稅務行政復議制度
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稅務行政復議制度范文第1篇
一、行政復議推定撤銷的理論基礎及意義
第一、行政行為合法性的需要。行政行為合法性原則，是指行政權的存在、行使必須依據法律、符合法律，不得與法律相抵觸，簡稱合法性原則。合法性原則在行政法中具有非常重要的地位，可以說，在任何一個推行法治的國家，合法性原則都是其行政法律制度的重要原則。合法性原則要求行政機關實施行政管理不僅要遵循憲法、法律，還要遵循行政法規、地方性法規、行政規章、自治條例和單行條例，既要符合實體法，又要符合程序法。在行政復議中，行政機關首先審查的就是具體行政行為的合法性，作為行政機關如果執法的依據都有瑕疵了，其所作出的具體行政行為必然會給行政相對人帶來利益上的損害或侵害。
第二、行政職權具有不可自由處分性。行政職權不僅表現為法律上的支配力量，而且還包含法律上的職責，是權力和職責的有機統一。作為法定職權，要求行政主體不得自由處分行政職權，必須依法行使。不可自由處分性主要表現為兩個方面：一是不得隨意轉移，行政主體行使行政職權，未經法律許可不得隨意轉移。二是不得隨意放棄或拋棄，行政職權行使過程也就是行政職權履行過程。放棄職權也即意味著放棄職責，屬于違法失職。正如稅務行政復議規則所規定的，被申請人應當自收到申請書副本或者申請筆錄復印件之日起10日內按規定提出書面答復，并提交當初作出具體行政行為的證據、依據和其他有關材料，如果不提供，則視為該具體行政行為沒有證據、依據，這也正說明行政機關在復議答辯階段放棄或拋棄答辯權，必然會帶來行政行為無效的后果。
第三、行政復議的效率原則。效率原則是指行政復議機關應當在法定期限內，盡快完成對復議案件的審查，并作出相應的決定。效率原則指復議從受理到最終作出決定的全過程都必須講究及時性，如果任憑行政機關辦事拖拖拉拉，比如不按期提交答辯狀或不提交答辯狀，勢必影響復議決定的及時作出，為保護行政相對人的合法權益，行政機關一定要講究效率原則。
第四、行政復議的便民原則。便民原則是指行政復議機關在行使行政復議程序中，應當盡可能地為行政復議申請人提供必要的便利，從而確保公民、法人或其他組織充分行使復議申請權。為此，行政復議機關應當盡可能地為行政復議申請人提供便利條件，由于行政機關與行政相對人權利義務存在不對等的關系，推定撤銷制度的應用，某種程度上更便于行政相對人保護自己的合法權益。
第五、推定撤銷制度有利于公平地分配當事人之間的舉證責任。查明案件事實依賴于證據，通常情況下，有關復議案件事實的直接證據對申請人來說較難以獲得，申請人可以利用的只有被申請人提供的作出具體行政行為的間接證據。允許復議過程中以推定撤銷方式從間接證據出發證明案件事實，可以避免申請人礙于客觀原因舉證不能而招致不公平的復議敗訴結果。
二、稅務行政復議中的推定撤銷制度的適用條件
（一）推定撤銷的首要條件是基礎事實的存在。復議機關受理申請人對下列具體行政行為不服的可提出行政復議申請：稅務機關作出的征稅行為；稅務機關作出的稅收保全措施；稅務機關未及時解除保全措施，使納稅人及其他當事人合法權益遭受損失的行為；稅務機關作出的強制執行措施；稅務機關作出的行政處罰行為；稅務機關不予依法辦理或者答復的行為；稅務機關作出的取消增值稅一般納稅人資格的行為；收繳發票、停止發售發票；稅務機關責令納稅人提供納稅擔保或者不依法確認納稅擔保有效的行為；稅務機關不依法給予舉報獎勵的行為；稅務機關作出的通知出境管理機關阻止出境行為以及稅務機關作出的其他具體行政行為。也就是說當納稅人及其他當事人認為稅務機關的具體行政行為侵犯其合法權益這樣的事實存在時，可依法向稅務行政復議機關申請行政復議。
（二）推定撤銷與基礎事實之間有一定的因果關系。稅務機關作出或不予作出一定的具體行政行為往往依據的法律、行政法規或其他規范性文件的規定，由于行政主體與行政相對人之間權利義務關系存在不對等，所以在稅務行政復議中強調被申請人應當自收到申請書副本或者申請筆錄復印件之日起10日內，提出書面答復，并提交當初作出具體行政行為的證據、依據和其他有關材料。如果被申請人沒有按照稅務行政復議規則的規定提出書面答復，提交當初作出具體行政行為的證據、依據和其他有關材料，就要承擔相應的責任。
（三）適用推定撤銷應具有必要的正當性。關于推定的創立，本身就體現著一定的正當性，但推定畢竟是一種蓋然性上的推斷，存在可能被濫用的危險。這就要求在適用推定時必須有正當的目的，不得濫用推定撤銷。
三、推定撤銷制度的運用對稅收工作引發的思考
推定撤銷制度設立的根據通常滲透了立法者對權利救濟、社會政策、價值取向等因素的考慮，不僅具有不確定性，有時甚至不完全符合證據裁判主義。但為了達成立法上所追求的價值目標，可以把它作為特定情況下對客觀真實原則的補充。從稅收執法者的角度看，推定撤銷制度的應用應更加引起我們對依法行政的重視
1、遵循稅收法律法規，嚴格依法辦事。社會主義市場經濟的建立和發展，其基礎就是建立起規范、完善的法制經濟，市場經濟不僅要求作為市場主體的納稅人要依法經營，自主遵循社會規范，同時更要求政府依法行政。隨著市場經濟的逐步深入發展，以往行政干預的經濟調控手段不再是主要的機制和措施，而代之以經濟、法律等手段參與市場的具體調節和宏觀控制，稅收正是其中一種非常重要的經濟調控手段。稅務機關嚴格執行國家的稅收法律、法規，是充分發揮稅收職能、促進市場經濟有序發展的重要保證。目前，我國還處于經濟轉型期，人的思想、社會的發展、 制度的執行都還存在著一些矛盾，加之行政機關長期以來都是以絕對權威的管理者面目出現的，在市場經濟建立和發展的初期，轉變政府職能、轉變行政機關工作人員的思想觀念是一個漸進的過程，因此要切實加強對干部的思想教育，擺正位置、放下架子，認識到稅收法律法規是一柄雙刃劍，懸在征納雙方的頭上，同時規范和制約征納雙方的行為，稅務干部更應遵守稅收法律法規，嚴格依法辦事。同時加強稅務機關內部制約，減少不依法辦事的可能性和執法的隨意性，保證稅務行政行為的合法公正。
