企業所得稅法釋義

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企業所得稅法釋義范文第1篇

【關鍵詞】資本弱化 企業所得稅 稅收處理

根據經濟合作組織(OECD)解釋,企業權益資本與債務資本的比例應為1:1,當權益資本小于債務資本時,即為資本弱化。MM定理揭示:由于利息可在稅前抵扣,存在稅盾效應,適度舉債會增加企業的價值。稅盾效應本身是合法的,但往往被跨國公司所濫用,將要進行的股權投資轉變為債權投資,對國家的稅基產生不利影響。因此,各國紛紛采取各種手段進行資本弱化管理。

借鑒國際上資本弱化管理的立法經驗,2008年起我國實行新企業所得稅法,強化了資本弱化管理。目前,我國實行資本弱化管理的稅法依據主要有:1.《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱所得稅法);2.《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱所得稅法實施條例);3.《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》財稅[2008]121號(以下簡稱121號文);4.《特別納稅調整實施辦法[試行]》國稅發[2009]2號(以下簡稱調整辦法)。

一、我國現行稅制中資本弱化管理的特點

我國資本弱化管理的特點主要有:

(一)主要采用安全港原則

121號文第一條規定:在計算應納稅所得額時,企業實際支付給關聯方的利息支出,不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分,準予扣除,超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。企業實際支付給關聯方的利息支出,除符合本通知第二條規定外,其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為:金融企業為5:1;其他企業為2:1。

(二)引入獨立交易原則

121號文第二條規定:企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際支付給境內關聯方的利息支出,在計算應納稅所得額時準予扣除。

根據對相關資本弱化管理規定的分析,筆者認為,企業接受關聯方的債權性投資的利息支出準予稅前列支的條件有3種情況:1.債資比例不超過規定比例且不超過按稅法及其實施條例有關規定計算的部分。2.企業能按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則的;3.受資企業的實際稅負不高于境內關聯方。

二、稅法和會計準則中關聯方利息交易處理差異

(一)關聯方和關聯方關系定義的差異

1.《企業會計準則第36號――關聯方披露》第三條關于關聯方的定義是:一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響,以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的,構成關聯方,并列舉了10種屬于關聯方的情形。

2.稅法中關聯方定義:所得稅法實施條例第一百零九條關于關聯方的定義是:關聯方是指與企業有下列關聯關系之一的企業、其他組織或者個人:在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系,直接或者間接地同為第三者控制,在利益上具有相關聯的其他關系。而調整辦法采用列舉的辦法,明確了8種情形屬關聯方關系。

從會計與稅法對于關聯方及關聯方關系的界定來看,兩者存在一定的差異。稅法的規定更明確、更具體,便于納稅人實際操作,也便于稅務機關提高工作效率。

(二)關聯方利息支出的會計與稅收處理

1.會計處理

企業財務報表中應當披露所有關聯方關系及其交易的相關信息。對外提供合并財務報表的,對于已經包括在合并范圍內各企業之間的交易不予披露,但應當披露與合并范圍外各關聯方的關系及其交易。關聯方利息支出的賬務處理與非關聯方利息支出的賬務處理一致,要符合《企業會計準則第17號――借款費用》,關聯方利息支出要按規定披露。

2.稅收處理

如果關聯方交易利息支出,屬于資本弱化管理的調整范圍,減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額,就需要進行特別納稅調整,并按此繳納企業所得稅。由此造成的所得稅費用差異,按照規定進行會計處理。

三、資本弱化管理下企業稅收處理要點

(一)資本弱化要服從企業整體理財目標

企業通過資本弱化節稅,要注意避免兩方面的風險:一是避免稅務風險,要注意國家的稅收政策對于資本弱化的管理;二是避免財務風險。總之,資本弱化要服從企業整體理財目標,創造企業價值最大化。

(二)注意適用對象

資本弱化管理是專門針對關聯企業間的融資行為,如果借款企業間不存在關聯關系就不適用資本弱化管理政策。企業可優先考慮從非關聯方之間獲得債權性融資。但從非關聯方之間獲得債權性融資的同時,一定要注意控制財務風險,否則會給企業造成巨額損失,得不償失。

