財稅法的基本原理
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財稅法的基本原理范文第1篇
關鍵詞:應用型會計人才;涉稅課程群;課程設置
涉稅課程群是指由《財政學》、《財政與金融》、《稅收學》、《稅法》、《稅收籌劃》和《稅務會計》等課程組成的一個完整的課程體系。涉稅課程群是會計學專業的核心專業課程,主要講授稅收基本理論、中國現行稅收制度實務、稅收籌劃的基本知識等內容。從山東科技大學涉稅課程群的教學情況來看,學生對涉稅課程群的學習態度認真,求知欲強,但也普遍存在一個問題――學習過程中缺乏明確的目標,容易出現畏難的心理。為培養出既具有一定稅收理論水平,又具有一定業務操作能力的應用型會計學專業的學生,就必須深化涉稅課程群的教學改革,不斷提高涉稅課程的教學質量水平。
一、山東科技大學現行教學計劃下涉稅課程群設置的現狀
該校現階段會計專業共有普專、普本、學分互認專升本學生三大類型,其涉稅課程群課程設置如表1、表2、表3所示。
二、山東科技大學涉稅課程群設置與應用型會計人才培養模式相悖之處
(一)涉稅課程群設置尚未做到以管理學為專業基礎
管理學從來就是一門建立在多個學科基礎之上的綜合性或邊緣性的學科。從教育部設立的工商管理類學科來看,作為經濟學門類下的稅收學與作為工商管理類的學科始終有著不可分割的聯系。本文從稅法與企業管理學、市場營銷學、會計學的聯系來說明涉稅課程群在應用型會計人才培養模式下以管理學為專業基礎的必要性。
1、稅法與企業管理。一個企業的管理活動,概括起來,不外乎是戰略管理,財務管理等方面。以戰略管理為例,企業戰略管理活動包括戰略目標的制定、達到目標的途徑、采取的措施、目標實現程度(績效)等步驟。這些經濟活動,稅收的影響無處不在,一個講求績效的戰略管理方案,必須充分考慮稅收成本的影響。例如,許多跨國公司選擇在百慕大群島設立母公司,主要目的即在于避稅。這是企業設立戰略目標中的重要一環。就財務管理而言,企業財務管理不外乎是籌資、投資、耗資、收入和分配的循環過程,這些活動與稅收有著天然的聯系。甚至可以說,納稅本身就是企業財務管理活動的一個重要組成部分。
2、稅法與市場營銷。長期以來,人們并不了解市場營銷學與稅收學科的關系。在教學實踐中,我們認識到,企業的合同簽訂、市場營銷方式的選擇、營銷機構的確定等都要考慮納稅籌劃因素,否則,企業可能遭受經濟損失。例如,企業外設分銷機構,設立地點、設立方式等都對納稅有不同的影響。又如,企業鑒訂合同的同時就決定了納稅義務,選擇恰當的合同既可以為企業規避風險,又可以節約稅款。
3、稅法與會計學。稅收學與會計學之間的聯系點是稅務會計。會計學為稅收管理的基礎,稅務稽查、稅收管理和稅收籌劃等課程須以會計作為先修課程,不懂會計,不懂報表就無從學習稅務稽查等課程。會計學原理、財務會計、管理會計以及成本會計等有關會計課程是稅收課程的必修課。另一方面,任何一個優秀的會計都必須正確進行納稅核算、分析,甚至進行科學的稅收籌劃。這說明作為工商管理類的會計學同樣需要學習稅收有關課程。如稅法、稅收管理以及稅收籌劃等課程。
以上分析說明,稅收學科的建設與管理學有著天然聯系,為此,將管理學和經濟學分析范式共同列入稅收學領域,無論從學術研究還是從實際操作的角度來看,都有必要性。稅收學科的建設需要融入管理學,這就需要調整現行課程體系,將目前的稅收課程從以經濟學為專業基礎改為以管理學為專業基礎,使稅收學更多地從管理學中吸取知識,以獲得更大的生存空間和取得良好的發展機會。管理學科的建設同樣也需要稅收學的加盟,目前全國高校的管理學科除CPA會計將稅法作為必修課外,其余都未開設稅法及相應課程,這就使管理學科的建設缺少了一個有力的支撐,為此我們認為應將稅法作為管理學的必修課程。
(二)忽視了涉稅課程群實踐教學的重要性
1、納稅實務操作不足。涉稅課程群以介紹和操練中國現行稅制和稅收征管法規及運用為核心內容,同時也是一門財稅專業、會計專業、工商管理等專業學生就業時,應試財稅系統公務員、注冊會計師、注冊稅務師、注冊評估師執業資格、企業財務人員招聘等的重要考試科目和內容。注重培養學生的實務操作能力,充分體現高級應用型經濟管理人才的辦學特色有十分重要的意義和影響。
2、缺少實習時間。涉稅課程群是一系列理論與實踐緊密結合的課程,要盡可能多給學生安排一定的實習時間。如上所述,學生在課堂上所學的知識畢竟是紙上談兵,他們需要一個演習的練兵場。這個最佳的練場就是稅務師事務所、會計師事務所。稅務師事務所、會計師事務所業務繁忙,特別是在所得稅匯算期,工作量大,人手緊張,急需大量的懂稅收業務知識的人員。我們可與稅務事務所、會計師事務所聯系,安排學生進行短期實習。他們通過為納稅人稅務登記、代領發票、申報納稅、建賬、制作涉外文書,縮短了理論與實踐的距離。這樣一方面可解決稅務師事務所人手短缺的問題,另一方面又給學生練兵的機會,可謂一舉兩得,值得嘗試。
三、基于應用型會計人才培養模式的涉稅課程群的建設與創新
(一)在課程設置上,應突出專業性,注重實用性
課程體系是教學工作的總綱,是教學改革的切入點。涉稅課程群應當在符合其內在知識結構的前提下進行學科交叉,內容重組,在遵循邏輯性、體系性和開放性三個基本原則的前提下,體現學科的繼承性和開放性。
1、課程設置的專業性。具體而言,針對稅法課程的相關性,在課程設置上可以分專業進行,如財稅專業,在稅法課程開課之前,應開設財政學、稅收學、財務會計等課程,稅法課程可設置54學時;而財會專業,在稅法課程開設之前應開設財政學、稅收原理和財務會計等課程,稅法課程可設置72學時,以突出稅法課程在財會專業中的重要性;其他專業,在開設稅法課之前應開設財政學等課程,并且將《稅法》課程改為《稅收學》,可以設置54學時,讓學生對稅收理論和基本稅法有一個基本的認識和把握。這樣設置的目的:一方面,讓學生掌握并學會運用稅法基本原理,培養學生一定的研究能力;另一方面,培養學生解決實際問題的能力。
2、課程設置的層次性。結合我系的學生實際情況,在課程設置上充分考慮學生的學習背景、學習能力和學習目標。對于會計專業的專科學生,涉稅課程群的課程設置為財政學(54學時)――稅法(54學時)――稅務會計(36學時);會計專業的本科學生,涉稅課程群的課程設置為財政學(54學時)――稅法(54學時)――稅收籌劃(36學時)――稅務會計(36學時);會計專業的中外合作學生,涉稅課程群的課程設置為財政學(54學時)――稅法(54學時)――國際稅收(36學時)。這樣設置,可以充分調動學生學習稅法相關課程的積極性,滿足不同層次學生對稅法知識的不同需求。
(二)在教學方法上,應提倡創新性,注重整體性
1、精心選擇教學內容,引導和啟發學生學習。教師的責任是首先精心選擇教學內容,引導和啟發學生學習。現在的稅法教材內容越來越翔實、豐富。在教學計劃學時少(一般只有54學時)的情況下,如果教師為完成教材內容而滿堂灌,在有限的講授時間里,不分輕重緩急、照本宣科地講授教材內容,就會造成教師講得越多,學生得到越少;教師越是面面俱到,學生的印象越是模糊,結果事倍功半,事與愿違。為此,必須要遵循如下原則進行教學內容的選擇:一是注重授課對象差異性。對于財稅專業、財會專業的學生,應注重稅法實務,注重實際操作能力和綜合分析能力的培養。對于經濟學、工商管理、金融等專業的學生,應注重稅法理論和實務并重的原則。二是考慮未來工作中的有關知識的利用度。我國現行的稅種有20多個,但在實際工作和日常生活中利用率較頻繁的只有10多個,根據學以致用的原則,這些內容就應為教學重點。三是適當關注每年CPA考情變化。CPA是我國目前繁多的會計資格考試中權威性和價值量較高的考試之一,而稅法屬于五門考試科目之一,其考題的質量較高,其考試內容在很大程度上反映了稅法中的重點、難點和熱點。教師適當關注每年稅法考題及其變化,并適時調整自己的教學內容是尊重稅法時效性的體現。
