詢與服務，并根據其執業情況（是否按審計準則開展業務、是否堅持獨立客觀公正原則）建立信譽、品牌檔案。

（7）信息管理部門把政府等部門下達的命令傳達給注冊會計師協會，由注冊會計師協會進一步協助、指導注冊會計師抽查或追查。

（8）注冊會計師協會作為“私”的代表對政府等部門進行制約監督，參與政府決策、維護協會成員利益；同時作為“公”的代表，協助政府對其成員進行管理。

（9）政府等部門行使“鑒證器”的職能，對信息管理部門、注冊會計師協會報送的情況進行鑒證。證監會、金融部門根據注冊會計師的審計質量調節企業股票發行價格、銀行貸款利率等。

（10）當企業和注冊會計師發生沖突引發訴訟時，由政府等部門和注冊會計師協會向司法部門提供相關資料、證據，以合理認定注冊會計師的責任。

（11）司法部門提供與各部門相配套的法律、法規及訴訟機制，并配置具有專業勝任能力的受案小組。

這個保護機制若能成功建立，相信注冊會計師必能“理直氣壯”地嚴格執行新審計準則。

新審計準則范文第5篇

【關鍵詞】 國際審計準則；會計估計；公允價值；計量；披露

近年來，國際會計師聯合會（IFAC）下屬的獨立的準則制定機構――國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）一直致力于制定新準則或修訂舊準則，其目的是通過制定高質量的審計和鑒證業務準則促進各國準則與國際準則的趨同，進而提高世界范圍內業務的質量和一致性，增強社會公眾對全球審計和鑒證職業的信心，以更好地為公眾利益服務。2008年2月，IAASB了修訂并重新起草的第540號國際審計準則（ISA540）《會計估計包括公允價值會計估計及相關披露的審計》（以下簡稱“新準則”），對審計會計估計包括公允價值會計估計提出了更高的要求。

一、新準則的修訂背景

“很明顯，我們處于公允價值計量和披露的實施時期，而最新的市場經驗又表明對金融工具估值處于相當困難的一種環境中。因此，IAASB修訂的準則是及時的，它將為在復雜的估值模型或重大的不可見要素投入基礎上進行會計估計的審計，尤其是公允價值會計估計的審計提供深入指導。”IAASB主席John Kellas說。

新準則將ISA540（修訂）《會計估計及相關披露（不含公允價值計量和披露）的審計》和ISA545《公允價值計量和披露的審計》兩個準則合并起來。IAASB認為，通過合并，會計估計和公允價值估計的相似性應被強調，而重復部分應被去掉。新準則要求審計人員將注意力集中在較高風險、會計判斷和可能的偏見等一些領域，從而幫助審計人員對被審計單位財務報告框架體系中估計的合理性得出恰當的結論。新準則在會計估計包括公允價值會計估計審計中采用了風險基礎方法，它指出，審計人員應就估計不確定性對風險評估的影響、管理層作出估計的方法、管理層使用的假設的合理性、披露的充分性等事項作出評價。新準則也將為公允價值會計估計的審計，包括與估值模型相關的財務報告要求的恰當運用的審計考慮提供詳細的指南。

John Kellas還說明，盡管新準則在2009年12月15日以后才生效，當其他重新起草的準則生效時，就得考慮很多現實的問題。審計人員應充分認識到理解與公允價值相關的會計原則和規則的必要性，并對它們的運用給予恰當的考慮。因此，審計人員可能在計劃和執行2008和2009年度業務時，就要考慮新準則中的相關內容。

二、新準則的最新發展

新準則與舊準則相比較，體系更加完善，內容更加具體，可操作性更強。新準則主要強調審計人員在財務報表審計中對會計估計，包括公允價值會計估計及相關披露的責任，它詳細闡述了ISA315的修訂稿和ISA330的修訂稿和其他相關的準則在會計估計方面的應用情況，也包括單個會計估計錯報的要求和指南及可能的管理層偏見的信號。新準則的最新發展主要體現在以下幾個方面。

（一）進一步明確會計估計的性質

舊準則對會計估計性質的描述比較簡單，新準則結合會計估計的目標進一步細化。在新準則中，一些不能準確計量的財務報表項目被視為會計估計。管理層用來支持會計估計的信息的性質和可靠程度各不相同，因此會影響到與會計估計相關的估計的不確定性。估計不確定性的程度相應又會影響到會計估計的重大錯報風險，包括它們對管理層無意或有意的偏見的敏感程度。