(三)合理計算債權性投資與權益性投資的比例

債權性投資,是指企業直接或者間接從關聯方獲得的,需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。權益性投資,是指企業接受的不需要支付償還本金和支付利息,投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。

稅法目前沒有對債權性投資進行進一步具體細致的界定。由于金融工具日益繁多,一些具有特殊性質的投資如融資租賃、可轉換債券、背靠背貸款或者委托貸款是否被認定為債權性融資,這些問題還需進一步通過稅法明確。

調整辦法中關聯債資比例的具體計算方法如下:

關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和

各月平均關聯債權投資=(關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2

各月平均權益投資=(權益投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2

權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本(股本)與資本公積之和,則權益投資為實收資本(股本)與資本公積之和;如果實收資本(股本)與資本公積之和小于實收資本(股本)金額,則權益投資為實收資本(股本)金額。

(四)合理界定關聯方利息支出

利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。實際支付利息是指企業按照權責發生制原則計入相關成本、費用的利息。不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出應按以下公式計算:不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例/關聯債資比例)。兼營不同業務的利息支出按規定分開計算。

(五)注意利率問題

金融機構同類同期貸款利率包括中國人民銀行規定的基準利率和浮動利率,不能僅考慮基準利率,而忽略了浮動利率,導致少扣除利息支出。

(六)注意特別納稅調整的追溯年限

所得稅法實施條例第一百二十三條規定:企業與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立交易原則,或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的,稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年內,進行納稅調整。

例:大華公司2008年初發生如下借款支出:

1.向建設銀行貸款1 000萬(一年期),合同約定年利率為8%,支付年利息80萬元。該筆貸款由大華公司的境內關聯企業東源公司提供負有連帶責任的貸款擔保,大華公司支付關聯企業東源公司擔保費80萬元。假設同類同期貸款市場上獨立擔保公司提供擔保應收取的擔保費為65萬元。

2.大華公司的境內母公司中華公司通過工商銀行向大華公司提供委托貸款,貸款金額3 000萬(一年期),合同約定年利率為8.5%,支付年利息255萬。可以提供稅法規定的相關資料以證明其符合獨立交易原則。

3.大華公司向境內關聯企業西源公司借款5 000萬元,支付利息600萬元(一年期)。假設金融企業同類同期貸款利率考慮浮動利率后為10%。不能提供稅法規定的相關資料以證明其符合獨立交易原則。

4.大華公司向境外E國的關聯方北源公司外幣借款1 000萬(已折合人民幣),按15%支付一年期利息150萬元。假設金融企業同類同期貸款利率考慮浮動利率后為10%。北源公司所在地E國和我國有稅收協定,協定中對于利息征收預提所得稅的稅率為7%,股息為10%。大華公司在支付利息時已支付北源扣繳公司預提所得稅10.5萬元。

大華公司2008年度各月平均權益性投資之和經計算為2 000萬,2008年度各月平均關聯債權性投資之和為1億。

大華公司2008年企業所得稅稅率25%,實際稅負為20%,東源公司的實際稅負為23%,中華公司的實際稅負為15%,西源公司的實際稅負為18%。大華公司、中華公司、東源公司、西源公司、北源公司均為非金融企業。

注:《國家稅務總局關于印發的通知》,對于“實際稅負”的計算方法是:實際稅負比率=實際繳納的所得稅/應納稅所得額。

第一步:根據關聯方債資比初步計算不可扣除利息支出。

關聯方債資比例=10 000/2 000=5

稅法規定標準債資比例=2

年度實際支付的關聯方債權性投資的實際利息支出=(80+80)+255+600+150=1 165(萬元)

不可扣除的利息支出=1 165×(1-2/5)=699(萬元)

第二步:對關聯方債權性投資的實際利息支出進行分析。

1.向建設銀行的貸款,是由其關聯企業東源公司提供負有連帶責任貸款擔保,屬于關聯方債權性投資。由于東源公司實際稅負為23%,比大華公司實際稅負20%,高出3%,同時東源公司屬境內公司。根據121號文第二條規定,超過安全港比例規定的利息160/1 165×699=96萬元也可以扣除,實際上該項業務的實際利息160萬元均可以稅前扣除。