2、多種教學方法的綜合使用。課堂教學主要采用大班理論授課和小組研討新型教學組織形式。大班理論授課采用啟發式教學,利用“五講教學”(講重點、講難點、講熱點、講獲取知識和信息的方法與手段),使學生在把握課程內容整體邏輯體系的基礎上,了解知識產生的歷史背景,加深對課程主要知識點的理解,培養學生獲取新知識的能力和創新意識。此外,借助于問題教學、啟發教學、案例教學等先進教學方法,將課程教學內容講透講活,使學生在把握課程內容的整體邏輯體系的基礎上,加深對課程主要知識點的理解,培養學生的創新意識。以案例教學為例,目的是用會計實踐活動中發生的典型案例重現實際情境,通過解析案例,讓學生在回放的實景中進行分析、判斷,從而受到啟發、學會思考。小組研討以上市公司真實案例為背景資料,通過組成研討小組,開展合作性教學。合作性教學實施過程包括案情介紹、布置思考題、小組課下準備、課堂集中討論發言、教師總結點評等步驟,對于提高學生的理解能力、思維能力和表達能力以及組織協調能力和團隊合作能力具有良好效果。
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財稅法的基本原理范文第2篇
（佳木斯大學經濟管理學院，黑龍江 佳木斯 154007）
摘 要：近年來，伴著政府經濟政策的不斷調整和改進，我們國家的稅務會計與財務會計的差異性日益增大。我國的稅務會計模式存在的財稅分離模式不完善、稅收制度改革滯后于會計制度改革、稅務會計只是財務會計的簡單附屬、納稅調整項目繁瑣復雜問題，并提出調整適度分離稅款稅收會計制度、完善稅務會計并重會計體系、適時制定我國增值稅會計準則完善我國的稅務會計模式、制定以資產負債表債務法為主體的所得稅會計準則的策略。
關鍵詞 ：稅務會計模式；財稅分離模式；會計環境
中圖分類號：F230文獻標志碼：A文章編號：1000-8772（2015）10-0113-02
收稿日期：2015-03-20
作者簡介：李賀（1992-）女，黑龍江省齊齊哈爾人，本科，會計學；王海東（1973-），女，黑龍江省林口人，佳木斯大學經濟管理學院。
會計模式是反應各種會計要素基本特征及其內在聯系與結構形成的有機整體，是對一定社會環境下會計活動的各種要素按照一定邏輯進行的總體描述。會計模式是一個集合或整體的概念，他并不是反應會計活動中某一個或幾個要素的細小概念，而是反映會計活動中各要素內在聯系及本質特征的概念。我們必須將會計模式限定在一定的社會環境中進行深入的研究和分析，因為會計模式的形成和發展是離不開社會環境的，日常活動中，會計對社會環境是有著深深地依賴。如果不在一定的社會環境中分析和研究，就很難準確理解會計事物的本質特征。
一、稅務會計基本理論概述
（一）稅務會計的概念
稅務會計是進行稅務籌劃、稅金核算和納稅申報的一種會計系統。稅務會計是財務會計和管理會計的自然延伸，這種自然延伸的基礎條件是稅收法規在不斷改革與完善中日益復雜化，在我國，由于各種各樣的原因，使大多數企業中的稅務會計并沒有成為一個相對獨立的會計系統，還沒有真正從財務會計和管理會計中延伸出來。
（二）稅務會計主要內容
稅務會計主要從事兩方面的活動：稅務會計的核算，從稅務活動核算的內容來研究，我國企業主要是從事與稅種有關系的稅務會計活動；根據目前的稅制，稅務會計核算大體內容有：流轉稅會計、包括消費稅會計、增值稅會計、營業稅會計等所得稅會計、其他稅會計、有資源稅會計、房產稅會計及關稅會計等，其中所得稅會計、增值稅會計是我國稅務會計內容中的重要部分。
二、我國的稅務會計模式存在問題
近年來，我國不斷對財務會計制度與稅收法規進行一系列的改革和完善，在新的會計制度和稅收法規中，不難看出會計原則和稅法在處理某些經濟活動中保持著各自相對的獨立性和相分離的原則。我國應選擇混合模式同時強調稅務會計與財務會計的協調發展，因為我國是社會主義市場經濟體制，政府參與著我國經濟活動，同時也發揮著市場經濟的調節作用
（一）財稅分離模式不完善
我國稅務會計是在財務會計的不斷發展中慢慢演變而來，稅務會計與財務會計都屬于同一科學范疇，即會計科學。但是二者又存在著明顯的差異，財務會計能夠方便信息使用者在實際經濟活動中作出決策，是以會計準則為先導；而稅務會計是為了方便相關稅務部門征收稅款，是以稅法為依據。
（二）稅收制度改革滯后于會計制度改革
稅收制度改革仍然滯后于當前會計制度改革，很多時候，在出現新的經濟業務或會計政策變更之初，相關政策已經在會計處理方面做出了規定，但稅務上面的處理卻沒有具體措施，即產生了時間上的差異。例如稅務制度還沒有明確規定是否可以計入成本費用或確認為收入時，會計制度己明確規定可以計入成本費用中，并且在比例和限額上沒有限定，這種時間差導致了會計政策與稅收政策間的負差異出現，也體現了稅收制度改革滯后于會計制度的改革。
（三）納稅調整項目繁瑣復雜
資產計稅基礎和負債計稅基礎在核算過程中要調整的差異內容涉及收入、財務費用、營業外支出、營業成本、營業費用、管理費用、投資收益等利潤表項目中幾乎全部的內容，與此同時也與關聯方交易、資產負債表、會計差錯更正等各種會計業務息息相關。在進行納稅調整時也相當復雜，核算繁瑣，有些差異不僅企業納稅人員不能準確理解，就連稅務部門和專業稅務機構人員也不能正確操作，這不僅影響了稅款的征收，也增大了征納雙方的成本，顯然違背了稅務 制度改革的初衷。這時，會計人員如果強求會計準則會影響會計信息的質量，那么兩者相互牽制，更無法兼顧的情況便會出現。
（四）稅務會計只是財務會計的簡單附屬
從目前來看，我國企業只是設置一般的會計人員而缺乏專業的從事計征稅款的稅務會計人員，這些會計人員對稅務會計知識缺乏全面系統的了解而不能細致的進行稅務會計核算，從而在納稅申報和稅款核算上缺乏經驗。
三、完善我國的稅務會計模式的策略
（一）調整適度分離稅款稅收會計制度
當企業發生某項經濟業務時，按照稅收法規與會計制度對該項業務的處理無法達成一致是，企業應該按照財務會計規定的方法計算收入與支出，同時也要按照稅法規定調整相應的應納款項。企業為了簡化核算成本，在財務會計與稅務會計相分離的基礎上，在制定稅收法規和會計規范時，既要充分體現稅收法規的要求，符合國家的利益需要，又要遵循“相互靠近”的協調原則，令會計制度與稅法盡量相互靠近協調統一；以會計制度計算的收入與利潤作為計稅依據，而產生差異時，要主動按照稅收法規進行相應調整，即我們要采取外在調整為主，同時兼顧內在遵循的處理方式；在企業的經濟活動中，會產生一些對所得稅的征收管理和稅收收入的征收影響不是很大的業務，對于這些經濟業務，我們可以保留少量必要的不一致，盡可能大體上在會計制度和稅收制度中保持一致。目前初步實現了財務會計與稅務會計的分離，即企業根據相關的財務會計規定計算的利潤，在按照稅法的規定進行相應的調整后，才作為應納稅所得額計算繳納所得稅。接下來，要進一步完善稅務會計和財務會計則要通過對會計與稅制的不斷探索和改革。
（二）完善稅務會計并重會計體系
從稅收體制上來說，我國屬于復合稅制。稅務會計和財務會計既具有內在一致性和相互依存性，又由于目標職能的不一致，存在分離的趨勢。但隨著企業所得稅和個人所得稅的不斷改革和完善，所得稅在國家稅收比重中占據了越來越大的部分。同時，在我國的稅收收入中，流轉稅也占據了很大一部分比重。所以我國應建立以流轉稅會計和所得稅會計并重的稅務會計體系。
（三）適時制定我國增值稅會計準則
我國增值稅法規不斷完善，增值稅會計大致上形成了自己的獨有的體系，會計處理也逐步規范，。我國在制定增值稅會計準則時，必須時刻考慮一般納稅人和小規模納稅人，因為我國在創建增值稅時就將納稅人分為這兩種，這也使得我國的增值稅及其會計處理具有獨特性。正確認識增值稅會計并制定一套適合我國經濟狀況、嚴謹規范的增值稅會計方法、行為理論已成為必要。稅務會計和財務會計既具有內在一致性和相互依存性，又由于目標職能的不一致，存在分離的趨勢。因此，，應特別強調稅收法規與會計制度的適度分離和必要協調。即當會計制度與稅收法規與對企業發生的某些經濟業務的處理有所不同時，企業應按財務會計規定的方法計算相應的會計收益，同時按具體稅法要求調整應納稅所得額。國家在制定稅收法規和會計規范時，在財務會計與稅務會計適度分離的基礎上，還應該做到稅收法規與會計制度的相互協調，既保持各自的獨立性，又有利于各自的實務操作
