企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

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企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文第1篇

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 ；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 會(huì)計(jì)處理

一 引言

企業(yè)合并會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理一直是會(huì)計(jì)界的熱點(diǎn)問(wèn)題。在新準(zhǔn)則之前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)“企業(yè)合并”并沒(méi)有并沒(méi)有明確的定義。新準(zhǔn)則在采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，對(duì)企業(yè)合并的定義、范圍、分類和會(huì)計(jì)處理等作出了明確的規(guī)范，填補(bǔ)了我國(guó)原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白，為客觀、合理、準(zhǔn)確的處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)并編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供了有效保障。

二、對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解

在《企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第一章總則中指出：企業(yè)合并，是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理時(shí)，判斷報(bào)告主體的變化要堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式的原則，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的確定非常重要。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、交易內(nèi)容等方面的制約，新準(zhǔn)則還規(guī)定企業(yè)合并不包括一下兩種情形：一是兩方或者兩方以上形成合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)合并；二是僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主題的企業(yè)合并。

相對(duì)于兩種不同的企業(yè)合并形式，我國(guó)也存在著兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法及合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方式。

購(gòu)買法適用于非同一控制下的企業(yè)合并。進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，需要對(duì)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行核算，合并成本為購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值以及合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和，合并價(jià)差為正，則需要確認(rèn)商譽(yù)，合并價(jià)差為負(fù)，則應(yīng)將差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。為企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券、支付的傭金等費(fèi)用則首先遞減溢價(jià)收入，不足抵減部分則沖減留存收益，發(fā)行債券產(chǎn)生的費(fèi)用則計(jì)入債券初始計(jì)量金額的。母公司需要在購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反應(yīng)企業(yè)合并后新的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益的狀態(tài)。

同一控制下的企業(yè)合并要采用權(quán)益結(jié)合法。被合并方的資產(chǎn)負(fù)債以原賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量入賬。合并成本也以合并方為合并行為支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等的賬面價(jià)值計(jì)量，產(chǎn)生的合并價(jià)差首先調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目中的資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。故在這種情況下，不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)的確認(rèn)計(jì)量問(wèn)題。為企業(yè)合并而產(chǎn)生的直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，發(fā)行的債券或權(quán)益性證券等發(fā)生費(fèi)用處理與非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理相同。對(duì)于同一控制下的控股合并，母公司需要在合并日編制包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表在內(nèi)的三張會(huì)計(jì)報(bào)表，且其反應(yīng)的合并主體的財(cái)務(wù)狀況應(yīng)一直追溯到合并當(dāng)期期初。

在兩種不同的合并方式下，合并當(dāng)期期末財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的有關(guān)企業(yè)合并的信息也不同，在這里不展開說(shuō)明。

三、新舊企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比

舊企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有“企業(yè)合并”這一概念，僅針對(duì)現(xiàn)實(shí)中的企業(yè)合并現(xiàn)象進(jìn)行了列舉式規(guī)定，企業(yè)合并范圍模糊不清，新準(zhǔn)則極大的改變了這種缺憾。同時(shí)，為了適應(yīng)我國(guó)企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的改變形勢(shì)，新準(zhǔn)則從原有的以“母公司理論”為合并基礎(chǔ)轉(zhuǎn)為以“實(shí)體理論”為合并基礎(chǔ)，對(duì)合并主體的所有股東一視同仁，少數(shù)股東權(quán)益在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到體現(xiàn)。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)母子公司之間控制與被控制的關(guān)系，故小規(guī)模和特殊行業(yè)子公司均納入了合并報(bào)表范疇，同時(shí)取消了比例合并法。在控股合并情況下，新準(zhǔn)則要求長(zhǎng)期股權(quán)投資在編制合并報(bào)表時(shí)要先進(jìn)行權(quán)益法核算的調(diào)整。對(duì)于商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量也由原“系統(tǒng)攤銷法”改為定期進(jìn)行減值測(cè)試，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定趨同。

四、我國(guó)與國(guó)際企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較

新企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系要與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)全面趨同的背景下頒布實(shí)施的，所以，在幾乎所有重大方面都體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性。例如，對(duì)于企業(yè)合并中產(chǎn)生的正商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量，我國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了每年年末進(jìn)行減值測(cè)試，確定是否計(jì)提減值準(zhǔn)備，并以初始確認(rèn)成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量的方法；對(duì)于在合并中取得的除無(wú)形資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“只要與該資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益能夠漉入企業(yè)并且其公允價(jià)值能可靠的計(jì)量，則其就應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)”與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)中指出的資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量方法一致；對(duì)于國(guó)家控制企業(yè)的合并不視為關(guān)聯(lián)方交易。

但是差別依然存在。從宏觀上看，國(guó)際準(zhǔn)則擁有完備的配套準(zhǔn)則，對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中遇到的具體問(wèn)題有很強(qiáng)的可參考性，而我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面與國(guó)際準(zhǔn)則存在差距。在微觀上，某些會(huì)計(jì)要素及會(huì)計(jì)方法的計(jì)量與使用也存在差別。例如：對(duì)于企業(yè)合并中產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)的處理，我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益，而國(guó)際準(zhǔn)則采取降低所購(gòu)買的非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的方法。對(duì)于權(quán)益結(jié)合法，我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定適用非同一控制下的企業(yè)合并，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)則取消了權(quán)益結(jié)合法。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，新頒布企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則彌補(bǔ)了原有準(zhǔn)則的不足，使企業(yè)合并會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理更加明確、規(guī)范、合理。既實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則全面趨同，又充分考慮了我國(guó)國(guó)情。但是我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的配套規(guī)范還不完善，其有效性還有待于企業(yè)在長(zhǎng)期實(shí)際應(yīng)用中的檢驗(yàn)，關(guān)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究還將繼續(xù)深入。