2.向工商銀行的貸款,由于是其母公司中華公司通過無關聯第三方提供的,屬于稅法規定關聯方債權性投資。盡管中華公司實際稅負為15%,低于大華公司,但由于該支付的利息符合銀行同類同期貸款利率的規定,符合獨立交易原則。根據121號文第二條規定,超過安全港比例規定的利息255/1 165×699=153萬元允許扣除。實際上該項業務的實際利息255萬元均可以稅前扣除。

3.向境內關聯企業西源公司貸款,西源公司實際稅負為18%,低于大華公司,超過安全港比例部分利息支出600/1 165×699=360萬元不允許稅前扣除。

4.由于北源公司位于境外,向其貸款支付的利息,超過標準比例的150/1 165×699=90萬元不允許在稅前扣除。

稅法規定關聯方在支付利息時,能夠享受稅收協定優惠待遇的利息部分只能是符合獨立交易原則的利息部分。對于不符合獨立交易原則的利息部分,不能享受稅收協定中利息條款的待遇即不視為利息。如果根據協定,利息按優惠的7%稅率征收預提所得稅,股息按10%征收的,則對于不符合獨立交易原則的利息部分,我國將補正3%的預提所得稅。因此,應補扣預提所得稅稅款2.7萬元[90×(10%-7%)]。

大華公司2008年度企業借款利息支出不允許稅前扣除金額=360+90=450萬元,形成永久性差異。

調增所得稅:450×25%=112.5(萬元)

借:所得稅費用 1 125 000

貸:應交稅費――應交所得稅 1 125 000

補扣預提所得稅稅款2.7萬元

借:其他應付款――北源公司 27 000

貸:應交稅費――應交所得稅 27 000

主要參考文獻:

[1]解讀財稅[2008]121號:關聯方債權性投資利息的所得稅處理.(2008-11-03)EB/OL),.

[3]中華人民共和國企業所得稅法實施條例(2007-12-6) [EB/OL],.

企業所得稅法釋義范文第2篇

關鍵詞：高新技術企業 企業所得稅 稅收優惠

近年來，國家政策對于高新技術企業傾斜較多，其企業所得稅稅率可減按15%征收。由于高新技術企業所得稅15%優惠稅率減免稅額較多，受到了各企業的廣泛關注，魚龍混雜的高新技術企業便充斥于市場，致使高新技術企業稅收征管工作愈發嚴格，企業難以享受稅收優惠。

一、高新技術企業管理、稅收優惠發展歷史和現狀

高新技術企業是指在《國家重點支持的高新技術領域》內，持續進行研究開發與技術成果轉化，形成企業核心自主知識產權，并以此為基礎開展經營活動，在中國境內（不包括港、澳、臺地區）注冊一年以上的居民企業。高新技術企業需經過國家機關認證。對高新技術企業的稅收優惠政策始于20世紀80年代后期，當時為鼓勵企業發展先進技術、提升創新能力，對高新技術企業，尤其是從事軟件開發、集成電路制造的高新技術企業給予了較多稅收優惠，例如企業所得稅三免三減半、增值稅超3%稅負返還等。這些稅收優惠的享受對企業有諸多要求，不利于在全國范圍內進行推廣，高新技術企業的管理工作也主要依靠地方，各地政策之間差別較大。例如有的地方要求享受稅收優惠必須在國家級高新技術產業園內注冊辦公；有的地方要求企業必須以高新技術產品而非服務為主營業務等。這些均導致對高新技術企業稅收優惠的效果不突出，國家科技進步不明顯。

2007年至2009年，為配合新企業所得稅法的實施和規范高新技術企業稅收優惠管理工作，國家先后出臺了《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》（國發[2007]39號）、《國務院關于經濟特區和上海浦東新區新設立高新技術企業實行過渡性稅收優惠的通知》（國發[2007]40號）、《科技部、財政部、國家稅務總局關于印發〈高新技術企業認定管理辦法〉的通知》（國科發火[2008]172號）、《科技部、財政部、國家稅務總局關于印發〈高新技術企業認定管理工作指引〉的通知》（國科發火[2008]362號）、《科技部、財政部、國家稅務總局關于認真做好2008年高新技術企業認定管理工作的通知》（國科發火[2008]705號）、《國家稅務總局關于高新技術企業2008年度繳納企業所得稅問題的通知》（國稅函[2008]985號）及《國家稅務總局關于實施高新技術企業所得稅優惠有關問題的通知》（國稅函[2009]203號）等文件，對高新技術企業享有所得稅優惠稅率重新進行了規定。