（四）稅收法規與會計制度的適度分離和必要協調
隨著世界經濟的快速發展，會計國際化已經成為會計發展的必然趨勢。從某些層面上看會計是一門通用的商業語言，因其獨有的技術性，使會計在一些基本原理和方法上并不因為國家和地區之間的差別而有所不同。而會計的社會屬性又使得會計準則在各國間不可能完全一樣。會計的技術性和社會屬性決定了會計模式的本土化與國際化是共存的，而且是相互促進相互滲透的。兩者在矛盾中不斷磨合滲透，相互協調，最后逐漸趨于一致，但這個過程也是非常漫長的。因此，我國在稅務會計模式的選擇上，在考慮國際化的同時更要適當顧及我國的客觀現實，了解我國經濟形式，注重實質，選擇合適稅務會計模式，否則難以得到我國的廣大會計人員認可，而且也未必能得到國際同行的理解和接受。目前各國稅務的客觀環境千差萬別，因此，就不存在固定的模式選擇。鑒于以上對我國稅務會計模式的客觀環境的分析，即結合我國國情同時在財務會計與稅務會計適度分離的基礎上，在某些具體層面還要相互協調。
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財稅法的基本原理范文第3篇
基金項目：遼寧省教育廳項目“民營企業轉型中風險規避與生存對策研究”（W2011117）
作者簡介：呂海寧（1980-），女，遼寧大連人，講師，主要從事國際商法研究。Email：haininglv@126com
摘要：私募股權投資基金（PE）是一種成熟的投資模式。為鼓勵投資者采用，各國都通過科學合理的稅收制度以及稅收優惠政策加以鼓勵和支持。筆者的分析和論述跳出稅法本身，從商法的視角研究了我國私募股權基金稅收制度，提出了與商法相契合的改進建議。
關鍵詞：私募股權投資基金；所得稅；營業稅；印花稅；增值稅
中圖分類號：F83248文獻標識碼：A
文章編號：1000176X（2013）01007305
私募股權投資基金（Private Equity）是指以非公開方式向特定對象募集設立的對非上市企業進行股權投資并提供增值服務的非證券類投資基金（包括產業投資基金、創業投資基金等）。
私募股權投資基金（簡稱PE）是發源于 20 世紀 40 年代美國的一種投資工具。在商法領域里，它的法理基礎源自于信托制度，即PE的主體通過簽訂法律協議，投資人將貨幣資產轉移于管理人并交由其進行管理，形成信托法律關系，而信托的精髓就在于它轉移并分割所有權的設計[1]，PE作為一種基金財產具有信托財產獨立性，投資人根據協議可以指定自己或第三人為受益人，享有基金財產的收益權，管理人對投資人負有高度信義關系。因此，在這個過程中形成的以財產轉移為基礎的現金流轉，就理所當然成為現代稅法課稅的對象。然而PE的運作過程是極其復雜的，如何確定課稅對象避免重復納稅就成為稅法和有關PE法律制度共同要面對和解決的問題。但是，迄今為止，有些相關法規存在明顯的問題，還有一些重要法律問題仍然懸而未決，使得私募股權投資基金在金融投資領域中沒有發揮出其應有的作用?；诖?，本文通過對稅法和商法的差異與互動為思路加以分析和研究。
一、稅法與商法下PE制度間的差異與互動
1稅法和PE制度在理論上的差異
PE稅收的核心問題是課稅要素，此乃重中之重，課稅要素是國家征稅必不可少的要素，是國家有效征稅必須具備的條件[2]，一般包括征稅主體、征稅客體、稅目和征稅依據、稅率、稅收特別措施、納稅時間和納稅地點等。PE是非常復雜的商事行為，其全部過程包括財富增加時、財產權轉移時、財產持有及特定使用時等情形。筆者認為 ，清晰界定PE稅制中的課稅要素，并在實踐中嚴格參照執行，是完善信托投資稅收理論司法實踐的關鍵和重點。同時，也應當考察商法中有關PE法律制度的特殊性。
PE的法理基礎是信托原理。信托行為是以信托財產為標的，由負擔行為和處分行為共同組成[3]。信托關系產生后，信托財產在法律上的所有人與財產的
受益人相分離，換言之，信托財產的轉移并沒有發生，信托財產的收益屬于受益人，當然受益人是由委托人指定的。信托法律制度來自英美法系，其本質特征是雙重所有權。PE是在信托原理基礎上的一種變形，目的在于實現資金資源的合理化配置和資本的專業化運作，是在追求最大化財產收益的同時盡最大可能地降低風險的一種投資模式。投資人將資金作為信托財產轉移給公司或合伙組織，但這種轉移僅僅是名義上的轉移，他們作為受托人以所有者的身份管理財產，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。由于名義上所有權與實際所有權相分離的獨特的法律構造，使得作為信托財產的股權在當事人之間流轉所形成的權利義務關系已經超越了大陸法系中傳統的“一物一權” 原則，信托財產形成后無法在大陸法系中找到相應的位置，因此導致信托財產和信托行為的法律性質在大陸法系國家中一直爭議不斷。信托行為中的財產轉移是一種形式上的財產轉移，受托人取得了財產但并未獲得信托財產的收益，我國臺灣學者將其稱為形式上之轉移，指行為人有財產處分行為，但財產取得人并未真正取得經濟利益，其轉移僅為名義上或回復財產行為[4]。作為PE的投資公司或有限合伙組織也僅是投資資金的名義上的所有權人，不享有收益權。
根據稅法的基本原則和課稅機理，稅法上納稅義務的發生僅考慮經營行為的表象，僅以經營者的行為外觀作為判斷標準，即只要發生了財產轉讓的經營行為，就認定為具備了課稅要件，發生了納稅義務。但商法中的信托制度產生的初衷是為了避稅，其模式不同于普通商事行為，呈動態形式存在，運行極為復雜且靈活多變，涉及很多不同的稅種。以所得稅為例，稅法中的所得稅顧名思義以所得額為課稅對象。稅法下的PE所得稅中的“所得”顯然與商法下的PE制度中的股權基金所有權和收益權存在著很大的差異。稅法以直觀的角度確定納稅主體為受托人投資公司或合伙組織。這樣，稅法與商法的差異就顯現出來。在商法中更強調股權和收益的法律性質，從性質上判斷權利的主體，以商法上的私募性質判斷PE的真正所有者確定納稅義務人，與稅法視域里的納稅義務人是不同的?？偠灾?，基于相同的經營行為或法律行為，商法上的所有權主體與稅法上的所有權主體不是同一主體，必然會導致重復征稅。
2稅法與PE制度在實踐中的互動
盡管作為獨立財產的PE的商法性質在我國商法學界乃至大陸法系都存有較大爭議，一直未能形成主流觀點或學說，但并未對PE的商事實踐以及稅收造成明顯的影響。事實上，有關PE的商事法律與稅收法律制度之間存在著互動。
鑒于商法中信托制度的高度靈活和天生的避稅功能，同時又存在與稅法的差異而導致重復征稅的問題，因此西方國家經過長期的理論研究和豐富的信托投資實踐，創設出了信托稅制的基本原理，解決了重復征稅問題?；趯π磐屑靶磐胸敭a定位是委托人與受益人之間單純的財產輸送管道，還是除輸送作用之外還包含它的財產積累或增減之功能定位不同，對于信托存續中信托財產的取得或增減可能有不同的處理方式[5]。一種為“信托導管論”，另一種為“信托實體論”。英美法系國家采取的是實體論，根據美國《國內收入法典》第641節（b）項規定：“除本部分另有表述外，遺產或信托的應納稅收入計算方法應與個人的情況相同。”可見，在美國將信托本身作為納稅人，課稅計算也是在毛所得基礎上扣除寬免、折舊與損耗等可扣除項目后，按累進稅率表的級別分別計算應納稅額的。但是在計算信托應納稅額時，信托在稅率表、寬免額和慈善減免等方面和個人均有不同，而其中最核心的部分是J節中確定了分配減免制度，完成受益人和信托之間所得稅義務的分配。以日本為代表的大陸法系國家在引進信托制度時，采取的“信托導管論”，主要區別是將信托僅僅作為財產轉移的一種通道，信托本身作為納稅主體。兩種理論都是在各自的法律體系內，從商法角度對信托制度的定性后創立的稅法原則。在英美法系雙重所有權體系下，信托本身和受益人就能夠同時成為納稅主體，當然為避免重復納稅，美國稅法也規定了“分配減免”原則。而大陸法系國家的日本在絕對所有權法律體系框架內，僅將信托看做是財產轉移的導管，不作為納稅主體。