會計估計的計量目標因適用的財務報告框架和被報告的財務項目不同而有差異。有些會計估計的計量目標是預測一項或多項可能需要會計估計的交易或事項的結果。對另外一些會計估計，包括許多公允價值會計估計，計量目標是不一樣的，它表述為在計量日現實條件下交易或財務報表項目的價值，如對特定類型的資產或負債估計的市場價格。會計估計的結果和財務報表中初始確認或披露的金額之間出現差異不一定代表財務報表存在錯報。這在公允價值會計估計中體現得尤為充分，因為已觀察到的結果總會受到期后一些事項的影響。

（二）強調“識別和評估重大錯報風險”審計程序

與舊準則相比，新準則增加了一節內容對識別和評估重大錯報風險這一程序予以特別說明。按照ISA315的要求，在識別和評估重大錯報風險時，審計人員應評估與會計估計相關的估計不確定性的程度，并根據自己的判斷確定，存在高度的估計不確定性的會計估計是否將導致特別風險。

1.估計不確定性

與會計估計相關的估計不確定性的程度可能受到以下因素的影響：會計估計依賴判斷的程度；會計估計對假設變化的敏感程度；可能減少估計不確定性的計量技術是否存在；預測期間的長度，以及來源于過去事項以預測未來事項的數據的相關性；來源于外部的可靠數據的可利用性等。與會計估計相關的估計不確定性程度可能影響估計對偏見的敏感程度。審計人員在評估重大錯報風險時考慮的因素包括：會計估計實際或預期的金額；會計估計記錄的金額；管理層作出會計估計時是否利用了專家的工作；對以前期間會計估計復核的結果等。

2.高度的估計不確定性和特別風險

可能存在高度的估計不確定性的會計估計有：高度依賴判斷的會計估計，如對未決訴訟結果的判斷，或取決于未來不確定事項的未來現金流量的金額和時間；審計人員對財務報表以前期間作出的類似會計估計的復核結果表明以前的會計估計和實際結果之間存在重大差異；運用了高度專業化的模型或投入不可見的公允價值會計估計等。

看似不重要的會計估計可能由于估計不確定性導致重大錯報，也就是說，財務報表中會計估計金額的大小并不能代表估計不確定性的大小。在某些情況下，估計不確定性程度很高，以至于不能作出合理的會計估計。適用的財務報告框架可能不允許在財務報表中確認該項目，或不允許以公允價值計量。此時，特別風險不僅與會計估計是否應確認，或是否應與公允價值計量相關，還與披露的充分性相關。當確定會計估計將產生特別風險時，審計人員應對被審計單位的內部控制包括控制活動進行了解。在某些情況下，會計估計的不確定性可能導致對被審計單位的持續經營能力產生重大疑慮，ISA570制定了相關處理要求并提供了指南。

（三）增加“重大錯報風險的應對措施”

1. 審計人員確定點估計值或區間以評價管理層的點估計值

當以下情況出現時，確定一個點估計值或區間來評價管理層的點估計值是應對風險的有效措施：會計估計不是來源于會計系統數據的日常處理；審計人員對以前期間財務報表作出的類似會計估計的復核表明管理層當期的估計過程是無效的；被審計單位對管理層確定會計估計過程的控制未設計好或未恰當執行；期末和審計報告日之間的交易或事項與管理層的點估計值矛盾；審計人員在確定點估計值或區間時可利用的相關數據有多種來源。

審計人員確定點估計值或區間時采用的方法根據其適用情況的有效性會有所不同。例如，審計人員開始可能確定一個初步的點估計值，然后評價點估計值對假設變化的敏感程度，以確定管理層點估計值可能落入的一個區間。或審計人員可能先確定一個區間，再確定點估計值。審計人員確定點估計值的能力取決于諸多因素，包括使用的模型、可利用數據的性質和區間及估計的不確定性。確定點估計值或區間的決策還可能受到適用的財務報告框架的影響，該框架可能已規定了在考慮各種結果和假設后運用的點估計值，或規定了特定的計量方法。

2. 審計人員了解管理層的假設或方法

當審計人員確定的點估計值或區間以及使用的假設或方法與管理層不同時，審計人員應對管理層作出會計估計的假設或方法進行充分的了解。這一了解可以為審計人員確定恰當的點估計值或區間提供相關的信息，也可以幫助審計人員了解和評價與管理層點估計值的重大差異。如當審計人員運用與管理層不同但同樣有效的假設時，差異可能產生。這表明會計估計對某些假設高度敏感，因此存在高度的估計不確定性，進而表明會計估計可能是特別風險。

3. 審計人員縮小估計的區間

審計人員認為運用區間來評價管理層點估計值的合理性恰當時，這個區間應包括所有合理的結果而不是所有可能的結果，因為包含所有可能結果的區間太寬泛，不能有效地實現審計的目的。當審計人員確定的區間充分地縮小，能幫助審計人員判斷會計估計是否被錯報時，這個區間才是有效的。