參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文第2篇

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則 企業(yè)合并 政策

2006年2月15日，財(cái)政部了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。對(duì)于實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)來(lái)說(shuō)，接受新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系意味著需要評(píng)估實(shí)施新準(zhǔn)則可能產(chǎn)生的影響。

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)合并政策的差異

1.相關(guān)概念界定上的差異。新準(zhǔn)則中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。對(duì)子公司概念的界定對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制相當(dāng)重要，直接關(guān)系到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。新準(zhǔn)則中，母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)（或主體），子公司是指“被母公司控制的企業(yè)”，是基于“控制”理念定義子公司。當(dāng)母公司能夠決定一個(gè)主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益時(shí)，就對(duì)其具有控制權(quán)，這樣更注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

2.合并范圍的差異。新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定基本一致，舊準(zhǔn)則中不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的規(guī)定，但是新準(zhǔn)則中刪除了此項(xiàng)規(guī)定，強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍。此外，將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，還體現(xiàn)了對(duì)特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上。同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合控制的定義，因此在新準(zhǔn)則中取消了了合并比例法的適用，而只是規(guī)定對(duì)合營(yíng)企業(yè)應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

3.合并程序上的差異。新舊準(zhǔn)則均規(guī)定母子公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間，若尚未統(tǒng)一，要按照母公司的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或要求子公司按此規(guī)定另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。當(dāng)子公司與母公司所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策差異不大，并且對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響不大時(shí)，按照舊準(zhǔn)則母公司可直接利用該會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而新準(zhǔn)則對(duì)此例外予以取消。

二、我國(guó)企業(yè)合并政策選擇的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

1.權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)上市公司合并中已被廣泛運(yùn)用。從我國(guó)現(xiàn)有的涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)規(guī)范和國(guó)際上對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)選擇的有關(guān)規(guī)定來(lái)看，都更傾向于購(gòu)買法。從我國(guó)舊企業(yè)合并的會(huì)計(jì)規(guī)范來(lái)看，從未涉及購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的概念，但從舊會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容來(lái)看，我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的實(shí)質(zhì)是購(gòu)買法。然而我國(guó)現(xiàn)有上市公司換股合并無(wú)一例外地采用權(quán)益結(jié)合法，這實(shí)際上是一種制度之外的默許行為。

2.企業(yè)合并方式的不斷創(chuàng)新導(dǎo)致了會(huì)計(jì)規(guī)范的嚴(yán)重滯后。企業(yè)處理合并實(shí)務(wù)時(shí)原先的主要依據(jù)有：《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》等。以上這些規(guī)定都沒(méi)有明確規(guī)定企業(yè)合并應(yīng)采用購(gòu)買法還是權(quán)益結(jié)合法。隨著我國(guó)上市公司合并方式的創(chuàng)新，特別是換股合并的出現(xiàn)，使得現(xiàn)有的會(huì)計(jì)規(guī)范已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。此外，由于不同的會(huì)計(jì)方法對(duì)企業(yè)利潤(rùn)往往有重大影響，缺乏相應(yīng)的規(guī)范將使合并會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，也不利于投資者了解合并所使用的會(huì)計(jì)方法。合并會(huì)計(jì)方法選擇的混亂，勢(shì)必會(huì)影響我國(guó)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。

3.我國(guó)的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)允許購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法并存。我國(guó)市場(chǎng)發(fā)育程度還不是很高，購(gòu)買法往往會(huì)被企業(yè)作為操縱利潤(rùn)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的手段，這就妨礙了購(gòu)買法在我國(guó)的運(yùn)用。我國(guó)對(duì)非貨幣易、投資和債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂也體現(xiàn)了取賬面價(jià)值而棄公允價(jià)值的精神。在市場(chǎng)發(fā)育程度較高，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)比較成熟的國(guó)家，運(yùn)用購(gòu)買法有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但在難以取得被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值的國(guó)家，則可能會(huì)有損會(huì)計(jì)信息的可靠性，況且在我國(guó)運(yùn)用購(gòu)買法也不一定能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

三、影響及建議

1.新準(zhǔn)則中合并范圍以控制為基準(zhǔn)，勢(shì)必將對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生較大影響。原會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)不重要的子公司可以不納入合并范圍；特殊業(yè)務(wù)的子公司，如金融業(yè)，可以不納入合并范圍。但新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)納入合并范圍，這樣將增加合并報(bào)表的資產(chǎn)和權(quán)益，收入和利潤(rùn)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量具有較大的影響。

2.新準(zhǔn)則對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求，要求更深層次的剝?nèi)リP(guān)聯(lián)交易對(duì)合并報(bào)表帶來(lái)的影響，進(jìn)一步降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也會(huì)增加企業(yè)的財(cái)務(wù)成本。母子公司、各子公司之間交易頻繁，特別是制造業(yè)和商品流通企業(yè)，往來(lái)業(yè)務(wù)很多。按照新準(zhǔn)則規(guī)定子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文第3篇