此外，以有限合伙模式構建的PE中，關于有限合伙人所持有份額是否應被視為在某國設有機構、場所的問題，我國和美國的稅法都沒有具體規定，但對當事人來說其重要性是不言而喻的。以我國稅法為例，根據《企業所得稅法》有關規定，一個外國企業在中國境內設有機構、場所，與該機構、場所有實際聯系的境內和境外所得全部以凈所得作為基礎進行納稅，適用25%的稅率，但是，如該外國企業在中國境內沒有機構、場所，而有來源于境內的所得，其所得則以毛收入為基礎征收預提所得稅，法定預提稅率為10%，且中國已經同很多國家簽訂的稅收協定進一步降低了預提稅率，有時甚至免稅。美國也同樣存在類似情況，美國的納稅人、法院，甚至立法者面對合伙企業的稅法問題時，都會很自然地求助于稅法框架外的合伙法，以尋找答案[5]。顯然，稅法和商法的邊界已經有些灰色地帶，它們之間存在著某種互動。
二、PE稅收制度與商法原則的統一
為保證我國的PE制度更加符合國際通行慣例，實現稅法和商法在原則和法理上的一致性，鼓勵投資人選擇技術性強的成熟投資模式。PE的受益人負擔納稅義務與其商法性質的關系極為密切，可以作為二者統一的突破口。
受益人負擔原則是指實際受益獲利者為納稅人，不實際受益獲利者不負稅，避免對名義獲益者、名義應稅行為進行征稅。本著“誰受益、誰納稅”的理念，作為名義信托財產的所有人地位的基金公司或有限合伙組織的受托人，因為不是最終信托利益受益者而不承擔信托投資產生稅負，相反，作為PE利益的享有者以及基金終止后的所有者，受益人理應成為最終的納稅人。有人認為受益人負擔原則是“信托導管論”的具體體現，只有“信托導管論”將信托和信托財產定位為委托人與受益人間單純的財產輸送管道，信托中增加之利益被認為已直接由受益人享有，受托人的信托運作不過是信托利益輸送的媒介，信托所產生的所得類別即為受益人取得的所得類別[6]，筆者認為略有偏頗，采納信托實體論的英美法系，信托投資的所得稅也是由受益人負擔。分析美國的《國內收入法》（Internal Revenue Code，IRC）A部分的第1章的J節的有關規定，可以看出，雖然美國的稅法將信托視為實體，但為了避免重復納稅，信托可以將其納稅義務通過分配減免（Distribution Deduction）的形式全部或部分地轉移到它的受益人的身上，受益人對從信托獲得的所得或者是已經確定的權益的所得按照普通方法支付稅款，信托僅僅對尚未分配的所得支付稅款。由此可以推出這樣的結論，受益人負擔PE的所得稅是公平合理的，無論是學理上還是實踐中都無爭議。
筆者認為稅法中受益人負擔所得稅對于商法中PE的定性問題有重大而深遠的影響。雖然在大陸法系的商法中，如前所述，有關PE的商法性質的爭議由來已久，以物權和債權的二分原則、一物一權原則構建的大陸民商法體系是封閉的，對于來自于異域的信托模式均由債權和物權復合而成，于是無法在大陸民商法體系中落戶。大陸學者們都嘗試著用各種法學方法和理論來解釋，至今仍未形成學界主流觀點。民（商）法與稅法，若對同一經濟事實加以規范，民（商）法雖較稅法提前適用，但其只有時間上之先行性，并無評價上之優先性。稅法雖然屬于公法，但其與作為私法的商法均在統一于法律秩序之中，公法與私法為相鄰平等的法域，統一在憲法價值觀下[7]。如果以商法之外的稅法對PE受益人課征所得稅為邏輯起點，可以推出PE作為一項財產，其所有權人為投資人作為委托人指定的受益人，彰顯稅法與商法的差異中的相互回應。
三、我國PE稅收制度現有政策及存在問題
稅收負擔是影響PE發展的重要因素之一，在我國現有的稅法以及相關政策體系中，從當前企業應當繳納的稅收種類分析PE稅收問題，當下PE涉及的主要稅種是流轉稅和所得稅。具體而言，PE涉及的稅種主要有所得稅、營業稅和印花稅。
1所得稅
在我國的實踐中，PE的設立與運作主要有公司型和有限合伙型兩種類型。企業所得稅是對中華人民共和國境內企業和其他取得收入的組織，就其來源于境內、境外的生產、經營所得和其他所得征收的一種稅。但是，不具有法人資格的個人獨資企業、合伙企業不征收企業所得稅。因此，不同的企業組織形式亦會導致稅負差異，同理，PE的不同組織形式將會導致其稅負有著很大的差別。
公司型的PE需要繳納企業所得稅，當然根據公司從被投資的公司、企業中所獲得的收入的性質不同，其稅率也不同。根據2007年《企業所得稅法》的規定，股息、紅利等權益性的投資收益屬于免稅收入，不需要繳納企業所得稅；轉讓股權所獲收益，則應并入基金的應納稅所得，依法繳納企業所得稅。此外，股東還需要繳納個人所得稅，個人投資者獲得的收益，依據《個人所得稅法》的規定，視為利息、股息和紅利所得，適用20%的所得稅率；機構投資者的所得稅率如低于或等于基金公司的稅率，則應納稅所得額無需繳納所得稅；但如果高于公司基金的稅率，機構投資者的稅后利潤應按規定補繳所得稅。如此一來，公司型PE事實上存在雙重征稅的問題。
修改后的《合伙企業法》則明確規定，合伙企業不繳納企業所得稅，由合伙人分別繳納所得稅，這樣，有限合伙型私募基金的稅負相對較輕，且不存在雙重稅負問題。
然而，公司型PE雖然存在著重復征稅的問題，但是根據我國現行的法律規章《關于促進創業投資企業發展有關稅收政策的通知》規定：“創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市中小高新技術企業2年以上（含2年），凡符合下列條件的，可按其對中小高新技術企業投資額的70%抵扣該創業投資企業的應納稅所得額。”顯然，如果公司型PE符合該《通知》中所稱的創業投資企業，就可以享受到巨大的稅收優惠政策。有學者提出，同樣情況下，只對公司型PE給予大幅度的稅收優惠，對于其他類型的PE如有限合伙型而言不公平，但這種觀點是值得商榷的。在商法中，有限合伙型PE所依托的組織形式是合伙企業，基于商法理論，合伙企業是沒有獨立的法人資格，不能獨立承擔民事責任，需要普通合伙人和有限合伙人根據合伙協議共同承擔，因此它本身不能作為繳納所得稅的主體，故它比公司型PE的稅率低的多，投資人從合伙企業中分得的收益明顯要高于公司。
2營業稅
營業稅是對規定的提供商品或勞務的全部收入征收的一種稅，在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人是營業稅的納稅義務人。
投資機構作為提供各種投資服務的專業金融機構，按照現行的稅收法律制度，需要按其營業額繳納營業稅。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則，金融機構在中國境內轉讓無形資產要繳納5%的營業稅。但是，由于PE中的資金財產的運行過程非常復雜，可能會經過多次所有權的變動，而現行的營業稅則是以應稅財產的流轉額作為課稅依據，每一次的轉讓均繳納營業稅，這必然就會導致PE在整個運行過程中被重復征收營業稅。
3印花稅
一般來說，印花稅是以經濟活動中簽訂的各種合同、產權轉移書據、營業賬簿和權利許可證照等應稅憑證文件為對象所征的稅。PE設立時，本質上屬于產權書證轉移，因此涉及立據人繳納印花稅。在作為受托人的投資機構進行投資運作和管理過程中，受托人就管理、處分信托財產時所形成的應稅憑證（包括信托業務管理賬簿）要繳納印花稅。信托投資終止環節，受托人將信托財產交還受益人時，也會發生產權轉移書據的印花稅義務。
如前所述，委托人在PE設立時，將資金財產轉移給受托人即投資公司或合伙組織，在PE終止時，受托人再將資金財產轉移給受益人，導致兩次轉移都被征收印花稅。換言之，同一筆所得將被征收兩次印花稅，如此便加重了信托的稅收負擔。事實上，依據信托導管論可推知，PE這種表面上的兩次轉移，一次是形式上的轉移，另一次是實質上的轉移，實際只相當于一次真實轉移。
