稅務行政強制措施

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稅務行政強制措施范文第1篇

【關鍵詞】民事擔保 納稅擔保 強制性規定 擔保范圍 擔保責任

2009年1月21日被告稅務局作出國稅處(2009)1號稅務行政處理決定書，原告運輸公司不服擬提起行政復議，但該行政處理決定書明確規定原告運輸公司的擔保要經被告稅務局確認之后方可提起行政復議。原告運輸公司于2009年3月10日在規定的期限內向被告稅務局提供了房產抵押擔保，但被告稅務局對原告運輸公司提供的擔保是否符合要求，一直沒有作出確認和答復。原告運輸公司認為，被告稅務局無論認為原告運輸公司提供的財產擔保是否符合法律規定，都應當以書面形式向原告運輸公司作出答復，但其不予審查，不予答復，其行為已構成行政不作為。遂訴至法院，要求判令被告稅務局對原告運輸公司提供的擔保予以確認。

被告稅務局辯稱在向原告運輸公司送達原告運輸公司向被告稅務局提出納稅擔保時，已超過了法律規定的期限，被告稅務局依法不再對其提供的擔保物進行審查，不存在至今未作答復的問題，要求駁回原告運輸公司的訴訟請求。

本案首先涉及的問題是，對于納稅人提供的稅收擔保的認定，是屬于稅務機關的權力還是稅務機關的職責？如進一步探究，還可以發現如下問題：稅收擔保究竟應如何啟動與設立？由此引申開去，相較于民事擔保制度和行政強制措施，稅收擔保的性質如何，其強制效力如何，擔保人的權利如何保護，稅務機關的權力如何制約？

一、稅收擔保概念及其性質

（一）稅收擔保概念

稅收擔保，又稱納稅擔保，指經稅務機關同意，納稅人或第三人為納稅人應納稅款及滯納金提供擔保的行為。稅收擔保概念最早源于1986年《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》第24條；1992年我國頒布實施《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》），首次以法律的形式規定了稅收擔保在稅收強制措施前和出境前兩種情形下的適用方式。2001年《稅收征管法》進行了修訂，增加了稅收復議前的擔保，并采用稅收債務關系說將稅收視為一種債務，設立稅收擔保制度，借鑒民事擔保制度予以完善。2001年修訂的《稅收征管法》首次在立法中體現稅收法律關系平等性，稅收法律關系主體即稅務機關和納稅人亦具有處于平等地位的可能，公平價值和平等原則亦開始引入稅收征管領域。為便于稅收擔保的順利進行，2002年國務院頒布《稅收征管法實施細則》，2005年國家稅務總局頒布實施《納稅擔保試行辦法》，進一步明確了稅收擔保的形式并細化了稅收擔保的操作過程。

（二）稅收擔保的性質

關于稅收擔保的性質，自稅收擔保制度設立以來，就存有爭議；截止目前，仍存在三種不同學說。

第一種觀點為權力關系說，或行政說。該學說認為，基于稅收的強制性、無償性特點，稅收法律關系體現的是國家意志性即管理與服從的關系。稅收擔保作為稅收征管程序中的一項制度，其一方主體必然為代表國家行使公權力的稅務機關，稅務機關在稅收擔保關系中處于優勢地位，享有單方權力，在納稅人不履行納稅義務且稅收擔保人不代為清償時，稅務機關可依法強制執行。因而稅收擔保關系實際上為一種行政關系或權力關系。

第二種觀點為平等關系說，或合意說。該學說認為，稅收法律關系是一種財產權讓渡關系，納稅人繳納稅款，是基于獲得國家保障而支付的對價；所以稅收法律關系實質上為一種國家與人民的合同關系，稅收債務的確定與履行同樣以平等、有償為原則。作為稅收債務的擔保，稅收擔保系以私法上的擔保契約保障國家稅收債權的實現，其必然需要有擔保人進行擔保的合意。稅收擔保無疑具有私法合意的性質。

第三種觀點為公私法合體說，或混合說。該學說認為，稅收征收程序中的法律關系為權力服從關系，即稅收程序法制多體現為行政關系；而納稅人與國家間稅收債務中的法律關系為平等關系，即將稅收實體法制多體現為私法上的債權債務關系。但總體上認為，稅收的基本性質仍為債權債務關系。稅收擔保制度宗旨在于保障稅收債權這一公法之債的實現，在保障稅收債權安全的前提下，存在國家與納稅人及稅收擔保人之間私法合意的空間。所以，稅收擔保制度上是一種兼具公法屬性與私法屬性的法律制度；稅務機關同納稅人、納稅擔保人因稅收擔保而形成的稅收擔保法律關系，應當定性為民事與行政的混合行為。此亦為本文傾向的觀點。