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)合并；購(gòu)買法；權(quán)益結(jié)合法

目前，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法主要有購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法，這兩種方法都存在理論上的依據(jù)，但是這兩種方法一直存在爭(zhēng)論。2006年2月15日我國(guó)頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理做了新的規(guī)定，企業(yè)合并分為兩大類：對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并實(shí)行權(quán)益結(jié)合法，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并實(shí)行購(gòu)買法。本文將對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行探討。

一、購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法比較研究

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了權(quán)益結(jié)合法，而我國(guó)在現(xiàn)有國(guó)情的基礎(chǔ)上，仍然保留了權(quán)益結(jié)合法，并規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。購(gòu)買法以及權(quán)益結(jié)合法兩種會(huì)計(jì)處理方法是不同的：

第一，購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同，它們分別建立在不同的會(huì)計(jì)假設(shè)基礎(chǔ)上，購(gòu)買法建立在非持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，反映被購(gòu)買企業(yè)的資產(chǎn)以及負(fù)債。權(quán)益結(jié)合法以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為基礎(chǔ)，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)為賬面價(jià)值，購(gòu)買法下。成本同被購(gòu)買企業(yè)的凈資產(chǎn)之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)，而權(quán)益結(jié)合法下不確認(rèn)商譽(yù)。

第二，購(gòu)買法以及權(quán)益結(jié)合法對(duì)被合并企業(yè)合并前的凈利潤(rùn)的處理方法不同。在購(gòu)買法下。被購(gòu)買企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)不包括在合并后企業(yè)的利潤(rùn)表中，而在權(quán)益結(jié)合法下，合并后企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)表中包括被合并企業(yè)全年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。

第三，購(gòu)買法以及權(quán)益結(jié)合法對(duì)留存收益的會(huì)計(jì)處理不同。購(gòu)買法下，被合并企業(yè)在合并前的留存收益不包括在合并后企業(yè)的留存收益中。而在權(quán)益結(jié)合法下，參與合并的企業(yè)屬于同一控制下的企業(yè)，因此，被合并企業(yè)在合并前的留存收益就是合并后企業(yè)留存收益的一部分。

第四，購(gòu)買法以及權(quán)益結(jié)合法對(duì)合并費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法不同。購(gòu)買法把企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的直接費(fèi)用計(jì)人購(gòu)買成本或者調(diào)節(jié)資本公積，而權(quán)益結(jié)合法下把合并發(fā)生的費(fèi)用全部計(jì)入合并當(dāng)年的費(fèi)用當(dāng)中。

第五，購(gòu)買法以及權(quán)益結(jié)合法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響不同。購(gòu)買法下計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是公允價(jià)值，權(quán)益結(jié)合法是按照賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，一般情況下被合并企業(yè)的公允價(jià)值要高于賬面價(jià)值，因此，一般情況下購(gòu)買法下企業(yè)合并后的資產(chǎn)大于權(quán)益結(jié)合法下企業(yè)合并的資產(chǎn)。

二、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題

2006年2月15日，我國(guó)頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國(guó)現(xiàn)有國(guó)情的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法做了嚴(yán)格的規(guī)定，對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法，但是兩種會(huì)計(jì)處理方法在應(yīng)用中仍然存在問(wèn)題：

(一)權(quán)益結(jié)合法在應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題

首先，權(quán)益結(jié)合法所要求的分不清購(gòu)買方的企業(yè)合并在現(xiàn)實(shí)中很少存在，因?yàn)樵诖蠖鄶?shù)情況下，股權(quán)交換合并都會(huì)有主合并企業(yè)，合并后占股東多數(shù)的一方支配購(gòu)并后的企業(yè)實(shí)體，即便兩個(gè)實(shí)力相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)進(jìn)行真正的股權(quán)聯(lián)營(yíng)，這種情況下采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)更加恰當(dāng)，因?yàn)樵谶@種情況下并非分不清購(gòu)買方的企業(yè)合并，可以認(rèn)為產(chǎn)生新的經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)實(shí)體。其次，權(quán)益結(jié)合法強(qiáng)調(diào)它所反映的只是一種權(quán)益聯(lián)營(yíng)的情況，交換中所確定的交換比率是參照參與合并企業(yè)各自凈資產(chǎn)公允價(jià)值確定的，由此可見，企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)同采用現(xiàn)金、其他資產(chǎn)、債務(wù)或者股票等對(duì)價(jià)形式無(wú)關(guān)，從理論上來(lái)講，權(quán)益結(jié)合法按照賬面價(jià)值反映取得的凈資產(chǎn)也是有缺陷的。再次，權(quán)益結(jié)合法往往成為企業(yè)期末優(yōu)化業(yè)績(jī)的手段。我國(guó)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益結(jié)合法下的企業(yè)合并，合并的利潤(rùn)表不僅要包括合并后的利潤(rùn)，而且要包括被合并企業(yè)合并前所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。這樣，權(quán)益結(jié)合法很有可能成為企業(yè)期末操縱利潤(rùn)、優(yōu)化業(yè)績(jī)的手段，企業(yè)有可能在年底為了美化企業(yè)自身業(yè)績(jī)，大規(guī)模進(jìn)行合并，將當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)較好的企業(yè)利潤(rùn)帶人上市公司報(bào)表中，準(zhǔn)則雖然對(duì)權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行了規(guī)定，但不一定會(huì)規(guī)定的那么詳盡，并不能完全控制利潤(rùn)操縱行為，只是要求在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，對(duì)于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)在利潤(rùn)表中，單列一項(xiàng)進(jìn)行反映，來(lái)幫助使用者了解會(huì)計(jì)信息，但是這種操縱利潤(rùn)的手段仍然是存在的。