PE的現有稅收政策法律中并未考慮到商法中基于信托制度設立的PE的所有權二元性特質，導致重復征稅問題嚴重，主要表現在兩個環節：一是PE設立時，就投資人資金財產轉移產生的納稅義務與PE終止時的納稅義務重復；二是PE存續期間產生的所得稅納稅義務與收益分配時產生的所得稅納稅義務相重復。此外，稅收優惠政策的單一，也不利于鼓勵投資人充分利用已經成熟的技術性投資模式，導致其在投資市場中發揮的作用非常有限。
四、完善我國PE稅收法律制度的建議
完善我國私募股權投資基金稅制應當考慮商法中其獨有的特殊性質，從法律技術上的改良入手，逐步走向制度化，從而構建一個相對穩定和完善的私募股權基金稅收制度。
1消除PE中的重復納稅
對于PE稅收法律制度而言，首先要解決的問題就是重復征稅，亦可謂重中之重。世界各國將投資稅制，尤其是以信托制度設立的投資模式的重點都放在避免投資的設立、存續和終止等諸多環節發生多重征稅上，均有明確的稅法規定，將納稅義務進行公平合理的分配，以最終實現稅負的“無增無減”，契合現代稅法的精神。各國都圍繞避免重復征稅做了詳盡的制度設計。例如，在英美法系國家普遍以收益是否歸屬于受益人為標準，將投資收益區分為受托人（或信托）收益與受益人收益兩種，由受托人和受益人分別負擔所得稅義務，從而避免重復征稅現象。日本則直接在信托稅收法律中規定：“信托財產不屬于受托人的財產，由信托財產所產生的信托收益，在稅法上直接視為是受益人的權益。”因此，對受益人課稅而不是對受托人課稅，也不是對信托課稅，有效地避免了重復征收所得稅現象的出現。
可見，從各國的經驗看，對于所得稅的重復征稅問題的解決關鍵在于堅持受益人負擔PE所得稅的原則。無論是公司型還是合伙型的投資機構，投資人以合同形式將資金轉移給投資機構，由投資機構負責運作管理，并依照合同收取服務費，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。因此PE僅是一個虛擬的主體，依前述導管論解釋，它僅僅是一個連接投資者和投資機構的 “中介”而已，根據實質課稅原則，由受益人就所得稅繳納稅收，重復征稅即可避免。
信托財產轉移過程中還可能涉及契稅、印花稅等，僅憑受益人納稅原則無法消除課稅環節重復的問題。依據“一元所有權”原則，委托人在信托設立時將信托財產轉移給受托人，在信托終止時受托人再將信托財產轉移給受益人，兩次轉移都應當繳納相關的稅收，加重了信托的稅收負擔。從信托導管論可知，信托資金這種表面上的兩次轉移，實際上只相當于一次真實轉移，因此應當避免對名義轉移行為的課稅，當委托人與受托人訂立資金信托合同時免于繳納，僅在受托人與被投資企業簽訂合同時繳納稅收，從而消除重復征稅[8]。
2擴大稅收鼓勵政策的范圍
當前稅收優惠政策局限性明顯，我國目前僅有對公司型PE的稅收優惠政策。筆者認為應當擴大鼓勵政策的范圍，擴及到投資人，給予投資人一定的稅收優惠或減免稅負，調動投資人的積極性，以稅收優惠鼓勵投資者或自然人投資人參與這種技術性強且成熟的投資模式，從而在一定程度上解決民間投資中出現的問題。高利息的放貸是一種低級的投資模式，加之沒有法律保障，風險非常大，國家的監管難度也非常大。而科學化、技術性較強的成熟投資模式，能夠將投資風險降到最低。美國稅法對參與私募股權投資的投資人給予了很多稅收優惠，如對于風險投資中遭到的任何資本損失，都可以沖抵其一般收入，從而減輕投資人的稅收負擔，降低投資風險。這一鼓勵性的稅收政策給了我們很好的啟示。
3適時將征收營業稅改為征收增值稅
日前召開的國務院常務會議，決定擴大營業稅改征增值稅試點范圍，盡管還沒有擴及到金融投資行業，但是勢在必行。本文不從技術層面討論和研究關于PE的營業稅改征增值稅面臨的問題，僅從應用角度論證。
首先，對PE改征營業稅為增值稅避免重復征稅。PE中的資金財產在其運行中兩次所有權的變更中，其中第一所有權變動僅是形式上的轉移，并且就資金財產本身來說對于企業投資人或個人投資者沒有增值或贏利。
當然，有學者提出營業稅重復征稅的方案：信托終止環節，在自益信托情況下，信托財產分配不屬于銷售或視同銷售行為，因此無論受托人還是委托人均不負有流轉稅納稅的義務。在完全讓渡信托的情況下，信托財產向受益人的分配僅僅是贈予行為的完成，其流轉稅已按照發生主義原則在信托設立環節征收完畢，因此財產在此環節的轉移也不應繳納營業稅或其他流轉稅[9]。對于這個觀點，筆者不能茍同。這僅是對于信托類投資的權宜之計，從PE的基本原理以及長遠發展看，改征增值稅是徹底解決之道。
其次，可借鑒各國的成功經驗。在英國，如果受托人經營企業并提供應繳納增值稅的應稅貨物或勞務，如果應稅收入額超過49 000英鎊，則應繳納增值稅。在日本，其消費稅就是國際上通常意義上的增值稅。信托財產從委托人到受托人的轉移本身不征消費稅；由于信托財產被認為屬于受益人所有，所以用實物方式收到的收益也無須繳稅；支付給專職受托人的報酬應繳納消費稅[9]。有鑒于此，我國也應當遵循這一國際上的新規則。
最后，從金融投資行業的整體視角看，如果金融業改征增值稅，則前面環節稅款得以在金融業中抵扣，而金融業作為生產業，也還會使增值稅抵扣的鏈條延續下去。
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財稅法的基本原理范文第4篇
【關鍵詞】企業合并；稅務籌劃；稅負
合并是企業的一種產權重組行為，市場經濟條件下，越來越多的企業為了追求各種協同效應而選擇企業合并，它是目前投資人進行擴張式經營的一種常見方式，是資源優化重組的重頭戲。合并過程中，合理有效的降低合并成本對企業而言是十分必要的，這是就可以進行有效的稅務籌劃。通過稅務籌劃，納稅人可以在遵守稅法、尊重稅法的前提下，規避涉稅風險、控制或減輕稅負，有利于提高企業的財務與會計管理水平，同時有利于實現企業財務目標的謀劃、對策與安排。
一、合并中產權交換支付方式的稅務籌劃
一般來說，一個公司與另一個公司合并，可以采用三種支付方式：以現金購買被合并公司股票；以股票換取被合并公司股票；以承擔債務的方式換取被合并公司股票。
第一，現金購買式并購?，F金購買式并購是指由并購公司支付給目標公司股東一定數額的現金，以此取得目標公司的所有權。目標公司的股東收到對其所擁有股份的現金支付時，就失去了對原公司的所有權益。《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）、《國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》（國稅[2000]119號）中對企業并購的稅務處理做了明確的規定：企業合并，在通常情況下，被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。
現金支付方式下，目標公司的股東應就其在轉讓股權過程中所獲得的轉讓所得扣除股權投資成本后的凈收益作為計稅依據繳納所得稅，從而加重了目標公司股東的稅收負擔，增加了并購成本。但目標企業的固定資產賬面價值在低于公允價值時，可獲得目標公司資產重估增值獲得折舊抵稅利益。這樣，分期支付的方式就可以用來減輕股東的稅負，達到節稅目的。
第二，股份交易式并購。股份交易式并購是指并購公司通過增發本公司的股票替換目標公司股票或購買目標公司的資產，從而取得合并目標企業的控制權。通過這種支付方式，企業可以避免使用大量現金支付，減少對企業流動運營資金的占用。另外，按照上述通知的規定，合并企業支付給被合并企業或其他股東的收購價款中，除合并企業股權以外的現金、有價證券和其他資產（簡稱非股權支付額），不高于所支付的股權票面價值（或支付的股本的賬面價值）20%的，經稅務機關審核確認，企業可以按下列規定進行所得稅處理：被合并企業不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算交納企業所得稅；被合并企業的股東以其持有的舊股換新股不被視為出售舊股、購買新股處理，不交納個人所得稅。