2、規范稅收執法流程，提升執法質量。近幾年來，稅務機關借鑒國際先進管理理念改進和提高稅收管理工作已較為普遍，如引入iso國際質量標準以及流程再造、風險管理等理論。應當說借鑒先進國際管理標準，為應對形勢發展需要，推動稅收管理工作思路是正確的。實踐也證明了這些舉措在促進依法治稅工作水平的提升方面是有成效的。我們要進一步完善各項管理制度，努力提升稅收執法質量。同時要大力推行稅收執法責任制，加大責任追究和考核力度，嚴格獎懲，防患未然。
稅務行政復議制度范文第2篇
關鍵詞：稅務行政復議 申請權 權利告知 前置條件
稅務行政復議權是國家法律賦予納稅人的救濟權，因納稅人申請而啟動。復議機關通過對爭議的具體稅務行政行為的合法性和合理性進行審查，進而體現稅務行政復議所具有的行政監督職能。稅務行政復議權對違法或不當具體稅務行政行為進行糾正，保護納稅人的合法權益。稅務行政復議是世界各國普遍采取的解決稅務行政爭議的行政救濟法律制度，是保護納稅人合法權益、保障和監督稅務機關依法行使職權的重要法律制度。
一、稅務行政復議申請權的法律保障
稅務政復議申請權，是指納稅人依法向復議機關申請對具體行政行為的合法性、適當性進行審查的權利，是一種基于稅務具體行為形成的請求權。現行法律法規主要通過確定以下制度保障納稅人稅務行政復議申請權的行使。
（一）稅務機關的申請行政復議權利告知義務
關于行政復議權利的告知，由于我國還沒有統一的行政程序法，關于告知的規定散見于《行政處罰法》等單行法律、法規，《行政復議法》也沒有對此進行規定。國務院制定的《行政復議法實施條例》進行了立法創新，確立了行政復議權利告知制度。該條例第17條規定：行政機關作出的具體行政行為對公民、法人或者其他組織的權利、義務可能產生不利影響的，應當告知其申請行政復議的權利、行政復議機關和行政復議申請期限。
一般而言，稅務具體行政行為對納稅人所產生的影響往往都是不利的，《稅務行政復議規則》規定的12類稅務行政復議機關應當依法受理納稅人提出的行政復議申請的具體行政行為，均可能對納稅人的權利、義務可能產生不利影響。因此，稅務機關在作出具體行政行為時，應當告知納稅人其申請行政復議的權利、行政復議機關和行政復議申請期限。通過什么方式告知，最好是在行政決定文書上告知，如果沒有在行政決定文書上告知，應當以書面的補充告知方式進行告知。
《行政復議法》將申請行政復議期限的計算，與申請人“知道”具體行政行為緊密聯系在一起。依據法律，行政決定文書只有依法送達當事人，才對當事人發生法律效力，通常情況下，“送達”即可“知道”，但知道的內容僅限于文書所載明的內容。如果稅務文書內未載明行政復議權利的告知事項，致使納稅人自“送達”之日起計算申請復議期限而逾期的，參照行政訴訟法相關司法解釋規定，申請復議期限應當自納稅人知道行政復議申請權或者行政復議申請期限時開始計算，以保障納稅人申請行政復議權利的實現，但是從知道具體行政行為內容之日起最長不得超過2年。
（二）“不服”即可申請
納稅人只要認為稅務機關的具體行政行為侵犯了其合法權益或者認為具體行政行為所依據的規定不合法，即只要對具體行政行為不服，就可申請復議。關于具體行政行為是否真正侵犯其合法權益及所依據的規定是否合法，只有復議機關審查后才能確定，而審查的前提必須是對“認為”之申請予以立案受理。納稅人提出復議申請的條件僅限于其“認為”稅務機關的具體行政行為侵犯了其合法權益而“不服”，不要求具體行政行為確屬違法才能申請復議。
（三）禁止行政復議不利變更
禁止行政復議不利變更是指復議機關在審查具體行政行為的合法性和適當性過程中，禁止自己作出或者要求其他行政機關作出對行政復議申請人較原具體行政行為更為不利的行政復議決定。行政復議決定既不能加重對復議申請人的處罰或科以更多的義務，也不能減損復議申請人的既得利益或權利。
納稅人之所以申請行政復議，大多是出于維護自己合法權利。至于申請復議的理由，要么認為行政行為不合法，要么認為其明顯不合理。《行政復議法》要求復議機關不僅要審查具體行政行為的合法性，而且還要審查其合理性。從理論上講，關于合理性的審查的結論可能是有利于申請人的納稅人，也可能是有利于被申請人的稅務機關即不利于納稅人，如果法律不明確禁止不利于申請人的變更，那申請人申請復議的初衷將不能得以實現。《行政復議法》對是否允許不利變更沒有明確，但《行政復議法實施條例》第51條明確規定：行政復議機關在申請人的復議請求范圍內，不得作出對申請人更為不利的行政復議決定。該條規定表明，我國法律已確立了行政復議不利變更禁止原則，其目的在于保護當事人申請復議的權利。在行政復議中貫徹禁止不利變更原則，可以有效的消除復議申請人的不利變更顧慮，使申請人的行政復議申請權能夠得到有效保障，也有利于確保行政復議制度的功能充分發揮。
（四）行政復議機關受理行政復議申請，不得向申請人收取任何費用
不收取行政復議受理費，有利于申請人依法行使行政復議申請權，對于申請人依法行使申請權具有積極的保障作用。
二、廢止稅務行政復議前置條件，切實保障稅務行政復議申請權的實現