(二)購(gòu)買法在應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題

目前，國(guó)際上通行的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法是購(gòu)買法，而購(gòu)買法下兩個(gè)非常重要的方面就是公允價(jià)值以及商譽(yù)。公允價(jià)值和商譽(yù)在應(yīng)用過(guò)程中仍然存在著問(wèn)題，首先，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值難以確定，會(huì)計(jì)信息的可靠性比較差，這往往能夠成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段。目前，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍然處于比較低的水平，整個(gè)市場(chǎng)目前尚無(wú)法準(zhǔn)確提供各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，企業(yè)可以利用重估支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)的價(jià)值，購(gòu)買企業(yè)可以直接將公允價(jià)值以及賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，從而提高利潤(rùn)，另外，企業(yè)也可以利用公允價(jià)值，大幅度壓低購(gòu)入資產(chǎn)的重估價(jià)值，這樣就可以為合并后創(chuàng)造更大的盈利空間，或者企業(yè)可以通過(guò)高估被購(gòu)買企業(yè)的負(fù)債，在合并以后予以轉(zhuǎn)回，沖減經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，為企業(yè)創(chuàng)造盈利，也可以在被購(gòu)買企業(yè)合并前計(jì)提巨額損失準(zhǔn)備，合并以后再予以轉(zhuǎn)回，或者不用轉(zhuǎn)回，這都是企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段，在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不太發(fā)達(dá)的今天，公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性相對(duì)較弱，在可靠性、相關(guān)性方面仍然存在一定問(wèn)題。其次，就是合并商譽(yù)的確定以及減值測(cè)試方面的問(wèn)題。購(gòu)買法下購(gòu)買價(jià)格與所占被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額就是合并商譽(yù)。然而，仍然存在一個(gè)問(wèn)題，換股合并下購(gòu)并企業(yè)換出股票的價(jià)值難以確定，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值也就并不準(zhǔn)確，因此，合并商譽(yù)的數(shù)額未必準(zhǔn)確。而且即使合并商譽(yù)可以確定，我國(guó)新會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，可是商譽(yù)的價(jià)值具有很大的波動(dòng)性，很難反映商譽(yù)的真實(shí)情況，企業(yè)也有可能通過(guò)對(duì)商譽(yù)的調(diào)整來(lái)操縱利潤(rùn)，這也是商譽(yù)自身存在不可操縱的特點(diǎn)，也是企業(yè)可以用來(lái)操縱利潤(rùn)的特點(diǎn)。

三、解決我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法存在問(wèn)題的對(duì)策

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了規(guī)定。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法，兩種會(huì)計(jì)處理方法在應(yīng)用過(guò)程中仍然存在問(wèn)題，應(yīng)該在應(yīng)用過(guò)程中采取措施積極解決：

企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文第4篇

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并財(cái)務(wù)報(bào)表

財(cái)政部于2006年2月了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下稱新準(zhǔn)則)，該新準(zhǔn)則已經(jīng)在2007年1月在上市公司正式實(shí)施。第33號(hào)準(zhǔn)則全面推行后，將取代以《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》為主體構(gòu)成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)范。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及其分析

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表及對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》(以下稱國(guó)際準(zhǔn)則)認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指將企業(yè)集團(tuán)視為單一企業(yè)編制的集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該包括由母公司控制的所有企業(yè)。我國(guó)新準(zhǔn)則中的表述為：合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)控制，并且是被母公司控制的全部子公司，這與國(guó)際準(zhǔn)則的表述基本趨同。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，反映的對(duì)象是通常由若干個(gè)法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者或者編制主體是母公司。合并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響編制的。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為地粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表情況的發(fā)生。

二、新準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)象，主要明確哪些成員企業(yè)應(yīng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范圍之內(nèi)，哪些成員企業(yè)應(yīng)排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范圍之外。正確界定合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提，而要界定合并范圍，必須首先明確界定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)，才能合理地規(guī)范企業(yè)的合并范圍，有效地防止母公司通過(guò)任意變更合并范圍來(lái)操縱利潤(rùn)的行為，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和相關(guān)性，為企業(yè)集團(tuán)的利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。我們可以發(fā)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)注意到合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍變動(dòng)對(duì)于報(bào)表信息的影響，對(duì)報(bào)告期內(nèi)子公司的添增、處置事項(xiàng)做出了具體規(guī)定。

新準(zhǔn)則明確指出應(yīng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定合并范圍，因此在具體實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面判斷是否存在實(shí)質(zhì)控制。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問(wèn)題與建議

(一)復(fù)雜持股合并的問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有就如何計(jì)算間接擁有比例的方法做出明確規(guī)定，選用的方法既可以依據(jù)加法原則也可以依據(jù)乘法原則，因而容易造成對(duì)于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會(huì)因不同會(huì)計(jì)人員的不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最后提供的合并財(cái)務(wù)信息不一致。