股份交易方式下的企業合并，目標公司不用確認轉讓資產的所得，不必就此項所得繳納稅款；目標公司的股東未收到并購企業的現金，沒有實現資本利得無需納稅，到出售其股票時才需就資本利得繳納所得稅，可起到延期納稅的效果。此外，這種交易方式還有利于企業避免使用大量現金支付，減少對企業流動運營資金的占用。
第三，承擔債務方式。承擔債務式并購是指目標公司資不抵債或資產債務相等的情況下，并購方以承擔被并購方部分或全部債務為條件，取得目標公司的資產所有權和經營權。承擔債務支付方式下，目標公司的股東被視為無償放棄所持有的股票，目標企業將不計算資產轉讓所得，因而，目標公司及股東無需繳納所得稅。在這種情況下，如果目標公司的債務中有計息債務，并購公司因承擔了目標公司的債務可獲得節稅利益。承擔債務方式的節稅效益是最為明顯的。
二、合并后所得稅的稅務籌劃
1、被合并企業虧損的彌補
連年虧損、瀕臨破產是很多企業被優勢企業兼并的重要原因，能否利用這些被并企業的未彌補虧損就成為稅務籌劃必須考慮的問題。根據上述通知規定，企業合并在通常情況下，被合并企業以前年度的虧損，不得結轉到合并企業彌補。但對于免稅合并，即合并企業支付給被合并企業的非股權支付額不超過股權賬面價值20%的，被合并企業以前年度的虧損如果未超過法定彌補期限，可由合并企業繼續按規定用以后年度實現的與被合并企業資產相關的所得彌補。
可以看出，稅法規定對于以前年度的虧損只能利用此后有限年度內的盈利加以彌補，就使得利用合并企業間收益的組合進行稅務籌劃要受到一定的時間限制。因此，合并企業如果想使用這種稅務籌劃的方法，就需要考慮以下條件：并購公司在目前以及今后可預見的若干年內是否能夠連續高額盈利；目標公司是否以前幾年累積大額虧損，并且預計近年內扭虧無望；兼并后企業是否是以總體收益進行計稅的，即其中任一企業不存在稅收征管上的限制，而使合并后的企業仍要分別納稅。只要滿足了上述條件，就能夠有效地利用企業收益組合的方法進行稅務籌劃。
另外，根據我國《關于外商投資企業合并、分立、股權重組、資產轉讓等重組業務所得稅處理的暫行規定》：股權重組后的企業，如果仍然為外商投資企業或仍適用外商投資企業有關稅收法律、法規的，其在重組前尚未彌補的經營虧損，可在虧損彌補年限的剩余期限內，在股權重組后逐年延續彌補；收購和被收購企業在資產轉讓前后發生的經營虧損，各自在虧損彌補年限內逐年彌補，不論企業轉讓部分還是全部資產及其業務，企業經營虧損均不得在資產轉讓方和受讓方之間相互結轉。
2、合并后稅收優惠的繼承
合并前，各企業往往享有一定的稅收優惠，合并后的企業是否可以繼承這些優惠政策，也是稅務籌劃應該考慮的一個問題。同樣，根據上述規定，我國允許外商投資企業合并后可以有條件地承繼稅收優惠。
（1）定期減免稅優惠。合并后企業的生產經營業務符合稅法規定的定期減免稅適用范圍的，可以承續合并前的稅收待遇。合并前各企業應享受的定期減免稅優惠享受期未滿而且剩余期限一致的，合并后的企業繼續享受優惠至期滿。
（2）降低稅率。對合并后的企業及其各營業機構，可以根據其實際生產經營情況，依據稅法及其實施細則及有關規定，確定適用有關地區性或行業性降低稅率，并按照稅法規定劃分計算相應的應納稅所得額。
由此可以看出，選擇符合條件的外商投資企業進行合并可以進行有效的稅務籌劃，達到節約稅負的效果。當然，單純地節約稅負不可能成為企業進行合并的動機，這就需要企業根據自身的實際情況選擇適合于自身的稅收籌劃手段，有效地規避涉稅風險、控制或減輕稅負。
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財稅法的基本原理范文第5篇
稅法與公法、私法的各部門法均有牽連，且更側重于分配領域。這與稅收所具有的分配收入、配置資源（宏觀調控）和促進穩定這三大職能是聯系在一起的。由于稅收與各類經濟活動密不可分，且是國家在公共經濟領域向社會提供公共物品的最重要的財源；而這部分財源又是來自私人經濟領域，是參與市場主體分配的結果，因此，稅收是聯系公共經濟與私人經濟的橋梁。與此相適應，在分配過程中，須對獲取稅收收入的權利（即征稅權利）同各類公法、私法上的權利加以協調，明確各類權利的實現何者優先，何者劣后 ，這就涉及到稅收的一般優先權問題。
所謂稅收的一般優先權，通常是指當國家征稅的權利與其他債權同時存在時，稅款的征收原則上應優先于其他債權，也有學者徑稱為“稅收債權的一般優先權”。[1]盡管國外的學者對其已有了一些研究（國內學者對其多不加重視），但這仍是一個存在諸多問題的問題。
例如，與其他債權相比，稅收為什么應享有一般優先權？國家的稅收權利（即征稅權利）本身是什么性質的權利？與其他物權相比，稅收權利是否優先？與其他非民法上的財產權相比，稅收權利是否優先？此外，當各類權利發生沖突時，存在權利行使順序上的優先與劣后的區分，這種區分直接涉及到各相關主體的利益，而法律在配置權利時，為何要確立稅收權利的優先地位？這樣是否會損害其他主體的權益？如果把其他債權放在稅收權利之前，是否更公平、更有效率？與此相聯系，國家征稅的依據是什么？是否亦會構成不當得利或侵權？諸如此類的問題難以枚舉。它們涉及到傳統的公法和私法中的許多理論和實踐問題，尤其同憲法、民商法、勞動法、社會保障法等密切相關。但對其中的許多問題，學界尚缺乏專門、深入的研究，為此，本文擬結合這些問題，對稅收的一般優先權方面的有關問題略加研討。
一、稅收優先權：對誰優先
稅收優先權是相對而言的。稅收應對誰優先，學者認識不盡一致，立法上也不盡相同。我國目前正在仿效一些國家制定《稅收基本法》，在《稅收基本法（草案）》（討論稿）的總則部分，規定了“國稅優先的原則”，其具體條文為：“中央稅優先于地方稅，中央有優先選擇稅種和稅源的權力。當納稅人的財產不足以清償其全部稅收債務時，應當優先清償中央稅?！?/p>
上述條文表明，立法者對稅收優先權的認識是，當國稅與地稅發生沖突時，國稅享有優先權。這種優先權反映在立法上，是中央有優先選擇稅種和稅源的權力；反映在稅收征管上，就是國稅優先于地稅獲得清償。這一原則是以中國社會所實行的分稅制為背景，尤其是在考慮到了中央財政赤字連年居高不下，中央政府調控乏力的情況下提出的，目的在于在各種情況下，均優先確保國稅的征收。這種國稅優先于地稅的原則雖然體現了形勢和政策的迫切需要，但卻受到了較為廣泛的批評和指責。在理論上，它被認為是不符合稅收義務法定原則的；在實踐中，在現行的分稅制條件下，它可能甚至必然會遭到地方政府的反對。[2]
其實，在分稅制條件下，不僅存在著納稅人與征稅機關之間的博弈活動，而且也存在著國稅機關與地稅機關的博弈活動。[3]僅從保障國稅收入的角度，將優先權無條件地配置給國稅，而忽視地稅機關的征收權益，輕視地稅機關的因應對策，在總體上肯定是不會取得預期的財政效益的；同時，國稅的優先權也會受到實質性損害（如國稅稅基被侵蝕，對共享稅的征收采取不合作的態度等）。因此，在制度設計上，為了減少博弈過程中的不確定性，保障國稅收入的穩定均衡，并在實質上懷柔地增進國稅收入，不應無條件地確定國稅優于地方稅的原則，即國稅與地稅之間原則上不存在優先劣后的問題。由此亦可推知，稅收優先權首先應是稅收權利對稅法以外的某些法律上的權利的優先。
雖然國稅優于地稅的原則不能成立，但并不能因而認定“國稅優先原則”或“地稅優先原則”亦不存在。事實上，這兩個原則不僅可以在法律上存在，而且恰恰是稅收優先權的具體表現。例如，在稅收立法較為健全的日本，其《國稅征收法》就定有國稅優先原則。該原則是指對納稅人的總財產，除法律另有規定者外，國稅優先于一切捐稅和其他債權而予以征收。在這里，國稅主要是對一般債權和地方稅以外的捐稅（是一種可依滯納處分之例征收的債權）優先，[4]因而原則上不存在國稅與地方稅何者優先的問題，即在國稅之間、地方稅之間以及它們相互之間，原則上都不存在優先劣后關系。但這只是人們較為晚近的認識。作為反面例證，在1950年以前，日本的《國稅征收法》亦曾規定國稅優于地方稅，這種規定因遭到許多人的反對（理由與前述類似），最終被廢除了，從而確立了符合時勢和法理要求的有關稅收優先權的適用范圍的正確認識。[5]此外，在稅收的具體征收程序上，還存在著“扣押優先主義”和“交付要求在先者優先主義”，前者是指采取扣押措施的稅收優先于僅有繳納要求而未采行扣押措施的稅收；后者是指對納稅人財產的強制變賣價款，先有交付要求的國稅優先于后有繳納要求的國稅或地方稅而予以征收。[6]這兩者體現的都是各類稅收在具體征收程序上的優先劣后關系，同前述國稅與地稅之間不存在優先劣后關系似有不同，因而也有人以此為反例。但是，兩種“主義”中的優先權與通常理解的稅收的一般優先權并不相同。