（一）稅務行政復議前置條件
為保障行政復議申請權的規范行使，《行政復議法》明確規定了行政復議的申請條件、申請方式、復議機構對申請的審查處理方式，這既有利于申請人行使申請復議權利，也有利于行政爭議的有效解決。但現行法律對納稅爭議申請權的行使設置的前置條件，有礙于行政復議申請權的行使并進而影響納稅人的行政訴訟權的實現。現行《稅收征收管理法》第88條規定，納稅人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定，繳納或者解繳稅款及滯納金，或者提供相應的擔保，然后可以申請行政復議，對復議決定不服的，可以依法向人民法院。當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院。法律對納稅爭議的行政復議申請設置了前置條件即：先行依照稅務機關作出的納稅決定所確定的稅款數額和繳稅期限，繳納稅款及滯納金或者提供稅務機關認可的擔保，然后可以向上一級稅務機關申請行政復議，否則將不能提起行政復議。
（二）稅務行政復議前置條件的弊端
1、前置條件的設置有違“有權利、必有法律救濟”的公理
納稅人如果無錢或不能支付全部有爭議的稅款及滯納金，或無力提供稅務機關認可的擔保，那么他不僅喪失了申請行政復議的資格，同時也徹底喪失了訴訟救濟的權利。也就是說，當稅務機關違法征稅的稅款額度巨大到納稅人無力承擔的情況下，納稅人的救濟權利將不可能行使，納稅人所受侵害越嚴重，權利越不容易獲得救濟。當納稅人在繳納稅款之后，啟動了行政復議程序，但這種行政復議卻是對已經“強制執行”完畢后的征稅行為進行的所謂“復議”，與法院未經審理而執行，然后允許當事人申請再審或進行申訴又有何區別？這種“先清債后說理”的做法，明顯不符合行政文明、民主和法治的要求。國家尊重和保障基本人權，對稅務機關侵害財產的行為申請救濟，既是保護公民合法財產權的手段，又是公民基本人權的重要內容。前置條件的設定，有違憲法關于保障基本人權的規定。
2、前置條件的設置導致行政復議和行政訴訟之間的矛盾
現行法律將征稅行為與行政處罰行為的復議申請權的行使作了不同的制度安排，對于征稅行為引起的納稅爭議設置了復議前置條件，對行政處罰則沒有設置前置條件。當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院。依據法律規定，稅務機關在對納稅人作出繳納稅款、滯納金決定的同時，同時會對納稅人作出繳納稅款一定倍數的罰款的行政處罰。納稅人如果在沒有繳納或解繳稅款及滯納金或者沒有提供稅務機關認可確認的擔保的情況下，直接對行政處罰的罰款申請行政復議，復議機關將如何進行審查？如果復議機關不審查納稅爭議問題，則罰款的確定基數稅款額的審查將無法進行，行政處罰的復議也將無法進行實質性處理。如果復議機關對罰款的確定基數稅款額進行審查，是否意味著對納稅爭議進行了審查，是否意味著納稅爭議的復議前置條件的設置失去其意義呢？如果復議機關不審查罰款的確定基數稅款額，那么復議機關又如何對罰款的合法性及合理性進行復議審查呢？復議機關又如何履行其法定職責呢？因此該前置條件的設置將會導致與納稅爭議相關的行政處罰（罰款）的行政復議和行政訴訟陷入困境。
三、結論
稅務行政復議制度范文第3篇
稅務行政復議是指稅務行政相對人不服稅務機關作出的稅務具體行政行為，向法定稅務行政復議機關提出申請，稅務行政復議機關依法對原稅務具體行政行為的合法性和適用性進行審查后做出裁決的一種行政司法活動。稅務行政復議制度是解決納稅人與稅務機關關于稅務爭議的一種準司法制度，該制度對于解決納稅人與稅務機關關于稅務爭議起到積極作用。不論是中國，還是西方國家，大都在法律中對此制度作了規定。稅務行政復議制度在我國法律中的規定主要體現在《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱稅收征管法）、《中華人民共和國行政復議法》（以下簡稱行政復議法）、《稅務行政復議規則》等規定。稅務行政復議制度在中國實施以來，對于解決稅務爭議起了積極作用，但也在一些缺陷，本文試就其中兩個問題進行探討。
一、稅務行政復議前置條件合理性問題。
根據我國《稅收征管法》第88條規定“納稅人、扣繳義務人，納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應的擔保，然后可以申請行政復議，對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院。”上述規定表明，納稅人對稅務機關的納稅決定不服時，必須先行繳納稅款或提供相應擔保，否則將不能提起行政復議，換句話說，先行繳納稅款或提供擔保是稅務復議的前置條件。
對于該前置條件是否合理，在理論界有兩種截然相反的觀點。贊同者主要持以下兩個觀點：一是我國目前稅制不太完善，稅務爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時足額入庫，防止納稅人借口申請復議而故意拖延稅款，在復議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的①。二是法律之所以如此強硬地要求，當事人只有在繳納稅款及滯納金后才能申請復議，主要是考慮稅款的及時安全入庫。如果當事人直接申請復議，按照現行稅務爭訟程序，從復議到訴訟，從一審到二審，至少要經歷半年以上的時間。在這段時間內，稅款可能面臨各種各樣的風險，對國家利益可能造成損害。不僅如此，如果當期的稅收不能當期入庫，必須等訟爭程序結束才能實現，這完全增加稅收管理的難度②。與此相反，反對者認為：在復議前附加限制條件，不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能剝奪納稅人申請法律救濟的權利③。