二、稅收擔保制度的檢討

如上文所述，我國現行稅收擔保系依據國家稅務總局2005年頒布實施的《納稅擔保試行辦法》進行的。我國《擔保法》于1995年頒布施行，對保證、抵押、質押進行了規定；而2007年我國頒布實施《物權法》，對于抵押、質押制度進行了修正，與保證的關系也有調整。《納稅擔保試行辦法》作為部門規章，其相關強制性規則與兩法并不完全一致，需要進行調和。現探討如下。

（一）擔保范圍

納稅人的納稅義務往往會涉及不同稅種及屬期。而對于稅收擔保，是以納稅人所有稅種的稅額及滯納金提供足額擔保，擬或可以由擔保人選擇確定擔保范圍。

稅務行政強制措施范文第2篇

一、雙方的法律法規依據

1、《商業銀行法》第二十九條第二款規定：對個人儲蓄存款，商業銀行有權拒絕任何單位或者個人查詢、凍結、扣劃，但法律另有規定的除外。第三十條規定：對單位存款，商業銀行有權拒絕任何單位或者個人查詢，但法律、行政法規另有規定的除外；有權拒絕任何單位或者個人凍結、扣劃，但法律另有規定的除外。

不難看出，根據《商業銀行法》只有“法律”規定才能實施凍結措施，而且這里法律是指狹義上的法律，不包括行政法規、地方法規和規章等等。例如：《刑事訴訟法》117條規定：人民檢察院、公安機關根據偵查犯罪的需要，可以依照規定查詢、凍結犯罪嫌疑人的存款、匯款。犯罪嫌疑人的存款、匯款已被凍結的，不得重復凍結。《民事訴訟法》第221條規定：被執行人未按執行通知履行法律文書確定的義務，人民法院有權向銀行、信用合作社和其他有儲蓄業務的單位查詢被執行人的存款情況，有權凍結、劃撥被執行人的存款，但查詢、凍結、劃撥存款不得超出被執行人應當履行義務的范圍。

2、《條例》第七條第二款規定：對投機倒把行為人的銀行存款，經縣級以上工商行政管理局局長批準，可以按照規定程序通知其開戶銀行暫停支付。與之對應，《條例施行細則》第十三條第二款規定：對投機倒把行為人的銀行存款，必要時經縣級以上工商行政管理局局長批準，工商行政管理機關可以書面通知其開戶銀行暫停支付。暫停支付的數額不得超過違法金額的數額。暫停支付的時間不得超過三個月。

這里有兩個不同的法律用語，即《商業銀行法》中規定的是凍結，而《條例》中規定的是暫停支付。根據現行法律，工商部門的確無權凍結個人和單位帳戶內的存款，但是否有權暫停支付呢？

二、暫停支付和凍結

我們認為，要搞清楚這個問題，關鍵是看暫停支付和凍結是不是一個概念，有人認為暫停支付就是凍結，從而認定工商部門無權采取此項措施，但我們認為二者既有相同之處又有實質不同：

1、對凍結最新和最權威的解釋，是根據中國人民銀行關于《金融機構協助查詢、凍結、扣劃工作管理規定》的通知（銀發[2002]1號）第二條規定：協助凍結是指金融機構依照法律的規定以及有權機關凍結的要求，在一定時期內禁止單位或個人提取其存款帳戶內的全部或部分存款的行為。同時，第十六條規定：凍結單位或個人存款的期限最長為六個月，期滿后可以續凍。有權機關應在凍結期滿前辦理續凍手續，逾期未辦理續凍手續的，視為自動解除凍結措施。

2、《條例》及其《細則》規定的暫停支付：對投機倒把行為人的銀行存款，…可以按照規定程序通知其開戶銀行暫停支付。暫停支付的數額不得超過違法金額的數額。暫停支付的時間不得超過三個月。