通常情況下，被縮小至等于或小于一個低于財務報表整體重要性水平的金額，以評估重大錯報風險和設計進一步審計程序的區間，用來評價管理層點估計值的合理性也是充分的。但是在某些行業，不太可能將區間縮小至低于這一金額，這并不是要禁止確認會計估計，但它表明，與會計估計相聯系的估計不確定性可能產生特別風險。

將區間縮小至其包含的所有結果都是合理的，可以通過兩種方式：第一，將審計人員判斷不太可能發生的在區間極值處的結果剔除；第二，在可利用的審計證據基礎上進一步縮小區間，直到審計人員認為區間內的所有結果都是合理的。在極少數情況下，審計人員可縮小區間直至點估計值。

（四）增加“可能的管理層偏見的信號”

管理層偏見是指管理層在編制和表述信息時中立性的缺失。在審計中，審計人員可能會注意到管理層作出的判斷和決策中含有管理層偏見的信號，這些信號將影響審計人員對風險評估和應對措施是否恰當作出結論，審計人員也必須考慮其對剩余審計工作的影響，而且，它們可能影響審計人員對財務報表是否在整體上不存在重大錯報作出評價。

與會計估計相關的可能的管理層偏見的信號包括：管理層主觀判斷實際情況發生變化時，對會計估計或作出會計估計的方法的變更；管理層自己對公允價值會計估計作出的與可見的市場情況不一致的假設；可能產生有利于管理層目標實現的點估計值的重大假設的選擇或構建；過于樂觀或悲觀的點估計值的選擇等。

三、新準則對我國的啟示

2006 年，我國財政部頒布了新的會計審計準則體系，其中包括《中國注冊會計師審計準則第1321號――會計估計的審計》和《中國注冊會計師審計準則第1322 號――公允價值計量和披露的審計》，隨后又了增強準則可操作性的指南。這兩項準則充分借鑒了國際上舊的ISA540和ISA545 的基本框架和內容，首次為中國注冊會計師對公允價值的計量和披露執行審計工作提供了依據，填補了原來的獨立審計準則的空白，在當前新會計準則大范圍運用公允價值計量屬性的背景下具有重大的現實意義。但同時，IAASB也加快了修訂更新國際審計準則的步伐，先后了一系列審計準則的征求意見稿，本文所述的是前不久出臺的一項準則，將舊的ISA540和ISA545進行合并，對相關內容整合并補充完善。筆者認為，新準則的對我國審計準則的進一步完善有很強的借鑒意義。

（一）及時對相關審計準則進行修訂

首先，我國對會計估計以及公允價值計量和披露的審計是通過現行審計準則第1321號和第1322號來規范的。二者在審計目標、審計程序以及估計的不確定性特征等諸多方面都有相似之處，將兩項準則整合起來，去掉重復部分，能在很大程度上提高審計效率。其次，IAASB啟動了新一輪準則修訂計劃，我國也應結合本國的實際情況及時跟上，否則將離國際趨同的目標越來越遠。

（二）重視特別風險并積極采取應對措施

對于可能產生特別風險的會計估計，如果管理層未充分重視估計不確定性的影響，審計人員必要時應確定一個區間來評價會計估計的合理性，確定點估計值或區間是對評估風險的有效果有效率的應對措施。我國現行準則尚未從確定點估計值或區間的角度來談特別風險的應對措施，因此可借鑒新準則的這一大亮點，引入審計人員通過確定點估計值或區間來評價管理層的點估計值的方法，以將審計風險控制在可接受的范圍內。

（三）積極創建公允價值計量屬性運用的良好條件

2006 年，一份PCAOB的研究報告表明：審計師有關估值技術的知識水平還相當低，而且隨著新估值模型的出現，審計師恐怕難以跟上估值技術進步的步伐。正如PCAOB主席Olson 所言：目前世界范圍內的大多數審計師未曾接受過估值技術方面的專門培訓，為此，PCAOB正考慮如何持續地對審計師進行各種估值方法的培訓，并對估值方法進行詳細地研究。PCAOB的考慮應當引起我國有關部門的重視。在現行會計準則大范圍運用公允價值計量屬性的背景下，我國應建立公允價值評估制度，加大對審計人員的培訓力度，并適時出臺對公允價值計量方法或程序的統一規定，而不是讓其零散分布于各項具體會計準則，為公允價值審計提供便利。

【參考文獻】

[1] 中注協.中國注冊會計師審計準則[ EB /OL ].北京: 省略.cn.

[2] 中注協.中國注冊會計師執業準則指南[M].中國財政經濟出版社，2006.

[3] IAASB.2007_IAASB_Handbook [EB/OL].