對于上述兩種觀點，筆者認為皆有其合理性。但總體上看稅務行政復議規定的前置條件是不當的。理由如下：（一）該前置條件設置有違我國憲法規定的平等原則。我國憲法明確規定“中華人民共和國公民在法律面前一律平等。”如果因為當事人有貧富之差，是否交得起稅款或擔保而決定其是否有權獲得法律救濟權利，顯然對當事人是不公的，也是有違憲法賦予公民的平等權利。（二）該前置條件規定與我國憲法及其它法律規定的公民享有的控告、申訴的權利是相沖突的。我國憲法等41條規定，中華人民共和國公民對于任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為，有向有關國家機關提出申訴、控告、檢舉的權利。上述規定表明申訴是我國憲法規定的公民憲法權利，而稅收征管法關于稅收爭議前置條件的規定有違憲之嫌。（三）該前置條件的設置有違“有權利、必有法律救濟”的公理。有權利即有救濟，無救濟則無權利，此乃法律基本公理。而稅務復議前置條件與這一公理是明顯相悖的，故此規定是不符合法律的基本公理的。（四）該前置條件的規定在實踐中運用弊端很大。在實踐中，假如稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因征稅機關征稅過多而無力繳納稅款或提供相應的擔保，也可能因有特殊困難而不能繳納，在這種情況下，當事人是不能申請行政復議，更無法向人民法院，這樣一來，當事人受到的侵害都無法獲得法律的救濟，等于變相剝奪當事人的訴權，而且稅務機關的違法行為也因此得以躲避相關的審查，這樣一來顯然與設立稅務行政復議制度的初衷相背離。
綜上，筆者認為，稅務行政復議前置條件的設置雖然有其合理性，但總的來講由于其可能會成為防礙當事人獲得救濟的障礙，故從保障當事人訴權和制約行政機關濫用權力角度出發，應對此進行修改。當然，為了維護稅收的正當性和國家利益，可以相應規定，如果納稅人有利用稅務復議制度的時間來轉移財產以逃避納稅義務的履行，稅務機關有權先行予以強制執行稅款。
二、稅務行政復議與稅務行政訴訟銜接模式選擇問題。
以稅務行政爭議是否將稅務行政復議作為稅務行政訴訟的前置程序為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟銜接模式劃分為兩種模式。一種為復議前置模式，即把復議作為訴訟必經程序，另外一種為選擇復議模式，即復議、訴訟可自由選擇。我國稅收征管法第88條規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議，對行政復議不服的，可以依法向人民法院。當事人對稅務機關的處罰決定，強制執行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院。上述規定表明，我國法律對于因納稅決定引發的爭議規定為復議前置程序模式，而對于納稅決定爭議之外的其它稅務爭議規定為選擇復議模式。對于復議前置模式的利弊理論上有兩種不同觀點，贊同者認為：復議前置程序較為簡便迅速，便于發揮稅務機關的專業優勢，可以給稅務機關提供糾錯機會，可以審查征稅行為的合理性，有利于減輕法院的訴訟負擔等④。反對者認為：復議前置程序剝奪了當事人的選擇權，限制當事人的訴權，且效率不高等。新晨
筆者認為：復議前置程序客觀上確有一定的優點，如程序簡便，專業性強等優點，但相對于選擇性復議模式，其缺點也是非常明顯的。故筆者贊同稅務行政爭議全部實行選擇復議模式，具體理由如下：（一）復議前置模式剝奪了當事人的選擇權。對于是選擇復議，還是選擇訴訟，本應屬于當事人的正當程序權利，應由當事人自由選擇，而不應強行規定。（二）復議前置模式下的行政復議機關缺乏獨立性，其公正性、中立性不高，根據我國稅法相關規定，稅務復議機構為稅務機關內設機構，其難以超脫稅務機關整體利益關系，故其缺乏中立性，公正性也就當然很差了。（三）從實踐來看，復議前置程序中復議機關的復議結果正確率較低，未能起到相應的作用。近幾年來，稅務機關的行政訴訟中的敗訴率奇高⑤。上述事實表明稅務復議機關未能公正有效地審查稅務行政機關錯誤的行政決定，當事人最終還是依靠法院才公正解決稅務行政爭議。故復議前置模式實際效果不佳。（四）國外主要國家一般實行的是選擇復議模式，而非復議前置模式⑥。
綜上，筆者認為，應將我國法律目前規定的稅務爭議復議與訴訟銜接的兩種并存復式都修改為單一的選擇性復議模式。
「注釋
①萬福、角境：《談<稅務行政復議規則>制定中的幾個問題》，載《稅務》1989年第12期
②劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》北京大學出版社2004年第1版488頁
③傅紅偉：《稅務行政訴訟若干問題初探》，載《行政法學研究》1999年第2期
④劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》北京大學出版社2004年第1版486頁
稅務行政復議制度范文第4篇