2009年，由于金融危機導致全球經濟下滑，我國也出現了財政收入不足、稅源緊張的現象，且高新技術企業所得稅稅收優惠政策執行過程中也出現了一些問題，許多不符合條件的高新技術企業仍然享有了15%的減免稅率。國稅總局、審計署為此多次派出審計組，對高新技術企業減免稅優惠政策開展專項審計，已有許多企業被取消了高新技術企業資格。2010年，關于高新技術企業資格的審核更加嚴格，專項審計更加頻繁，審核也從財會、稅務等方面延伸到了專利、業務、研發等方面，高新技術企業享受稅收優惠難度增加。

從有關規定來看，高新技術企業若享受15%所得稅優惠稅率，主要應達到以下幾點要求：第一，在中國境內（不含港、澳、臺地區）注冊的企業，近三年內通過自主研發、受讓、受贈、并購等方式，或通過5年以上的獨占許可方式，對其主要產品或服務的核心技術擁有自主知識產權。第二，產品或服務屬于《國家重點支持的高新技術領域》規定的范圍。第三，具有大學專科以上學歷的科技人員占企業當年職工總數的30%以上，其中研發人員占企業當年職工總數的10%以上。第四，企業為獲得除人文、社會科學的科學技術新知識，創造性運用科學技術新知識或實質性改進技術、產品或服務而持續進行了研究開發活動，且近三個會計年度的研究開發費用總額占銷售收入總額的比例符合一定的要求。具體來說，最近一年銷售收入小于 5 000萬元的企業，該比例不低于6%；在5 000萬元至20 000萬元之間的企業，該比例不低于4%；在20 000萬元以上的企業，該比例不低于3%。其中，企業在中國境內發生的研究開發費用總額占全部研究開發費用總額的比例不低于60%。第五，高新技術產品或服務收入占企業當年總收入的60%以上。第六，企業研究開發組織管理水平、科技成果轉化能力、自主知識產權數量、銷售與總資產成長性等指標符合《高新技術企業認定管理工作指引》的要求。即對知識產權、科技成果轉化能力、研究開發的組織管理水平、成長性指標四項指標采取加權記分方式，指標權重分別為30%、30%、20%和20%，結果需達到70分以上。此外，對研究開發費用的分類及對每項列支的內容、歸集方法等也有明確規定。

二、高新技術企業享受稅收優惠出現的主要問題

一般情況下，能夠申請到高新技術企業資質的企業均為優質企業，能夠符合高新技術企業的大部分硬件條件，僅在某些個別方面或操作層面上存在不足，而這也是審計署和稅務局開展專項審計的審點。當前實施過程中，高新技術企業容易出現以下問題。

（一）缺乏科研項目的組織實施和成果記錄

享受稅收優惠需要高新技術企業開展研究開發，具有將技術實力和科研水平轉化為產品和收入的能力，形成開發、生產、銷售一條龍的產業模式。其中，專項審計最重視其中的開發環節。但是，目前許多公司在這方面的組織實施較弱，片面的關心收入而忽視了科研，科研項目較少且科研過程缺乏人事考勤、研究開發過程等記錄，科研成果應用較少，導致公司在審核時缺乏足夠的基礎材料。

同時，部分公司雖然開展了科研項目，但研究開發活動與未來收入不直接相關，且未對研究開發活動進行記錄；研究開發活動不產生成果；研究開發費用核算不健全，未在財務賬冊中單獨歸集；研究開發費用內容核算不準確，部分研發費用在成本性支出、費用性支出中列支等。而科研項目立項和研究開發費用歸集往往是高新技術企業審查的最重要內容之一。

（二）缺乏核心知識產權的專有性和與收入的關聯性

有關規定要求高新技術企業持續進行研究開發與技術成果轉化，形成企業核心自主知識產權，并以此為基礎開展經營活動。同時，核心知識產權是高新技術企業資質復核的重要內容之一。核心知識產權包括專利權、著作權、獨占許可權利，要求具有排他性。目前，部分企業核心知識產品較少；部分企業核心知識產權不具備排他性，常與其他企業共享。這些都在一定程度上說明企業不具備創新能力，容易被裁定為不符合資質要求。