實(shí)際上，由乘法原則得出的實(shí)際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)、合理，所以建議在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用乘法原則來(lái)計(jì)算母公司對(duì)“間接擁有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原則更能真實(shí)地反映實(shí)質(zhì)性控制。因此，在確定是否納入合并范圍時(shí)建議采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資單位的表決權(quán)資本數(shù)

四、不同會(huì)計(jì)處理方法對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的影響

會(huì)計(jì)處理方法的不同會(huì)影響企業(yè)報(bào)表的許多內(nèi)容，不僅僅只體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)責(zé)表，利潤(rùn)表，所有者權(quán)益變動(dòng)表上，時(shí)至今日隨著企業(yè)所有者，債權(quán)人越來(lái)越看重一些表外因素，會(huì)計(jì)信息的文字披露以及一些相關(guān)指標(biāo)的反映。

1、對(duì)合并當(dāng)年經(jīng)營(yíng)成果的影響不同

購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法對(duì)被合并企業(yè)本期損益的處理方法不同。在權(quán)益結(jié)合法下，被合并企業(yè)全年的損益都并入企業(yè)的年度利潤(rùn)表，因此，只要企業(yè)合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度期中，被合并企業(yè)在合并日又有利潤(rùn)，則權(quán)益結(jié)合法下編制的合并企業(yè)利潤(rùn)表利潤(rùn)一定大于購(gòu)買法下編制的合并企業(yè)利潤(rùn)表利潤(rùn)。在權(quán)益結(jié)合法下，所有與合并相關(guān)的成本都計(jì)入合并企業(yè)當(dāng)年的費(fèi)用。由于通貨膨脹的影響，被合并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值往往大于其賬面價(jià)值。所以，在股權(quán)聯(lián)合企業(yè)合并后，合并企業(yè)僅僅需要將被合并企業(yè)的資產(chǎn)按市價(jià)出售便可獲取資產(chǎn)增值的收益，直接增加本期的收益。由此可見，權(quán)益結(jié)合法可產(chǎn)生利潤(rùn)操作空間。

2、對(duì)合并以后年度經(jīng)營(yíng)成果的影響不同

在購(gòu)買法下按照公允價(jià)值記錄被合并企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)。由于通貨膨脹的影響，資產(chǎn)的公允價(jià)值一般都高于其賬面價(jià)值，尤其是實(shí)物資產(chǎn)如存貨、固定資產(chǎn)等表現(xiàn)得更明顯。隨著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，在企業(yè)合并后的若干年內(nèi)這些資產(chǎn)的增值部分都要轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用。這將導(dǎo)致合并后年度購(gòu)買法下的固定成本費(fèi)用高于權(quán)益結(jié)合法下的固定成本費(fèi)用。另一方面，在購(gòu)買法下購(gòu)買成本超過(guò)被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分確認(rèn)為商譽(yù)，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定將其在一定的年限內(nèi)攤銷。商譽(yù)的攤銷又會(huì)相應(yīng)地增加成本費(fèi)用，因此在合并的以后年度，購(gòu)買法下的成本費(fèi)用，仍高于權(quán)益結(jié)合法下的成本費(fèi)用。相應(yīng)地，購(gòu)買法下的年度利潤(rùn)小于權(quán)益結(jié)合法下的年度利潤(rùn)。

3、對(duì)合并后企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的影響不同

在購(gòu)買法下，無(wú)論采用現(xiàn)金、債券或是股票作為合并的支付手段，其結(jié)果都是對(duì)被合并企業(yè)股東權(quán)益的剝奪或削弱。在合并后的公司企業(yè)中，原合并企業(yè)股東的權(quán)益得到維護(hù)甚至有所增強(qiáng)，即使是在用股票支付的情況下也是如此。因此，有權(quán)益結(jié)合法下，合并后企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變動(dòng)。

4、對(duì)現(xiàn)金流量影響不同

在權(quán)益結(jié)合法下，因?yàn)椴捎脫Q股的方式并沒(méi)有現(xiàn)金支付，因此換股合并不反映在現(xiàn)金流量表中，合并后的現(xiàn)金流量是參與合并各方現(xiàn)金流量的匯總。同時(shí)還需要對(duì)合并以前年度的現(xiàn)金流量表進(jìn)行追溯調(diào)整。在購(gòu)買法下發(fā)生了現(xiàn)金的收付行為，與合并有關(guān)的現(xiàn)金流量反映在現(xiàn)金流量表中。在合并當(dāng)年的現(xiàn)金流量表中只包括被合并企業(yè)合并后產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，而合并以后年度的現(xiàn)金流量中則包括被合并企業(yè)全年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。這樣在將合并當(dāng)年的現(xiàn)金流量與合并以后年度現(xiàn)金流量相比較時(shí)，會(huì)產(chǎn)生合并前后現(xiàn)金流量迅速增加的錯(cuò)誤印象。

5、兩種合并會(huì)計(jì)方法的信息質(zhì)量。

比較從上面的分析可以看出，兩種會(huì)計(jì)處理方法之間存在明顯的區(qū)別，由此也影響到會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量。從會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性來(lái)看，購(gòu)買法提供了關(guān)于合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的信息，便于投資者預(yù)測(cè)合并后企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量，從其提供的信息有極大的相關(guān)性；從會(huì)計(jì)信息的可靠性來(lái)看，由于權(quán)益結(jié)合法按歷史成本反映合并后企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，因而，其信息的可靠性較高；從會(huì)計(jì)信息的可比性來(lái)看，采用購(gòu)買法使各企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息具有橫向可比性，但由于合并時(shí)采用的是新的公允價(jià)值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，而合并前的會(huì)計(jì)信息是以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的，因而合并前后的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，而采用權(quán)益結(jié)合法，合并前后的會(huì)計(jì)信息都是以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的，因而不存在合并前后的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性的問(wèn)題。