然而，2015年1月5日國務院法制辦公室的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱：《草案》)第126條對該條的修訂僅是淺嘗輒止，并沒有實質性地改變“雙重前置”制度一僅將繳清稅款作為提起行政訴訟的前置條件，而不再作為提起行政復議的前置條件。③另外，《草案》還新増“直接涉及稅款的行政處罰上發生爭議”時實行“雙重前置”制度，進而擴大了“雙重前置”制度的適用范圍。“雙重前置”是否具有正當性?如何進行科學設計?回答這些問題需要一個判斷標準，筆者認為比例原則可擔此任。比例原則是公法領域的一項基本原則，對限制政府權力、保護公民權利具有重要價值。比例原則由一系列亞原則組成，即目的正當性原則、妥當性原則、必要性原則和狹義比例原則。本文擬以比例原則及其亞原則為工具，對我國稅務訴訟“雙重前置”制度目的、程序和結果進行審視，并在借鑒域外經驗的基礎上對我國“雙重前置”制度提出修改建議。
一、目的正當性：“雙重前置”之目的考察
通說認為，比例原則包括妥當性原則、必要性原則和狹義比例原則三個亞原則。然而，有學者通過歷史解讀和比較考察認為除前述三原則外，還應包括目的正當性原則。④任何一項立法都明示或隱含某種立法目的，否則該法律就沒有必要作出頒布。質言之，想要借規范來規整特定生活領域的立法者，在立法時就必須受規范的企圖、正義或合目的性考量的指引。⑤比例原則下的目的正當性原則是對立法行為或行政行為的目的、目標進行審查，要求立法條文或行政行為的實質目的是正當的，而不能僅審視立法條款或行政者所宣稱的目的。稅務爭議訴訟的“雙重前置”是對納稅人救濟權的限制，需要以正當性原則對其立法目的進行審視。
(一)“清稅前置”目的正當性審視
“清稅前置”形式上的立法目的(或宣稱的目的)就是保護國家稅收收入安全，避免稅款損失。雖然《稅收征收管理法》沒有直接規定“清稅前置”的立法目的，但從該法第1條可以推斷出其形式上立法目的。該法第1條將“保障國家稅收收入”置于“保護納稅人的合法權益”之前，反映了對國家稅收收入的優先保護，“清稅前置”是該理念的直接體現。國家稅權優先于納稅人權利的保護立法安排源于政府與公民之間的自愿交換理論，即所有公民繳納的稅款可以視為他們所得到的所有公共產品和服務的交換“價格”。即使在民主社會，這種交換也存在隱含(強迫)的交換，這是政府與公眾之間的社會契約的一部分，是按照簡單多數原則而不是全體一致同意原則決定的。⑥顯然，‘‘清稅前置”之形式上目的基于這樣一個邏輯基礎：當單個納稅人的權利與國家稅收權相抵牾時，優先保護國家稅收權以保障公共財政的充盈，否則會導致由于財政資金匱乏而無法供給公共產品和服務，最終受損的是全體社會公眾。盡管“清稅前置”形式上立法目的是非常正當的，但它不能僅停留在形式或宣稱的目的上，因為所有立法所宣稱的目的沒有不正當的，否則就無法公之于眾。即使實質目的(或真正目的)是不正當的，立法者也會以所謂的“正當目的”掩蓋“不正當目的”，⑦即找出一個形式上正當的目的，否則會引起社會公眾的抵制。
訟的發生可能不是立法者的原初目的，但也被稅務機關推演為首要行政目的。在我國納稅人是一個龐大的群體，因稅收征納而產生的糾紛亦應非常普遍。然而，征稅機關與其他行政機關一樣對因爭議產生的復議、訴訟有本能的抵制心理。其表現之一就是，“納稅人惡意”推定，即征稅機關認為納稅人提起復議、訴訟的目的是惡意延緩繳納稅款或轉移財產。當然不排除有納稅人進行惡意訴訟的情形，但不能因個別現象而限制所有人的權利。其表現之二就是“恐訴”心里，即征稅機關一旦被訴，主管領導或稅收征管人員擔心影響其政績和仕途。稅務征管人員作為公務人員都具有一個普遍心態，“你有九十九個成績沒人注意，你犯一個錯就死定了”。⑧其表現之三乃是稅務機關的工作績效考核與行政復議與行政訴訟發生率掛鉤。全國許多省市較為普遍的做法就是，以行政復議和行政訴訟的發生率作為稅務機關和稅務人員考核的一個重要指標。如有報道稱，在依法行政工作考評中浙江地稅系統2009年再次被省政府被評為優秀單位，其中一個重要考評指標就是稅收行政復議和行政訴訟大幅減少。⑨考評指標中的復議和訴訟案件的減少究竟是制度設計造成的還是依法行政的結果值得深思，但有一點可以肯定，減少復議和訴訟的發生是稅務機關追求的一個目標。
從應然角度看，稅務爭議處理程序的目標不應是為了限制復議、訴訟的發生，而應是充分賦予和保障納稅人進行復議、訴訟的權利。因此，盡管“清稅前置”形式上目的能通過目的正當性審查，但其實質目的仍可能受到詬病。
(二)“復議法定前置”目的正當性審視
“復議法定前置”的目的是提高爭議解決效率，減輕法院負擔。由于稅務爭議案件具有專業技術性和大量重復性，?“復議法定前置”的確有助于提高解決稅務爭議的效率，減輕法院的負擔。一般認為，“復議法定前置”能有效避免大量稅務爭議案件涌入法院。稅務爭議“復議法定前置”制度是大陸法系國家立法模式，要求納稅人窮盡行政救濟手段后方能向法院提起訴訟。我國的稅收立法也采取了這一模式。在不考慮我國行政復議缺陷與現狀的情況下，“復議法定前置”對稅務機關、納稅人以及司法機關三方主體都有利。對稅務機關而言，其是自我審查和改正錯誤的機會，可以將稅務爭議在系統內部化解掉，減少行政訴訟對行政效率的消耗。許多稅務爭議在復議程序中能夠達成和解協議，如在2012年稅務爭議中有21%的案件在行政復議中達成和解。訛對納稅人而言，這樣做能増加對納稅人的救濟渠道，若能通過行政復議解決爭議可降低爭議解決的成本。對法院而言，其能減少法院審理行政訴訟案件的數量，減輕法院的負擔。顯然，“復議法定前置”立法目的是正當的，能通過目的正當性審查。