此外，為配合管理辦法的實施，科技部印發了《國家重點支持的高新技術領域》，要求高新技術產品或服務收入屬于該領域范圍內，且占總收入的比例不得低于60%。高新技術產品或服務有一定的科技含量，要求與高新技術產品、著作權、專利權相對應。目前，許多企業的核心知識產權僅為了申請而申請，與企業的收入關聯和對企業收入貢獻不大，因此企業的成長性也不大。這不符合政府部門當初設立高新技術企業的初衷，也較容易被裁定為不符合資質要求。

（三）忽視細節考核指標

《高新技術企業認定管理工作指引》規定，對高新技術企業每年應按照指引的要求進行復核，并規定了詳細的復核內容。有的企業對于一些細節內容不重視，容易出現被否定的情況。例如高新技術企業的科技人員一年需至少在企業從事開發研究工作183天以上，研究開發的組織管理水平、成長性指標等方面容易被企業忽視，而一旦出現低于70分的情況便無法通過資質復核。

三、高新技術企業享受稅收優惠的措施和方法

（一）申請認定和維持高新技術企業資格

企業需向科技部門、財政部門、國稅部門、地稅部門提出申請，申請材料包括：高新技術企業認定申請書，加蓋公司公章的企業法人營業執照復印件，加蓋公司公章的稅務登記證復印件，近三年的財務審計報告，針對研發費和上年度的技術性收入的專項審計報告，申報高新技術企業認定公司的材料清單，加蓋公司公章的知識產權證書復印件（包括發明、實用新型、外觀設計專利、軟件著作權、集成電路布圖設計專有權、植物新品種等相關證書），與RD表一致的立項報告，研發投入核算體系――財務制度，與科研機構簽訂的產學研合同，設立的研發機構和設施、設備清單（附購買設施和設備的發票及合同），最近三年的研發人員績效考核文件，附帶社保、勞動合同的累計實際工作時間在183天以上的公司科技人員花名冊，科研成果轉化項目資料（清單、合同、產品質量檢驗證書等），公司的資質，獲獎證明材料等。取得四部委聯合的證書后，即取得高新技術企業資質。此后，每年需進行復核以維持該資格，可向科技部門進行申請，復核通過后即可繼續保持高新技術企業資質。

（二）組織和實施研究開發項目立項工作

企業需在統一安排下，擬定研究開發項目實施計劃，編制研究開發費用預算，向科技部門提出申請，進行研究開發項目的立項工作。研究開發項目的立項也是進行技術開發費用加計扣除的必要程序之一。立項通過后，企業應組織研究開發部門開展研究工作，記錄研究開發過程。由人資部門負責記錄開發人員的考勤、報酬支付等，包括參與人員的名單、工作時間和內容，工資和獎金標準，社保繳納情況等。策劃部門負責關注研究開發項目的整體進度，確保按照預計進度實施開發項目，如果出現項目延期則需履行報備手續。研究開發項目部門負責實施開發，記錄開發過程和結論，包括使用的設備軟件名稱和時間、開發的關鍵技術和成果等。針對項目需委托給大學、科研機構的情況，應負責控制項目實施效果并形成記錄。財務部門負責確保研究開發的財務資源，支付研究開發費用，進行研究開發費用專項核算，尤其應注意在財務賬冊中按項目單獨歸集研究開發費用。對于企業使用的財務核算系統比較特殊而無法在其中按項目歸集的情況，應在財務賬冊中按科目歸集研究開發費用，并另建立備查賬簿按項目核算研究開發費用。

（三）研發成果利用和推廣

企業的研究開發活動形成的成果應予以推廣和利用。一方面，應組織辦理專利、著作權、高新產品證書的申報，爭取取得盡量多的核心知識產權，并使得核心知識產權對今后的收入取得產生重大的影響作用；另一方面，應積極開展研究開發成果的推廣工作，將研究開發成果形成產業，取得營業收入，實現企業盈利的不斷增長。