參考文獻(xiàn)：

1、《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》中央廣播電視大學(xué)出版社

企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文第5篇

一、本次征求意見稿的變化

（一）重新界定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的適用范圍 現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定凡是擁有子公司的母公司均應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。征求意見稿的第四條則規(guī)定，除國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)，股票或債券已公開交易或即將發(fā)行的企業(yè)及金融機(jī)構(gòu)必須編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，其余企業(yè)由管理層自行決定。

（二）重新定義控制的概念 現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定：控制是一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。征求意見稿的第六條則充分借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將控制解讀為三部分：“對(duì)被投資方的權(quán)力”、“參與被投資方相關(guān)活動(dòng)并享有可變回報(bào)”以及“利用權(quán)力影響可變回報(bào)”。并指出投資方只有同時(shí)具備這三個(gè)條件才能擁有被投資方的控制權(quán)。同時(shí)，征求意見稿對(duì)構(gòu)成控制的三項(xiàng)要素給出了細(xì)致的說(shuō)明：首先，增加了實(shí)質(zhì)性權(quán)利的概念，指出投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮其目前有能力行使的可執(zhí)行的權(quán)利（實(shí)質(zhì)性權(quán)利）。其次，征求意見稿在用詞上也更加精準(zhǔn)，使用“相關(guān)活動(dòng)”代替現(xiàn)行準(zhǔn)則的“財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)決策”，使用“可變回報(bào)”代替現(xiàn)行準(zhǔn)則的“利益”，并分別給出了相關(guān)活動(dòng)和可變回報(bào)的定義及具體內(nèi)容。

（三）增加暫時(shí)性控制 暫時(shí)性控制是指由于相關(guān)事實(shí)變化，母公司對(duì)子公司的的控制不再穩(wěn)定，隨時(shí)可能喪失控制權(quán)的情況。對(duì)于暫時(shí)性控制的子公司，母公司不應(yīng)將其納入合并范圍現(xiàn)行準(zhǔn)則沒(méi)有涉及暫時(shí)性控制的規(guī)定，而征求意見稿的第七條則規(guī)定：“一旦相關(guān)事實(shí)和情況變化，導(dǎo)致與控制定義相關(guān)的要素發(fā)生變化時(shí)，投資者應(yīng)重新評(píng)估控制權(quán)”，并列舉了五項(xiàng)“相關(guān)事實(shí)和情況”的具體內(nèi)容。

（四）增加實(shí)質(zhì)性控制 實(shí)質(zhì)性控制，是指投資方在未持有被投資方過(guò)半數(shù)表決權(quán)的情況下仍獲得控制權(quán)的情況。對(duì)于投資方未持有被投資方過(guò)半數(shù)表決權(quán)的情況，現(xiàn)行準(zhǔn)則給出了四條判斷標(biāo)準(zhǔn)：通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。可以看出，其中的第一、三、四條都是以投資方最終獲得被投資方過(guò)半數(shù)表決權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)，只有第二條是以投資方?jīng)Q定被投資方?jīng)Q策的權(quán)力作為標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性控制。征求意見稿則在采納了現(xiàn)行準(zhǔn)則第一條的基礎(chǔ)上，增加了較多的關(guān)于實(shí)質(zhì)性控制的專門規(guī)定，把實(shí)質(zhì)性控制具體化。征求意見稿第14條規(guī)定，當(dāng)投資者未持有被投資方過(guò)半數(shù)表決權(quán)時(shí)，應(yīng)綜合五項(xiàng)因素進(jìn)行判斷：投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他方持有表決權(quán)份額的大小、其他方表決權(quán)的分散程度、潛在表決權(quán)、其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利及被投資方以往的表決權(quán)行使情況等。

（五）修改特殊目的主體的相關(guān)規(guī)定 我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南中明確提出了特殊目的主體的定義：母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要而直接或間接設(shè)立的實(shí)體，并給出了設(shè)立目的、決策權(quán)、享有利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。征求意見稿則給出了五條標(biāo)準(zhǔn)，其中除第一條與應(yīng)用指南中的第一條差別不大外，其余幾項(xiàng)都從控制的三要素出發(fā)做了較大的修改。其中，第二、四、五條標(biāo)準(zhǔn)分別從任命關(guān)鍵管理人員、任命董事會(huì)成員、取得他方權(quán)及關(guān)聯(lián)關(guān)系等方面分析了投資方取得被投資方權(quán)力（控制的第一個(gè)要素）的方式；第三條“投資方能出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易”則從利用權(quán)力影響可變回報(bào)方面（控制的第三個(gè)要素）作了闡述。

（六）增加委托關(guān)系 委托關(guān)系，是指母公司將子公司的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)委托給第三方，但仍實(shí)際掌握控制權(quán)的情形。現(xiàn)行準(zhǔn)則沒(méi)有提到委托關(guān)系。征求意見稿第十七條則明確要求投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先確定其是以主要責(zé)任人還是人的身份行使決策權(quán)，并給出了相應(yīng)的判斷因素。