目的正當性是對立法目的的考量。一個條文僅有目的正當還是不夠的，還需要滿足比例原則的其他亞原則。“目的正當未必就意味著可以為了這個目的而不擇手段”。輰在分析我國稅務行政復議現狀后，我們會發現“復議法定前置”之手段設置難以實現其正當性目的。
二、妥當性和必要性，“雙重前置”之程序考察
為了實現正當性目的(或形式上正當目的)，法律條文需要采取相應的特定程序或手段。妥當性原則和必要性原則是對法律條文或行政行為所采取手段和程序的審查，是分析此類程序或手段是否科學合理的有力工具，有人又將二者稱為手段妥當性原則和手段必要性原則。輱妥當性原則要求所采取的手段或所適用的程序要符合所追求的目的或目標，必要性原則要求所采取的手段或所適用的程序是實現公共利益所必須的，而且是侵害最低限度的，沒有侵害更小的措施可替代。
(一)“清稅前置”程序妥當性與必要性審視
1.程序妥當性審視
妥當性審查是用來分析立法所設定的程序是否符合實現正當目的要求，是否有利于立法目的之實現。“清稅前置”需要從形式上目的和實質目的兩個方面來分析其妥當性。
其一，關于“清稅前置”是否有利于形式上目的之實現，從表面上看，實行“清稅前置”之后，確保了稅款提前繳納，減少稅款滅失風險;深入分析會發現，“清稅前置”大大増加了權力尋租的風險，因為對權利人行使權利的障礙設置越多，權利人越可能采取非法途徑實現其利益。“清稅前置”導致行政復議和行政訴訟的減少，其原因不是稅收征納雙方沒有爭議，而是雙方通過非法途徑化解了爭議。稅款提前繳納之后，納稅人清楚地認識到即使提起行政復議和行政訴訟，也未必能追回己繳納的稅款，還要付出很大的經濟成本和時間成本。為了少交或不交稅款，納稅人與稅收征管人員有可能進行勾結，進行非法交易。權力尋租成為納稅人維權成本最低的一條非法途徑，納稅人和稅收征管人員由此實現了“雙贏”，但唯獨受侵害的是國家稅收收入。其突出表現在，征納雙方“合意定稅”時有發生，稅收腐敗屢禁不止。另外，在整體不佳的納稅環境下，納稅人并不是按照法律要求納稅，而是依據地方稅務征管人員的要求納稅，即使發生糾紛，雙方往往也不會選擇法定程序解決爭議。輲非法定程序解決爭議，多數是采用稅收減讓方式來犧牲國家稅款。因此，“清稅前置”不一定有利于形式上正當目的的實現，卻可能造成國家稅收收入的更大損失。
其二，“清稅前置”是否有利于實質目的之實現，還要分析其與稅務行政復議和訴訟減少之間的關系。我國稅務行政復議和行政訴訟案件數量與美國、日本、意大利、法國、德國等國家案件數量相比差距巨大。以美國為例，2014年度(2013年10月1日至2014年9月30日)美國國稅局復議辦公室受理稅務爭議案件共計113,608件，法院受理稅務訴訟案件共計34,346件。輥筆者沒有查到2014年我國全國的稅務行政復議和訴訟官方數據，僅查到國家稅務總局2014年收到行政復議申請數量為680件，行政應訴案件數量303件，輴這些案件也未必都是稅務爭議。最高人民法院公布的數據中，2007年至2012年每年全國稅務行政案件都在400件左右，2014年也不會例外。以此推算，我國納稅人數量是美國納稅人數量的六倍以上，而美國稅務訴訟案件數量卻是我國此類案件數量的八十五倍。“清稅前置”雖然不是造成稅務行政復議和訴訟數量少的唯一原因，卻是一個重要因素。訛可見，“清稅前置”對實質目的的實現非常有效，不符合比例原則的妥當性要求。
2.程序必要性審視
“清稅前置”是否是必須要采取的手段，是否是最溫和、不良作用最小的手段?答案是否定的。征稅行為作為一種具體行政行為具有公定力，即征稅行為一經作出，除非自始無效，即應推定合法有效;在有權機關撤銷或確認無效之前，納稅人必須遵循之，若否定其效力將受到法律制裁。我國《行政訴訟法》(第56條)和我國《行政復議法》(第21條)所規定的在行政訴訟和行政復議期間不停止具體行政行為的執行，就是行政行為公定力的體現。征稅行為作為具體行政行為，無疑要受這兩部法律“不停止執行”規范的調整。稅務機關在行政訴訟期間或行政復議期間只要發現納稅人有轉移財產或者只要認為國家稅款有風險，可能造成稅款無法追繳的，可以隨時執行具體行政行為，要求納稅人繳納稅款。顯然，“清稅前置”不僅不是實現形式上正當目的之必要手段，而且是一個多余的手段。“清稅前置”剝奪了無力繳納稅款的納稅人提起行政復議、行政訴訟的權利，其造成納稅人之間的不公平等不良作用不可忽視。“清稅前置”不是維護公共利益的必要手段，也不是對公眾權利侵害最小的手段，不符合比例原則之正當性審查要求。
(二)“復議法定前置”程序妥當性和必要性審視
1.程序妥當性審視
采取“復議法定前置”手段能否實現立法正當目的(即提高爭議解決效率、減輕法院負擔)頗讓人質疑。一般認為，稅務案件多數為事實認定問題，具有很強的專業性，專業的稅務機關進行復議有利于提高爭議解決效率。但事實并非如此，稅務爭議案件幾乎都是法律問題，單純的事實問題并不多，“復議法定前置”與其說是有利于納稅人快速實現權利救濟、節省其成本，不如說是為了“便利行政”。輶在納稅人對行政復議公正性缺乏信任的情況下，即使經過復議依然會提請法院進行最終的裁決，因此，“復議法定前置”未必能減輕法院的負擔。正如有學者所言，為了讓行政復議成為解決行政爭議的主渠道而強制“復議法定前置”，是本末倒置，我國行政復議使用率低主要是由于行政復議欠缺足夠獨立性和公正性，是行政復議的信任危機造成的。訛由于我國稅務爭議的復議機關不是一個獨立的第三方機構，“是稅務機關的內設機構，難以超脫稅務機關整體利益關系，復議機關缺乏獨立性”。輮在納稅人對復議機關缺乏信任的情況下，“復議法定前置”可能會降低爭議解決效率，増加納稅人的成本。