可以看出二者相同之處是凍結和暫停支付的對象都是當事人的部分或者全部存款；但凍結的時限可以延長，即續凍；暫停支付的時限是三個月而且不可延長。二者在形式上類似。

凍結實質上是一種財產保全措施，可以實施凍結措施的是法院、稅務機關、檢察機關、公安機關、安全機關、海關走私偵察機關、軍隊保衛部門和監獄保衛部門，它們采取的凍結措施是由于可能對當事人追究刑事責任引起的執行罰的財產保全，或者是訴訟一方當事人可能被執行的財產保全，或者是納稅扣繳義務人可能偷逃稅收的財產保全。這可以從兩大訴訟法、海關法和稅收征管法的立法本意上看出來。比如：《稅收征收管理法》第38條規定稅務機關書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當于應納稅款的存款是稅收保全措施的一種。凍結的財產的法律后果，除解除外要么是直接扣劃，如法院、稅務機關和海關，要么是進入司法程序后最終由法院執行，如公安機關、安全、軍隊保衛部門、監獄保衛部門和檢察機關。

稅務行政強制措施范文第3篇

市場經濟是一種法制經濟，行政管理也是一種法制化的管理。但在不同的歷史時期，行政法制有不同的特點，并有相應的行政法制度。在資產階級啟蒙時期，理論上強調的是“斗爭哲學”。資本主義制度確立后，就以這一思想為指導，建立了權力分立和制衡的政治體制和法律制度；在行政法上既強調權力與服從的統治關系和行政行為的權力、強制、單方面意思表示等法律屬性，又強調“無法律即無行政”以防止行政走向君主專制。但在19世紀末以來，資產階級統治得到了鞏固，資本主義進入了壟斷統治階段，在理論上強調的是“合作哲學”，即變性惡為性善，變對立為合作，變消極為積極，變機械為機動。在法制上，變分權制衡為分工合作，變重法治的形式為重法治的目的；在行政法上，也就強調服務與合作關系和行政行為所要達到的目的。他們認為，行政行為不再是一種消極防范行為，而是政府對公眾的一種積極服務，但公眾對這種服務也必須予以積極地配合與合作。于是，資本主義國家借鑒民法上的契約原理，建立起行政合同制度；要求只要能實現行政目的，都應當以行政合同來代替單方面的、強制性的行政行為。這樣，本屬民法領域中用以促使債務人履行債務，保障債權人債權得以實現的擔保制度，也被運用于行政管理，以保證相對人履行其行政法上的義務，從而成為一種重要的行政合同制度。

我們認為，行政是對公共利益的維護和分配。行政法是以一定層次的公共利益和個人利益關系為基礎和調整對象的法。公共利益和個人利益是一種對立統一的關系。個人利益與公共利益發生沖突時，應服從公共利益，即以公共利益為本位。因此，行政行為具有意思先定力、公定力、確定力、拘束力和執行力，行政主體完全可以強制要求相對人履行行政法上的義務。但是，個人利益與公共利益又具有一致性，公共利益最終都要分配給相對人享受。在公有制社會里，它們之間的一致性更加明顯和突出。這就要求國家充分尊重公眾的個人利益，增強分配的公正性和行政的民主性，從而提高公眾對行政的信任度和滿意度。從行政法學上看，盡管行政主體可以通過行政強制措施迫使相對人履行義務或直接實現與相對人履行義務相同的狀態，但在維護行政法制嚴肅性的同時，應盡可能不損害相對人的合法權益，并增強行政行為的可接受性。因此，行政法治和行政民主要求我們必須建立既能優先保護公共利益又能充分尊重個人利益，既能維護行政法制嚴肅性又能增強行政行為可接受性的行政法制度。我們認為，行政擔保就是其中之一。

行政擔保突出體現了行政法的精神，既能維護行政法制的尊嚴，又能充分尊重相對人的合法權益。行政擔保是相對人對公共利益表示尊重，履行行政法上義務的一種承諾。代表公共利益的行政主體之所以信任并接受相對人的這種承諾，并非完全基于本身的主觀判斷和幻想，而是具有客觀基礎的。這個客觀基礎就是相對人所提供的保證人、保證金和抵押物等。相對人違背自己的承諾將會帶來更為不利的法律后果。由于行政擔保的存在，相對人一般不致違背自己的承諾，即使違背自己的承諾也不致損害公共利益。同時，行政擔保也是行政主體對個人利益的尊重，是行政行為具有可接受性的具體體現。它既能滿足相對人的合理要求，避免對相對人個人利益的不必要損害，又能使相對人主動履行其行政法上的義務和積極配合行政主體維護公共利益，實現行政目的。