（七）增加視同獨(dú)立主體 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)視同獨(dú)立主體早有提及，我國(guó)在征求意見稿中才首次提到了這個(gè)問(wèn)題。征求意見稿第二十條規(guī)定：對(duì)于擁有控制權(quán)的子公司，若其中某些資產(chǎn)不能為該部分之外的投資方償還負(fù)債或提供與資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利。應(yīng)將該資產(chǎn)視作與子公司獨(dú)立的主體（視同獨(dú)立主體），對(duì)其單獨(dú)判斷以確定是否納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

二、征求意見稿的進(jìn)步及意義

（一）提出實(shí)質(zhì)性控制，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則 （1）征求意見稿對(duì)控制的重新解讀體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性控制。按照征求意見稿的規(guī)定，控制來(lái)源于新定義的第一個(gè)要素—— “對(duì)被投資方的權(quán)力”。征求意見稿還規(guī)定：投資方在評(píng)估其對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)應(yīng)僅考慮其擁有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利（當(dāng)前有能力行使的可執(zhí)行權(quán)利），并在比較自己和他方的實(shí)質(zhì)性權(quán)利的基礎(chǔ)上得出結(jié)論。這說(shuō)明，只要投資方相較于其他投資方擁有較多的可執(zhí)行權(quán)力，使其能夠操控被投資單位，其就擁有了“對(duì)被投資方的權(quán)力”。這種觀點(diǎn)，體現(xiàn)了控制的“能力觀”，即擁有能力等于擁有權(quán)力。投資者擁有較多的可執(zhí)行權(quán)力，使其擁有了操控被投資單位的能力，因而擁有了“對(duì)被投資方的權(quán)力”。征求意見稿與能力觀相對(duì)應(yīng)，以投資方操控被投資方的能力作為衡量控制權(quán)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，相較于現(xiàn)行準(zhǔn)則中的“過(guò)半數(shù)表決權(quán)”，更加符合控制的本質(zhì)。也更加直觀和易于判斷。

（2）征求意見稿增加的股權(quán)分散條件下控制權(quán)的判斷問(wèn)題，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性控制。對(duì)于投資方未持有被投資方過(guò)半數(shù)表決權(quán)的情況，現(xiàn)行準(zhǔn)則給出的四條判斷標(biāo)準(zhǔn)中僅第二條涉及到實(shí)質(zhì)性控制。而征求意見稿的第十四條則專門給出了五項(xiàng)判斷因素，從多種角度探討了實(shí)質(zhì)性控制的具體情形：前三項(xiàng)因素要求股東在比較自身表決權(quán)份額大小和他方表決權(quán)分散程度的基礎(chǔ)上進(jìn)行判斷，適用于股權(quán)分散條件下控制的判斷；后兩項(xiàng)要求投資者參考合同安排的權(quán)力、被投資方以往表決權(quán)行使的情況等，適用于投資方依靠合同規(guī)定或公司慣例取得控制權(quán)的情況。

（3）征求意見稿關(guān)于潛在表決權(quán)的規(guī)定，也體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，投資者在評(píng)估控制權(quán)時(shí)，應(yīng)僅考慮其持有的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的潛在表決權(quán)，管理當(dāng)局的轉(zhuǎn)股意圖及公司的財(cái)務(wù)能力不需考慮。征求意見稿則規(guī)定，投資者應(yīng)考慮“具有實(shí)質(zhì)性權(quán)利的潛在表決權(quán)”。如果預(yù)期當(dāng)期轉(zhuǎn)股的潛在表決權(quán)都能按時(shí)轉(zhuǎn)股，則兩者沒(méi)有區(qū)別；但若公司財(cái)務(wù)狀況惡化，導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)股的潛在表決權(quán)不能轉(zhuǎn)股，或某部分當(dāng)期本不能轉(zhuǎn)股的潛在表決權(quán)可以作為表決權(quán)使用時(shí)，兩者的處理方式就完全不同了。因此對(duì)于潛在表決權(quán)，不能只考慮時(shí)間因素，應(yīng)按其當(dāng)期轉(zhuǎn)換為表決權(quán)的具體情況具體分析。征求意見稿使用“具有實(shí)質(zhì)性權(quán)利”的概念約束潛在表決權(quán)，比現(xiàn)行準(zhǔn)則更靈活和準(zhǔn)確，也更加實(shí)用。

（二）增加特殊性質(zhì)企業(yè)控制權(quán)的判斷，填補(bǔ)現(xiàn)行準(zhǔn)則的空白

征求意見稿不僅修改了控制的定義，也增加了暫時(shí)性控制、委托關(guān)系及視同獨(dú)立主體等特殊條件下控制權(quán)的判斷問(wèn)題。為現(xiàn)行準(zhǔn)則未涉及到的特殊性質(zhì)企業(yè)提供了科學(xué)的判斷依據(jù)，不僅填補(bǔ)了現(xiàn)行準(zhǔn)則的空白，也與控制的新定義相結(jié)合，形成了詳略得當(dāng)、全面完善的控制判斷體系。