在復議公信力不足時，“復議法定前置”會限制甚至侵害納稅人的自由選擇權，盡管這種選擇權不一定給其帶來利益，但能保障其權利自由。“權利實際上是以權利人的權利內容為確定方向而給權利人的意志打開了自由之路，即使在個別情況下權利的行使對權利人毫無利益可言一盲人也有權索回他借出去的眼鏡”。輯限制納稅人自由選擇權就可能造成其訴權的損害，稅收法律具有較高的復雜性，納稅人很容易錯過法定復議期間，一旦錯過了行政復議就喪失了訴訟權，實質上是“行政權侵犯了司法權”。訛“復議法定前置”更多是基于行政的需要，而不是以公共利益或納稅人權利最大化為出發點，因此為納稅人強制設置此程序值得商榷。因實現正當目的乏力而對納稅人權利造成的限制甚至侵害，決定了“復議法定前置”不符合比例原則之妥當性原則。
2.程序必要性審視
為了讓納稅人優先選擇行政復議程序，有沒有必要強制規定“前置”程序呢?這種程序是不是不良作用最小的設計呢?“桃李不言，下自成蹊”，只要行政復議比行政訴訟讓納稅人更信任，納稅人會主動選擇復議程序，畢竟復議有其自身優勢(快捷性、低成本、專業性和簡易性)，完全沒有必要在法律上強制規定，強制規定前置是行政復議不自信的表現。“公正是對所有美德的總結”輱只要稅務復議機關充分體現公正，即使采取非法定強制模式，納稅人也會優先選擇復議程序。就我國現階段而言，非法定強制模式可能是比強制前置模式不良作用更小、效果更優的模式。其一，它對稅務行政復議良性發展有積極地推動作用，可以讓復議機關與法院展開公平競爭，革除其弊病，發揮其所長。由納稅人主動選擇行政復議解決爭議要比其被動遵從效率更高。其二，法院的職責就是“定紛止爭”，不能因為擔心案件過多而將爭議擋在法院大門之外或設置一定的條件。從另一角度而言，稅務案件多一些有利于培養一批專業的稅務法官，提升法院的專業水平。其三，這樣的非強制模式是對納稅人權利的一種尊重，可讓納稅人權衡利弊之后選擇更有利于維護其權利的救濟途徑。強制前置不是實現公共利益所必不可少的，也不是對納稅人損害最小的，因此，“復議法定前置”也不符合比例原則之必要性原則。
三、狹義合比例性““雙重前置”之結果考察
狹義比例原則是對法律條文或行政行為結果的審視，即立法行為或行政行為給公益所帶來的利益大于給當事人帶來的損失。簡言之，其指立法或行政是適當的、符合比例的。狹義比例原則是判斷結果是否正義的一個標準，是比例原則的原初含義，其思想原型最早起源于古希臘哲學家亞里士多德。亞里士多德在《尼科馬亥倫理學(NicomacheanEthics)》(約成書于公元前335年至公元前323年間)一書第五卷“正義”篇中論述了正義與比例的關系。亞里士多德認為，正義的東西就是成比例的東西，不正義的東西就是不成比例的東西，即與成比例的東西相反的東西;實際上這也是在實踐中它如何被發現的原因，因為這個行為不正義的人得到的利益多，受害者得到的利益少;不正義的東西是在利益或者傷害方面不成比例地過量或者不足。輦“雙重前置”程序給國家利益帶來的増量是否大于給私人利益帶來的減損量，需要經由狹義比例原則的審視。
(一)“清稅前置”之狹義比例原則審視
稅務行政復議制度范文第5篇
由于稅法規定既要確保稅收收入，又要與私法秩序保持協調;既要盡量減少對經濟的不良影響，又要體現出適度的調控，使得稅法具有較強的專業技術性。[1] (P38)稅法的技術性特征導致涉稅訴訟也呈現出對專業技術性的要求。然而，長期以來我國實踐中一直有忽視稅法和稅收訴訟專業技術性要求的傾向，這反映在司法機構的設置上，即體現為沒有實現稅收司法機關的專門化。在缺少專門稅收司法機關的情況下，普通法院經常會因難以達到處理稅收訴訟的專業技術要求而求助于稅務部門，這不由得引發人們對稅務機關壟斷稅法解釋從而影響納稅人權利救濟的擔憂。[2] (P556-557)
一段時間以來，學界就稅收司法的獨立性問題開展了廣泛的討論，建立專門稅務司法機關的呼聲也日漸高漲。但對于建立何種形式的專門稅務司法機關，大家的意見并不統一。有人建議效仿美國、加拿大等設立專門的稅務法院，有人主張效仿法國、瑞典等設立專門的行政法院，也有人認為根據我國的實際情況，現階段單獨設立稅務法院比較困難，故應先在人民法院系統內設置稅務法庭作為過渡，或者干脆主張以稅務法庭取代稅務法院的設置。現在看來，設立稅務法庭的主張似乎占了上風。該說認為，稅務案件的專業性和大量性、實現依法治稅和保護納稅人合法權益的需要使得設立稅務法庭極為必要，現行法律制度、司法實踐以及我國的人才狀況也使得設立稅務法庭成為可能。[3] (P98-99)但筆者主張，我國應嘗試在現行的普通法院系統之外，逐步設立專門的稅務法院，而不僅僅是稅務法庭。
隨著稅收法治的推進，涉稅訴訟案件數量則將大幅攀升。在這樣的背景下，如果“基層人民法院、中級人民法院、高級人民法院和最高人民法院都設立相應的稅務審判庭”， [3] (P99)不利于稅收司法改革根據實踐的需要逐漸推進，很難起到稅務法庭所謂的改革“過渡”作用。相比之下，根據涉稅訴訟案件的發生分布情況，首先選定若干個涉稅案件相對較多的區域，設立一定數量、合理審級的稅務法院，相對集中地解決涉稅訴訟，并且隨著稅務法院制度的成熟、涉稅案件數量的增加再逐步地推廣稅務法院的設立，進而構建完整的稅務法院系統的方案更為合理。一則這種方案有利于集中有限的司法資源加強涉稅訴訟案件多發地區的案件處理，凸顯稅收司法改革的實效性，二則這種循序漸進的改革方式風險較小，成本較低，靈活性強，更有利于改革方案緊貼實踐，穩步推進。因此，較之稅務法庭，設立專門的稅務法院更有利于現階段稅收司法案件的處理，更有利于納稅人權利的保護，更有利于稅收司法獨立的保障，也更有利于全國稅收司法的統一。