總之，行政擔保是一種具有廣泛和重要應用價值的行政法制度，但它的建立和完善應體現以公共利益為本位的精神。

二、行政擔保的性質

行政擔保的性質，是指行政擔保本身所具有的法律屬性。我們認為，行政擔保實質上是行政主體為了實現行政目的而依法允許相對人以一定方式保證其履行義務的一種雙方或多方行政行為。與一般的民事擔保和行政行為相比，行政擔保具有以下法律特征：

（一）行政擔保是一種行政行為

行政擔保是行政主體的意思表示。盡管并不純粹是行政主體單方面的意思表示，但體現了行政主體的意志。并且，相對人所作的意思表示是否有效，最終將取決于行政主體的意志。也就是說，對相對人履行義務的承諾，是否值得信任，是否足以維護公共利益，取決于行政主體的判斷。行政主體作這種意思表示時的身份，并不是法人而是行政權主體，即公共利益的代表者；作這種意思表示的目的，并非為了謀求個人利益而是為了實現公共利益。這種意思表示一旦作出，就能產生行政法上的法律效果。并且，行政主體可根據客觀情況的發展變化，單方面變更或解除行政擔保關系。

（二）行政擔保是一種雙方或多方行政行為

行政擔保不僅體現了行政主體的意志，同時也體現了義務人的意志。行政擔保的有效成立，是行政主體與義務人雙方意思表示一致的結果。沒有義務人的有效承諾，行政擔保無法成立。通過保證方式而成立的行政擔保，還體現了保證人的意志，是行政主體、義務人和保證人三方主體意思表示一致的結果。因而，行政擔保是一種雙方或多方行政行為即行政合同。作為一種雙方或多方行政行為，它的變更和消滅仍應以行政主體與相對人的意思表示一致為原則。但這一原則并不能絕對地約束行政主體。行政主體基于公共利益的需要，仍有權以單方面的意思表示變更或消滅已有效成立的行政擔保行為。這是因為，之所以能以行政擔保這種雙方或多方行為來代替行政強制措施等單方行政行為，是因為個人利益符合或不致損害公共利益；在行政擔保中，利益關系中居于矛盾主要方面的公共利益，并未讓位于個人利益，也并未降至與個人利益相等的地位。因此，行政行為的可接受性也并不能超過行政法制的權威性和嚴肅性。

（三）行政擔保是一種從屬性行政行為

行政擔保是權利主體即行政主體和義務主體即相對人就義務的履行而達成的合意即一致的意思表示。因此，行政擔保行為是以行政主體已經作出的設定相對人義務的，從而使行政主體成為權利主體、使相對人成為義務主體的具體行政行為的先行存在為前提的，是以保障已設權利的實現和義務的履行為目的的。如果沒有先行設定相對人義務的行政行為的存在，也就不需要行政擔保行為。并且，行政擔保行為也將隨著設定相對人義務的先行行政行為的消滅而消滅。因此，行政擔保行為并不是一種獨立存在的行政行為，而只是一種從屬性行政行為。

三、行政擔保的適用

（一）行政擔保的適用范圍

行政擔保可適用于人身義務的履行保證。例如，治安管理中被裁決拘留的人在提供一定方式的擔保后，接受拘留的義務可暫緩履行。行政擔保也可適用于財產義務的履行保證。例如，《海關法行政處罰實施細則》第21條規定，“對于無法或者不便扣留的貨物、物品或者運輸工具，海關可以向當事人或者運輸工具負責人收取等值保證金或者抵押物。”行政擔保可適用于作為義務即行政法規范要求相對人以積極的方式作一定行為的義務的履行保證。例如，對海關監管中應交驗有關單證的義務，進出境當事人由于法定原因不能及時履行的，可向海關申請擔保放行。行政擔保也可適用于不作為義務即行政法規范要求相對人不作一定行為的義務的履行保證。例如，為了保證納稅人對不得轉移、隱匿應納稅財產或應納稅收入義務的履行，稅務機關有權要求其提供納稅擔保。行政擔保除了能適用于外部相對人義務的履行保證外，還能適用于內部相對人義務的履行保證。例如，在行政監察中，為了防止監察對象串供和毀滅證據，監察機關可責令其提供擔保。