三、征求意見稿的完善建議

（一）對(duì)控制定義中的變量增加定性約束 按照控制的新定義，投資方只要具備了三要素：獲得對(duì)被投資方的權(quán)利、參與相關(guān)活動(dòng)獲得可變回報(bào)以及通過(guò)權(quán)力影響可變回報(bào)，就取得了對(duì)被投資方的控制權(quán)。然而，在實(shí)務(wù)中，這三項(xiàng)因素不能適用于所有的控制權(quán)判斷問(wèn)題。如在某些以銷售為主的公司內(nèi)，幾個(gè)大股東可能各自負(fù)責(zé)公司某一區(qū)域的銷售管理。由于有各自劃分的區(qū)域，這些股東都能獨(dú)自決定自己所管轄區(qū)域內(nèi)的相關(guān)活動(dòng)，也可以按銷售業(yè)績(jī)獲得并影響提成。因此，這些股東既獲得了自己所管轄區(qū)域的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，又能夠參與相關(guān)活動(dòng)并影響可變回報(bào)，從而符合了控制的三項(xiàng)要素，但他們并不都是控制方。征求意見稿的第九條也特別規(guī)定，當(dāng)多方均可以單獨(dú)決定企業(yè)的不同的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，決定對(duì)可變回報(bào)影響最大的活動(dòng)的一方為控制方。說(shuō)明征求意見稿也認(rèn)為存在控制的新定義不能包含的例外情況。因此，筆者建議應(yīng)當(dāng)對(duì)控制定義中的關(guān)鍵變量做出定性的約束，以彌補(bǔ)新定義的不足。首先，控制方享有的對(duì)被投資方權(quán)力應(yīng)當(dāng)是“非共享”的或“排他性”的。具體表現(xiàn)在控制方擁有的表決權(quán)應(yīng)是最多的，其擁有的操控被投資單位的能力也是最大的，是其他投資方無(wú)法超越的。其次，控制方對(duì)可變回報(bào)的影響力也應(yīng)當(dāng)是最強(qiáng)的，或者說(shuō)可變回報(bào)對(duì)控制方應(yīng)當(dāng)是“最敏感”的。具體表現(xiàn)為控制方能夠最大程度地影響可變回報(bào)，它能夠獨(dú)自決定對(duì)被投資方的可變回報(bào)影響最大的相關(guān)活動(dòng)。

（二）特殊目的實(shí)體應(yīng)增加主要受益方及主要風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方原則 對(duì)于特殊目的主體，征求意見稿從控制的定義出發(fā)，對(duì)應(yīng)用指南做了很大的修改。在征求意見稿給出的五條標(biāo)準(zhǔn)中，第二、四、五條分別列舉了投資方獲得被投資方權(quán)力的三種具體方式：任命被投資方關(guān)鍵管理人員、掌握決策機(jī)構(gòu)成員的任命程序或取得其他決策方的權(quán)以及關(guān)聯(lián)關(guān)系；第三條則從權(quán)力與可變回報(bào)的相關(guān)性出發(fā)，要求投資方能出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。

然而，在實(shí)務(wù)中也存在這五項(xiàng)規(guī)定不能包含的例外情況。如在為資產(chǎn)證券化成立的特殊目的公司中，公司的實(shí)際控制方往往不直接參與經(jīng)營(yíng)管理，而是委托其他股東代為管理。受托股東受托管理公司，因此取得了其他股東的權(quán)，可以任命關(guān)鍵管理人員；受托方作為公司股東，能夠取得分紅，并通過(guò)自己對(duì)公司的管理影響分紅的數(shù)額。該受托方符合征求意見稿給出五條標(biāo)準(zhǔn)，但并非控制方。因此，筆者建議，針對(duì)特殊目的主體，征求意見稿應(yīng)借鑒準(zhǔn)則指南的規(guī)定，加入主要受益方原則和主要風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方原則。因?yàn)樘厥饽康膶?shí)體是為控制方服務(wù)的，其主要受益方和主要風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方往往是惟一的（控制方）。要求投資方同時(shí)具備了這兩項(xiàng)條件，就可以防止上述模棱兩可的情況出現(xiàn)，使投資者的判斷更加準(zhǔn)確。同時(shí)，企業(yè)的主要受益方和主要風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方往往較為直觀易于判斷，增加這兩項(xiàng)也更方便實(shí)務(wù)操作。

（三）將合并范圍擴(kuò)大到非營(yíng)利組織 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一些大型的非營(yíng)利組織已經(jīng)開始自己自足，開辦下屬企業(yè)經(jīng)營(yíng)盈利。而我國(guó)目前尚未對(duì)非營(yíng)利組織的合并財(cái)務(wù)報(bào)表作出規(guī)定，缺乏對(duì)非營(yíng)利組織及其下屬企業(yè)的監(jiān)督。因此，筆者建議，將合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍擴(kuò)大到非營(yíng)利組織中，要求下屬經(jīng)營(yíng)性企業(yè)的非營(yíng)利組織編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí)，也有許多國(guó)有或民營(yíng)企業(yè)設(shè)立下屬的非營(yíng)利組織。為防止這些機(jī)構(gòu)利用非營(yíng)利組織轉(zhuǎn)移資產(chǎn)粉飾報(bào)表，也應(yīng)要求設(shè)立非營(yíng)利組織的企業(yè)將其下屬的非營(yíng)利組織納入合并范圍或在報(bào)表附注中專門披露，以便更清晰地展示其財(cái)務(wù)信息，增強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部：《關(guān)于征求〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（修訂）（征求意見稿）〉的意見函》，財(cái)辦會(huì)[2012]41號(hào)，2012年11月15日。