上面的國稅優先原則表明，國稅優先在通常意義上并不是針對地方稅而言的。同樣，地方稅優先在通常意義上也不是針對國稅而言的。例如，韓國的《地方稅法》規定了地方稅的優先原則，但地方稅的優先權僅是對國稅以外的各類債權而言的，國稅與地方稅的征收是依相應的法律進行的，是并行不悖的。此外，先行抵押的、有各類擔保的地方稅同樣也優先于其他地方稅和國稅，其原理與前述的“扣押優先主義”等的原理是一致的。[7]
總之，各類稅收（國稅與地方稅）之間不存在一般的優先權，只有作為抵償稅款的物上設有擔保物權，以及交付（繳納稅款）要求先后不同時，才存在先行征收（也是一種先取特權）的問題。正因如此，在實踐中存在的片面強調國家利益和國稅征收，忽視地稅征收權益，片面追求國稅征收計劃的完成，征“過頭稅”、“跨世紀稅”等在納稅期限之前提前征稅的作法，不僅違反了稅收法定主義原則，[8]違反了稅法的宗旨和具體規定，而且也并不符合國稅優先原則的本意，是對“國稅優先”的歪曲、偷換或濫用，因而是極其錯誤的。應當看到，在分稅制條件下，國稅與地方稅各有其存在的理由和價值，兩者之間互不存在一般的優先權，因而稅收的優先權首先是對其他法律上的權利而言的，應當著力研討稅收權利與其他法律上的權利的關系。
二、稅收權利對其他權利的優先與劣后
稅收權利對其他權利的優先與劣后，主要是指在稅收權利與其他權利同時并存時，究應先保障稅款的征收，抑或先保障其他財產性權利的實現。這實際上是分配領域的問題，并且，與分配有關的權利均與稅收權利密切相關。要研討稅收權利與其他權利何者優先，需先界定稅收權利的性質。關于稅收法律關系的性質，歷史上曾長期存在“權力關系說”和“債務關系說”兩種觀點；相應地，也就分別存在把實體法上的稅收權利視為行政權與視為債權兩種觀點。在德國《稅收通則法》（1919年）通過以后，把稅收權利視為一種公法上的債權的觀點逐漸占上風，并逐漸為一些大陸法系國家的學者所接受。[9]因此，國家的征稅權利在某些稅法學家眼中不過是一種公法上的債權而已，或將其徑稱為稅收債權，并且，這種認識已體現在某些國家的立法之中。
在把稅收權利視為一種債權的情況下，與其相關的某些問題可以適用有關的民法原理來分析，但因其畢竟為公法上的債權，因而仍有一些與私法上的債權不同的地方。稅收權利作為債權，其行使劣后于物權性質的抵押權、留置權等，即它不能優先于物權受償；而稅收權利作為公法上的債權，它又優先于私法上的一般債權，即優先于那些不存在擔保物權的債權。以上僅是一種概括性的說法，為此，還需作一些具體分析。
（一）對稅收債權的一般優先權的理解
優先權制度實際上是各類法律中規定得較為普遍的一種制度，即使在稅法領域，亦多有體現。如在稅收征管方面，既涉及到本文研討的國內法上的稅收的一般優先權問題，也涉及到國際層面上國家之間的稅收管轄權何者優先的問題。為了解決因跨國經濟的發展所產生的各國之間的稅收管轄權的沖突，需要確定哪個國家的稅收管轄權是優先的。經過反復的實踐，國際社會逐漸認識到，把稅收管轄的優先權配置給東道國（收入來源國）是更有效率的，由收入來源國優先行使屬地管轄權，可以真正實現鼓勵跨國投資、推進貿易自由化等目的，可以從現實和長遠兩方面對各國更有利。于是，這樣的優先權配置便經常地出現在雙邊或多邊的條約之中。
那么，在國內法領域，在涉及諸多債權的實現時，為什么把優先權配置給稅收？為什么稅收對其他債權僅能享有一般優先權？從公法、私法的一些基本原理出發，有助于回答這些問題。眾所周知，人類不僅存在私人欲望，而且存在公共欲望。公共欲望只能經由公共經濟，通過國家或政府的財政手段來得到實現。為了滿足公共欲望和公共需要，必須由國家這個非營利的組織體向營利性的私人經濟主體（企業、居民）課征稅收，以此向社會公眾提供公共物品。這使得稅收成為滿足公共需要的最主要的手段，[10]從而使其具有很強的公益性。而稅收的公益性正是在立法和學說上承認稅收的一般優先權，或將優先權賦予稅收債權而未賦予一般債權的理由。[11]
盡管基于公共利益和公共需要，在法律上將優先權配置給了稅收債權，但這種優先權不能過分強調，即這種優先權僅是一般優先權。如前所述，稅收債權作為一種債權，僅是因其具有公益性，才被作為公法上的權利來加以對待，它并不能優于由物權予以擔保的債權。事實上，過分強調稅收債權的優先權，將損害私人交易的安全性，也不利于經濟運行的效率，尤其在私債權由擔保物權予以保障時，更是如此。既然稅收的優先權主要是相對于一般的私法上的債權而言的，因此，有必要認真研究稅收債權與私債權之間的協調問題，較為合理地配置稅收的一般優先權，以求在解決個體營利性（私人債權）和社會公益性（稅收債權）的矛盾、沖突的過程中，兼顧公平與效率，[12]既充分地考慮到各方的權利，又有效地配置權利。
（二）稅收債權與私債權的協調
對稅收債權與私債權加以協調，就是要合理地界定稅收債權的一般優先權的行使范圍。稅收債權作為一種公法上的債權或稱公債權（不同于國家公債領域的公債權，兩者方向相逆），它是國家作為債權人所享有的要求納稅人給付稅款的權利。在經濟流轉日益復雜化的今天，同一主體同時負有多種債務或多個主體對同一主體同時享有債權的情況是較為普遍的。在多數債權同時存在的情況下，這些債權是同時還是按先后次序行使，直接關系到各方的權利和利益，直接體現著法律的宗旨、價值以及對各類法律所保護的法益的協調。事實上，當同一債務人不能足額清償各個債權人的債權時，必須要確定清償的順序。如果將優先受償的權利（或稱先取特權）配置給一般的債權人，則國家的稅收就有可能得不到保障，這與當前大力強化稅收征管，努力增加國家稅收收入的精神是相背的（當然，學術研究并不只考慮這些具體的政策導向）。如果說，公共利益是社會公眾共同的、根本的利益，真正保障公共利益也就是在保護和滿足每個債權人共有的利益，則稅收作為滿足這一公益的最重要手段，便應當優先予以保障。
然而，若片面地將優先受償權全部配置給稅收債權，則有時可能會嚴重損害某些私法上的債權人的利益。因此，在這兩類不同性質的債權之間，確需作出權衡，以求盡量合理地、妥當地在立法上或司法上配置優先權。在立法上配置優先權是大陸法系國家的普遍作法。尤其是各類大陸法系國家民法典的規定，對優先權制度的確定及其在其他法律中的發展以及相關的法學研究，均具有重要的價值，但人們往往多予忽視，故下面有擇要述之的必要。在大陸法系國家的民商事立法上，優先權是依債務的性質而給予債權人先于其他債權人而受清償的權利，它是一種合法的優先受償權，[13]或稱先取特權。享有先取特權的主體不僅在一般意義上可以依法就其債務人的財產有先于其把債權人受償的權利，而且對債務人因其標的物變賣、租賃、滅失或毀損而取得的金錢或其他物，亦可行使。[14]但值得注意的是，國庫的優先權及其行使的順位應依有關法律的規定，同時，國庫不得因取得優先權而損害第三人早先取得的權利。[15]這些規定和法理在研究稅收優先權方面是非常重要的，在稅收立法上亦應體現其基本精神。
根據前面的分析，稅收債權原則上優先于一般債權，但不能因片面追求國家利益或社會公益而將其片面夸大或絕對化。為了謀求私法上交易的安全，保護善意第三人的利益，必須根據具體情況，對稅收優先權加以適度限制。為此，在肯定稅收債權對一般債權的優先權的同時，尤其應對稅收債權與質權、抵押權、留置權、先取特權等幾類特殊的權利的關系加以協調，依據有關法理，結合有關立法例，合理地確定其行使順序。據此，本文有如下認識：