行政擔保不同于民事擔保。行政擔保作為一種行政合同，只是行政主體借以實現行政目的的一種手段。它是在不損害公共利益的前提下，充分尊重個人利益的一種制度。因此，盡管可適用擔保的義務幾乎是不受限制的，但行政擔保的適用卻又不能不有例外。我們認為，在下列兩種情況下，不適用擔保：（1）保證履行的義務是應即時履行的義務。行政擔保的實行，使得相對人可以暫緩履行其負有的行政法義務，從而避免或減少利益上的損失。因此，適用擔保的義務必須是能暫緩履行的義務，即暫緩履行不致損害公共利益的義務。凡是應即時履行的義務，即只有立即履行才能維護公共利益的義務，如對即時處罰、即時強制措施等行為中所設定的義務和食品、藥品控制等行為中控制危害發生、擴大的義務，都不能適用行政擔保。（2）擔保所維護的利益是違法的個人利益。適用行政擔保的目的之一，是為了尊重相對人合法的個人利益。相對人非法的個人利益，不但不應得到尊重，相反應受剝奪。因此，在有可能使相對人牟取非法利益時，不能適用擔保。對此，有關立法已予肯定。例如，《中華人民共和國海關關于進出口貨物申請擔保的管理辦法》中明確規定，下列情況海關不接受擔保：第一、進出口國家限制進出口的貨物，未領到進出口貨物許可證件的；第二、進出口金銀、瀕危動植物、文物、中西藥品、食品、體育狩獵用槍支彈藥和民用爆破器材、無線電器、保密機受國家有關規定管理的進出口貨物，不能向海關交驗有關主管部門批準文件和證明的。

（二）行政擔保的適用條件

行政擔保盡管是一種意思表示一致而成立的行政行為，但雙方主體所要達到的目的卻是相反的。行政主體通過行政擔保，增強行政行為的可接受性是為了更好地維護公共利益。相對人通過行政擔保，承諾履行義務，是為了保護自己的個人利益。這就決定了責令擔保和申請擔保在適用條件上的區別。

一般說來，有下列情況之一的，行政法規范應規定由行政主體責令相對人提供擔保：（1）沒有相應行政強制措施能足以維護公共利益的。行政強制措施的實施是為了維護公共利益，但不僅應基于需要，而且應具有法律依據和現實可能。如果行政主體無權或難以實施行政強制措施時，則只能通過行政擔保來維護公共利益。例如，行政主體在查處內部行政違法失職行為時通常不能對公務員的人身和財產采取強制措施。但是為了防止有違法失職行為的公務員串供或毀滅證據和逃避、阻礙查處行為的發生，可以責令該公務員提供行政擔保。再如，在計劃生育管理領域，通常也是難以對不履行計劃生育義務的相對人采取人身和財物的強制措施的，但卻可以采取行政擔保，以切實保證相對人履行計劃生育義務。（2）行政強制措施的標的物難以保管的。在行政強制措施的標的物，作為證據保全作用已經完成，但是否應予沒收、銷毀、退還等有待查證、處理，行政主體保管該標的物需花費一定的人力、物力、財力并有可能滅失、損壞時，也可責令相對人領回并責令其提供等值的擔保。相對人不愿擔保的，行政主體有權變賣該標的物，留置抵押。

稅務行政強制措施范文第4篇

一、涉稅犯罪案件移送制度的現存問題

1、偷稅門檻過低,打擊面較大。根據稅收征管法的規定,涉稅犯罪案件主要包括涉嫌偷稅、涉嫌抗稅、涉嫌逃避追繳欠稅、涉嫌騙取抵扣稅款等案件,其中又以涉嫌偷稅的發案率為最高。但目前偷稅的起刑點過低,因此造成打擊面過大。以廣州為例,由于是經濟較為發達的地區,偷稅金額動輒上萬元,甚至上百萬元的也屢見不鮮,以偷稅比例達到10%且1萬元以上的標準進行移送,稅務稽查部門和公安經偵部門都會不堪重負,從而直接影響到辦案效率和質量。

2、逃避追繳欠稅定性模糊,操作困難。目前有關規定中對于如何認定納稅人為了逃避欠繳的稅款,而實施轉移或隱匿財產的行為以及如何掌握“致使稅務機關無法追繳欠繳稅款”這個標準等問題都沒有做出進一步的解釋,從而直接影響涉稅案件的移送。例如,廣州市某稽查局查處某公司少繳稅款數萬元,在向該公司送達《稅務處理決定書》后,該公司沒有按規定期限繳納稅款,當該稽查局準備對其采取查封機械設備等強制措施時,該公司卻將其名下財產轉讓給第三人用以抵債,且雙方簽訂了財產轉讓合同,對于這種行為稅務機關很難認定。

3、取證要求存在差異,有待明確。例如稅收征管法第三十五條規定,稅務機關在特殊情形下有權核定納稅人的應納稅額;如果納稅人的行為又符合偷稅罪的構成要件,稅務機關應當進行移送。但這種稅務部門通過核定方式定性的偷稅案件,移送時大部分在證據方面都受到質疑。又如行政處罰法第三十七條規定,行政機關在收集證據時,可以采取抽樣取證的辦法,但對于公安、檢察機關而言,在涉稅刑事程序中則很難認可抽樣取證的方式。因此,必須及時解決涉稅犯罪案件證據標準的認定問題,否則就會造成對涉稅犯罪行為難以及時準確定罪的后果。

二、完善涉稅犯罪案件移送制度的建議

1、完善相關立法,便于實際操作。建議有關機關及時制定稅收征管法和刑法“危害稅收征管罪”的司法解釋或出臺相關工作指引。如,(1)針對偷稅罪的構成要件,應提高起刑點,從而保證有關部門能夠集中精力打擊重大涉稅案件;(2)鑒于新的偷稅手段的不斷出現,建議更加全面地列舉偷稅罪的客觀表現。如《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第一條規定的第5種偷稅手段“繳納稅款后,以假報出口或其他欺騙手段,騙取所繳納的稅款”,稅收征管法卻沒有認定這一手段為偷稅手段之一; (3)針對逃避追繳欠稅罪中“致使稅務機關無法追繳欠繳的稅款”在執法實踐中難以具體把握,建議將該法條修改為“妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款”。

稅務行政強制措施范文第5篇

關鍵詞 稅收優先權 法律保障 法律沖突 解決方式

一、稅收優先權概述

（一）稅收優先權的含義

所謂稅收優先權，是指納稅人未繳納的稅款與其他債務同時存在，且其剩余財產不足清償全部債務時，稅收可以排除其他債權而優先受清償的權利。一般情況下，稅收優先僅僅是指優先于普通債權，如果稅收優先權與其他同樣可以優先受償的權利同時存在時，清償順序則須有所區別。

（二）稅收優先權的性質及其種類

1.稅收優先權的性質。稅收優先權的性質是先取特權，它是指法律賦予特種債權比一般債權甚至擔保物權，先予從債務人的財產中取得清償的權利。這種優先債權不能由當事人隨意設定，必須由法律在有充分的令人信服的理由下規定，這就決定了先取特權必須是一種法定的債權上的優先權。《稅收征收管理法》規定的稅收優先權具有先取特權的特征，即稅收優先權是附屬于稅收債之上的，它是依據法律的直接規定而產生的，稅收優先權的設立是為了保證稅收之債的受償，它以納稅人的全部財產為擔保。

稅收優先權具有物權性。稅收在實質上是一種債權，其優先權應當是法定優先權；就標的物而言，民法之抵押權是以特定不動產和動產為客體，而法定優先權系存于債務人特定財產或全部財產之上，兩者皆優先于一般債權，故具有對世效力，具有物權性，是一種獨立的權利。

2.稅收優先權的種類。稅收優先權也可以分為一般優先權和特別優先權兩種。一般優先權是指基于法律的規定，對債務人的全部財產優先受償的權利；特別優先權是指對債務人的特定財產優先受償的權利，并依其客體的不同可分為動產優先權和不動產優先權。稅法上的優先權主要是指一般優先權，然而也決非不可能出現特別優先權。例如，我國《海商法》規定的船舶優先權中船舶噸位的優先權即是一種就船舶價值有限受償的特別優先權。