1 在納稅人的財產設有質權或抵押權的情況下，若設定時間在法定納稅期限之前，則有質權或抵押權擔保的債權優先于稅收債權受償。由此可見，確定兩類債權的優先與劣后的時間標準是法定納稅期限，而該期限則需要在立法或司法上作出具體的解釋，不同的解釋會直接影響到稅收債權人與享有擔保物權的債權人的權益。
2 在納稅人的財產上設定了留置權的情況下，如對該財產進行滯納處分，則由留置權作為擔保的債權優先于稅收債權從該財產的變賣價款中受償。留置權與抵押權、質權不同，它無需進行登記，而僅依法律規定和事實為依據即可確定其存在。由于上述對稅收債權的優先權存在于滯納處分領域，且滯納處分費是優先的，因而在學說和立法上認為，留置權所擔保的債權不僅優先于稅收債權，而且也優先于質權、抵押權、先取特權所擔保的債權。[16]
3 在某些特別法（如各類商事法律）規定有先取特權的情況下，這些先取特權（如海商法上的救助者的先取特權、船舶債權人的先取特權、船舶先取特權等）亦優先于稅收債權受償。我國《海商法》規定了船舶優先權制度，強調船舶優先權是海事請求人對產生海事請求的船舶所享有的優先受償的權利。根據該法規定，具有船舶優先權的海事請求包括以下幾項：（1）在船上工作的在編人員根據勞動法律、行政法規或勞動合同所產生的工資、社會保險費用等給付請求；（2）在船舶營運中發生的人身傷亡的賠償請求；（3）船舶噸稅、港口規費的繳付請求；（4）海難救助的救助款項的給付請求，等等。上述各項海事請求，依照順序受償，因此，船舶噸稅一般是劣后于前兩項，而優先于第（4）項受償的。但是，若第（4）項請求后于前三項請求發生，則應優先于前三項請求受償。[17]可見，稅收債權（在此為船舶噸稅的征收權）的優先受償順位并非絕對的和固定的。
從以上幾方面來看，稅收債權的優先權受到了很多限制，它僅能優先于一般債權。其實，除了上述幾類特殊的權利以外，稅收債權不僅還與其他民商事權利（如股權）密切相關，而且還與民商事權利以外的各項權利（如勞動權利、社會保障權利等）密切相關。只是后一類權利因其并非一般的私法上的債權，且多與基本人權或社會公益等密不可分，因而在法律上一般亦規定其優先于稅收債權受償，這在我國法律的相關規定中亦不難得見。
三、我國法律中的相關規定
我國憲法對十分重要的財稅制度未作出具體規定，因而由此而引發的問題只能經由法律的制定來加以解決，以對憲法規定補白。稅收的一般優先權是與稅收的征管聯系在一起的，但在我國的《稅收征收管理法》這部重要的法律中，亦無相關規定?；谖覈L期因襲的制定法傳統以及在稅法領域中必須堅持的稅收法定主義原則，有必要到現行的制定法中去探尋有關稅收優先權的法律規范，以通過這一“找法”過程來揭示我國稅收優先權制度的概貌。既然稅收的一般優先權是相對于一般私債權而言的，因而有必要先對民商法進行考察。我國的《民法通則》以“簡明”著稱，它雖確定了以抵押權、留置權等擔保的債權的優先受償權，但并未規定該優先權與稅收債權的關系。《擔保法》也是如此。這可能是立法上只注意解決私法上的問題，而并不重視傳統的私法與公法的聯系的緣故，也可能是為了保持法律的“純粹性”或無暇顧及與其他法律的協調，等等。不管怎樣，上述制定法對于解決稅收的一般優先權方面的問題均無直接助益。
鑒于稅法是分配領域的法，且稅收的一般優先權是與權益分配聯系在一起的，在僅考慮制定法，并把它仍作為決定權益分配的最重要根據的情況下，有必要從涉及利益分配的有關市場主體的立法以及與其密切相關的立法中“找法”。為此，各類企業立法及與之密切相關的破產法、訴訟法等都是應予考察的。
企業是最重要的市場主體。在企業立法方面，我國過去曾長期按企業的所有制形式來立法只是在實行市場經濟體制以后，才開始注意按照現代企業制度下企業的三種法律形態的區分標準分別立法。但不管怎樣，各類企業立法均涉及到企業進行終止前的清算時如何清償各類債務（其中包括稅收）的問題，其相關規定在各個時期雖不盡相同，但從稅收債權的角度說，實質上都是關于稅收的一般優先權的規定。
例如，依據我國《公司法》規定，公司財產能夠清償公司債務的，分別支付清算費用、職工工資和勞動保險費用，繳納所欠稅款，清償公司債務。若公司財產不足清償債務，則應向法院申請宣告破產。[18]由于只有在公司財產不足清償債務時，才涉及到清償順序，從而才涉及到稅收的一般優先權問題，因而有必要再考察有關破產程序的規定。我國的《企業破產法（試行）》僅適用于全民所有制企業，其歷史局限性及多方面的缺陷受到了多方面的批評，但該法對破產財產清償順序的規定卻對相關法律產生了廣泛的影響。根據該法規定，破產企業的破產財產按下列順序清償債務：（1）破產費用；（2）所欠職工工資和勞動保險費用；（3）所欠稅款；（4）破產債權。與此相聯系，我國《民事訴訟法》規定了企業法人破產還債程序，適用于全民所有制企業以外的企業法人，其中，有關破產財產清償債務的順序的規定，與上述《企業破產法（試行）》的規定完全相同。[19]這些規定表明，稅款僅優先于一般的破產債權受償（設有擔保物權的債權在此清償順序之前優先受償），即稅收僅具有一般優先權。
此外，在按企業的所有制形式立法的情況下，同樣也涉及到稅收的一般優先權問題。例如，作為《全民所有制工業企業法》的重要補充，《全民所有制工業企業轉換經營機制條例》規定，要逐步試行稅利分流，實行稅后還貸。[20]這一規定是對以前的“稅前還貸”的作法的否定，同時，它實際上也確定了稅收債權對貸款（銀行債權）的一般優先權。
又如，依據我國《城鎮集體所有制企業條例》，企業終止時，清償各種債務和費用的順序是：（1）清算費用；（2）所欠職工工資和勞保費用；（3）所欠稅款；（4）所欠銀行和信用合作社貸款以及其他債務。[21]可見，該《條例》的規定與前述《企業破產法（試行）》等的規定是一致的，并且，稅收對包括各類貸款在內的諸多債權同樣具有一般優先權。
另外，由于各類企業的清算均涉及財務問題，因而我國的《企業財務通則》亦規定了企業財產清償債務的順序，該順序與前述《企業破產法（試行）》等法律、法規的相關規定也都是一致的。[22]
但是，企業清算時的債務清償順序同樣也不是固定不變的，相應地，各類債權的優先受償權也會發生變化，如同前述《海商法》中的船舶優先權的行使順序亦需視具體情況而作調整一樣。例如，我國的《商業銀行法》規定，商業銀行破產清算時，在支付清算費用、所欠職工工資和勞動保險費用后，應當優先支付個人儲蓄存款的本金和利息。[23]即本屬一般債務的個人儲蓄存款本息，因其與個人利益、社會穩定等關系密切，法律才賦予其優先于國家稅收受償的權利，這實際上也是從社會秩序、公共利益出發所作的考量。既然稅收也是為了公共利益，并且與保障社會公眾的權利（個人儲蓄存款的本息）相比，作用更為間接，因而把個人本息從其他銀行債務中獨立出來，確定其優先于稅收的權利，也是適宜的。因此，稅收債權對于個人儲蓄的還本付息請求權這種一般債權，在法律有特別規定的情況下，就不具有一般優先權。
通過對上述各具代表性的法律、法規中的相關規定的介評不難得見，這些規定的共同之處是均對稅收債權與其他權利的關系加以界定，明定各類權利得以實現（獲得清償）的先后順序，并且，該順序大略為共益費用（如共同的破產費用、清算費用）-職工工資和勞動保險費用-稅款-一般債權（當然，其中偶爾亦可穿插某類特殊的具體權利），從而可以看到，稅收債權僅處于優先于一般債權受償的序位。
此外，在有某類特殊權利需要考慮的情況下，上述的一般清償順序可能會因之發生相應變化，這也是正常的。其實，如何在各種法律中具體地配置相關權利，確需考慮諸多因素。如上述《商業銀行法》的規定，恐怕考慮更多的是政治因素、社會因素、國民心理因素等。并且，隨著時勢、政策的變化，在各類權利的具體實現方面，肯定會有諸多不同，從而會出現背離強行法規定的情況。這也迫使人們去思考一系列問題：強行法究竟能否強行？法律在具體的權利配置方面究竟能起多大的作用？應如何看待不同利益主體之間的預期、博弈活動和某些主體的機會主義行為以及國家承受的“道德風險”？等等。這些問題不僅會使稅收的一般優先權打折扣，而且有時甚至會導致“制度失靈”。