二、稅收優先權的現狀及問題

（一）我國稅收優先權的現狀

1.《稅收征管法》關于稅收優先權的規定。我國2001年4月28日修訂、頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規定了稅收優先權，賦予稅務機關特定的民事權利，依靠民法的債權規則解決相關的稅收爭議，是我國稅收立法的一次革命性突破，標志著我國首次確立了稅收優先權制度，這對于規范稅務機關的征稅行為、保證國家稅收收入的實現具有重要意義。我國《稅收征管法》第45條第1款這一規定過于粗糙、簡略，缺乏可操作性，執行起來具有一定的困難。因此，現有的稅收優先權制度存在明顯的缺陷，有待進一步細化和完善。

2.其他部門法關于稅收優先權的規定。（1）有關企業破產、清算方面的法律法規關于稅收清償順序的規定。我國《民事訴訟法》第204條及我國《破產法》第37條作了集中而又一致的規定，即企業的破產清償順序依次為：破產費用、破產企業所欠職工工資和勞動保險費用、破產企業所欠稅款和破產債權。我國《公司法》第195條、《合伙企業法》第61條、《個人獨資企業法》第29條、《城鎮集體所有制企業條例》第18條、《保險法》第88條及《商業銀行法》第71條也都作了大致相同的規定。（2）是擔保法律制度中關于與稅收優先權有關的擔保物權的規定。《擔保法》第33條、第63條、第82條分別規定了抵押權、質權和留置權的優先受償權；《民法通則》第

89條第2款和第4款分別規定了抵押權和留置權的優先受償權。但是，無論是《民法通則》還是《擔保法》都沒有規定擔保債權和稅收債權之間的優先力問題。（3）《海商法》規定了工資、社會保險費以及在船舶營運中發生的人員死亡的賠償請求等海事請求優先，以及《民用航空法》的民用航空器優先權。

（二）我國稅收優先權存在的問題

1.稅收優先權在不同權力之間的沖突中被弱化。稅務機關在對納稅人采取保全措施或強制措施查封、扣押納稅人的商品、物品或其他財產時，常常發現所要查封、扣押的物品已被司法機關或其他行政執法機關先行查封、扣押，而對稅務機關已經查封、扣押的物品，司法機關或其他行政執法機關二次進行查封、扣押。甚至有些司法或執法機關在執法過程中發現了涉稅的違法行為，但以種種借口阻礙稅款的入庫甚至挪用稅款，這里不同的權力沖突a生了稅務執法功能弱化的后果。在稅款優先和不得重復執行的矛盾中，稅款優先就很難得到實際的執行。

2.稅收優先權在納稅人違法操作下被架空。很多納稅人在破產清算或違規操作中，或利用法律規定不完善的漏洞使稅收優先權被架空。有些地方推行所謂的“無震蕩破產”，即先解決職工的安置問題，后向法院申請破產。在這類破產案件中，破產企業的職工安置費用、離退休職工將來可能支付的全部退休金，都隨著工資、勞保費用被歸了第一清償順序，且數額十分巨大，破產企業的財產在支付完這些不盡合理的費用之后，能夠用于清償稅款的也就為數不多，有時連這些費用的支付都不夠，更別提清償所欠稅款了，這就是我國特有的“零破產”現象。還有少數企業申請破產的主要動機，就是借機擺脫大量的稅款以及其他債務，借破產之名行逃債之實，這種情況下的稅款優先更是空中樓閣。

三、國稅收優先權制度的完善建議

（一）健全稅收優先權的相關法律體系

1.消除我國稅收優先權立法體系的內部矛盾。應對《破產法》和《民事訴訟法》的相關規定加以修改，將附擔保物權的債權列入破產債權的范圍，將已設定擔保的財產列入破產財產的范圍，并且應規定破產財產在優先支付破產費用后按下列順序清償：破產企業所欠職工工資及勞動保險費用，稅收及附擔保物權的債權，普通債權。稅收債權與附擔保物權的債權間的受償順序依《稅收征管法》第四十五條的規定。當然，為了不使擔保物權制度受到過大的破壞，可以規定在用破產財產清償擔保債權之前清償其他費用或債權時，應遵循未設定擔保的財產優先，已設定擔保的財產為后的順序。

2.理清稅收債權與其他債權的受償順序。《稅收征管法》有關此方面的立法過于簡單，并且有不合理的地方。首先，法律應明確國稅與地稅間的平等受償地位及不同種類稅收債權相互間的受償順序，即特殊稅收債權優先于一般稅收債權；具有公益費用性質的稅收債權優先于其他稅收債權；附擔保物權的稅收債權就特定的擔保財產優先于其他稅收債權；征稅機關對其采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優先。其次，應明確稅收債權優先于其他所有公法請求權（具有公益費用性質的除外）。再次，在稅收優先權與擔保物權相競合時，應明確特殊稅收優先權作為其課稅對象或與之密切相關的特定財產優先于一切擔保物權，留置權優先于一般稅收優先權，一般稅收優先權優先于在其公示之后設立的質權、抵押權。

（二）建立欠稅公告信息網絡

《中華人民共和國稅收征管法實施細則》及《欠稅公告辦法（試行）》都規定公告機關應當按期在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網絡等新聞媒體上公告納稅人的欠繳稅款情況，但畢竟公告的時間、地點有所限定，給債權人查閱帶來一定不便，導致其設置抵押的盲目性。因此，應發揮電子信息化的作用，實現網絡信息互通，尤其是稅務機關與設置抵押權密切相關的銀行、工商抵押登記部門的聯網。例如，實現銀稅聯網，使銀行作為債權人可直接登陸稅務機關的欠稅公告版面，查看債務人是否有欠稅情況，從而保障債權人的權益，從源頭上阻止合法抵押權與稅收優先權的沖突。

（三）健全稅收優先權司法保障制度

雖然《稅收征管法》做出了稅收一般優先權的規定，但稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行法律并未做出明確規定，這就使稅收優先權流于形式，很難付諸實踐。《稅收征管法》及相關法律應明確規定，征稅機關行使稅收優先權與第三人發生權利爭議時，不能采取查封、扣押、凍結、拍賣、變賣等行政強制絳寫朧苯又蔥心傷叭說牟撇而優先受償。由于稅務機關與其他債權人處于平等地位，不同于與欠繳稅款納稅人間的稅款征納關系，如果稅務機關以行政強制執行方式行使稅收優先權，必然不利于交易安全和社會經濟信用制度的實施。因此，應規定在此種情形下由人民法院居中裁判解決。同時，應規定在第三人已取得財產的情形下，稅務機關可以以國家法定人的身份提起優先權之訴，通過人民法院請求行使撤銷權，撤銷欠繳稅款的納稅人的清償行為，以達到稅款優先受償的目的，從而保障稅收優先權的有效行使。為了使稅收撤銷的權力充分發揮其應有的保障稅收優先權實現的作用，還應對納稅人在納稅期滿前為本無擔保的債權設定擔保，提前清償本應在納稅期之后清償的債權，稅務機關也可以行使稅收撤銷權。此外，對征稅機關工作人員、納稅人及其債權人侵犯稅收優先權的行為，應承擔相應的民事責任、行政責任乃至刑事責任。

（四）建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制

為保護善意第三人的合法權益，應建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制，稅務機關應當將欠稅情況通知辦理擔保物權登記的部門，供社會公眾查閱，使社會公眾能夠在辦理抵押時知道債務人是否存在欠稅，以便作出相應決定，在稅務機關、納稅人、被擔保人就清償順序達成協議前，擔保登記部門不得為其辦理擔保手續，使稅務機關能更好地依法行政，提高稅務行政效率。

四、結語

《中華人民共和國稅收征收管理法》規定了稅收優先權制度，賦予稅收優先于無擔保債權和抵押權、質權和留置權受償的權利。稅收優先權是基于國家利益和公共利益的需要而產生的一種特殊債權的法定優先權。隨著經濟的不斷發展，稅收已深入千家萬戶，與人們的生活息息相關，因此，稅法與其他法律所保護的權利之間關系的協調日益重要。但目前的稅法對稅收優先權的規定過于簡單，而稅收優先權在事實上對抵押、質押等傳統擔保物權是一種侵蝕，如果在立法上不對稅收優先權的性質、效力及實施的方式詳加規定，必然會帶來不確定性，構成對私人財產權的侵犯，使稅務機關在執法實務中無法可依，不具有可操作性。因而，應該借鑒各國及地區的稅收優先權制度，并結合我國稅收征管的現狀，在立法上明確稅收優先權的行使期間和適用范圍，強化稅收優先權的特定化，規范稅收優先權的公示制度和公告制度，盡量減少對擔保物權制度的沖擊，使得稅務機關在法律授權的范圍內依法行使征稅權。

（作者單位為北京大唐恒通機械輸送技術有限公司）

參考文獻

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