二、我國稅務法院的建制
(一)稅務法院應該隸屬于司法系統
各國設立的稅收司法機關，在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統，比如財政部。如，丹麥、韓國;有的隸屬于司法系統，世界上多數國家即是采用這種模式。在我國，關于稅務法院(庭)的設置也有不同的意見，有人建議稅務法院(庭)應隸屬國家稅務總局或者財政部，但更多的學者則認為稅收司法機關應該隸屬于司法系統。筆者認為，稅務法院作為司法機關，理所當然應隸屬于司法系統，應該根據司法機關特有的組織管理要求對其進行設置和管理。從國際趨勢上看，美國、加拿大等國的稅務法院皆有從行政系統向司法系統轉變的實踐。比如美國聯邦稅務法院的前身即為創立于1924年的稅收上訴委員會，屬于行政系統的一個分支。1942年，稅收上訴委員會改名為稅務法院，但其實質還是政府行政分支機構。1969年，稅務法院最終被納入司法體系，更名為聯邦稅務法院，從而建立了今天我們所看到的聯邦稅務法院系統。[4] ( P52)加拿大建立稅收司法機關的嘗試始于1918年，當時加拿大所得稅法頒布剛過一年，稅收征納方面出現了較多的糾紛，聯邦遂成立了一個“臨時審判團”，專門審理所得稅案件。1948年，“臨時審判團”改為“審理委員會”，歸財政部管轄。1971年，“審理委員會”劃歸司法行政部門管轄，公正性得到加強，但仍隸屬于行政系統。1983年，加拿大聯邦決定成立稅務法院，作為司法審判體系的一部分，開始獨立地行使職權。[5] ( P36-37)從以上的介紹中不難看出，美國、加拿大的稅務審判機關皆有一個從行政系統向司法系統轉變的過程。應該說，這種轉變反映了現代司法和稅收法治的要求，體現了稅收司法的潮流和趨勢，我國在建立稅務法院時，理應借鑒學習。尤其在我國司法機關尚不獨立的情況下，如果將稅務法院劃歸行政部門管轄，其獨立性勢必更加闕如，最終必將淪為行政部門的附庸。因此，為了保證稅務法院的獨立，發揮稅務司法機關的應有職能和作用，稅務法院應該隸屬于司法系統，屬于國家司法審判體系的重要部分。至于其性質，則屬于我國《人民法院組織法》規定的專門法院。
(二)應該按照經濟區域設立稅務法院和確定管轄
前已述及，我們應該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制，即應根據經濟區域合理組建稅務法院系統并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區域與行政區域重合而帶來弊端，避免地方保護和行政干預，在人、財、物等方面為其提供保障，從而保障稅收司法的獨立。另一方面，也符合我國涉稅訴訟案件地區分布不均衡和財政能力、設立稅務法院資金保障存在地區差別的特點，有利于有針對、有重點、逐步地、系統地設立稅務法院。具體說來，可以根據各地涉稅案件的發生和處理情況以及財政能力，將全國劃分為若干大區，分別設立稅務法院，再于其下根據具體情況設立更低一級的稅務法院或者稅務法庭。這種做法與發達國家稅務法院的設置是一致的，比如加拿大聯邦稅務法院即根據需要在全國主要城市設立稅務法庭，如多倫多市設有三個稅務法庭，溫哥華設二個，渥太華設一個，一般地區的稅務法庭則與普通法院一起辦公。[6] (P152)這種模式充分考慮了地區經濟、案源情況，反映了司法實踐的需要，不失為一種較有效率的選擇，完全可以為我們所借鑒。當然，在設立稅務法院時，除了主要依據經濟區域之外，也應適當考慮民族、法治程度和風俗習慣等方面的區域要求。在受理案件時，各稅務法院應該根據各自所在的區域確定管轄，其范圍與其設立時劃分的司法區域是一致的。
同時，我們應當建立稅務法院垂直管理系統，并應充分考慮稅收司法的審級要求。我國普通法院采用的是四級兩審制度，專門法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級兩審制，且其第二審法院一般為各省的高級人民法院，且均受最高人民法院的領導。與此不同的是，加拿大的稅務法院與聯邦上訴法院、最高法院是一種平行結構，彼此之間不存在領導與被領導的關系。[5](P37)而在美國，納稅人對于區法院的判決，可向上訴法院起訴;對于巡回法院的判決，可向聯邦巡回上訴法院起訴;對于稅務法院的判決，則可向上訴法院起訴。對于上訴法院和聯邦巡回上訴法院的判決，則可向最高法院起訴， [7] (P352)因而其稅務法院系統和一般法院系統是一種交叉關系。在筆者看來，從保證司法統一和維護最高法院權威的角度看，最高法院領導專門法院并對案件享有終審權，是比較合理的，我們并不需要效仿加拿大那樣強調稅務法院對于聯邦最高法院的絕對獨立。但是，為了避免地方保護和行政干預進而保障司法獨立，不應賦予各省高級人民法院審理審查、監督稅務法院審理的案件的權力。而對于當事人選擇向普通法院起訴(前已述及)的案件，在符合兩審終審和審判監督制度要求的情況下，高級人民法院則有權審理。
(三)稅務法院巡回審理制度
采用三級兩審的稅務法院制度，則稅務法院在數量上必然相對精簡，分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國現階段涉稅訴訟雖然不多，但也有一兩千件，從長遠看更會大量增加;分布上雖然比較集中，但也有大量零散性案件存在。那么，在稅務法院的分布存在區域差別、一審稅務法院管轄范圍比較大的情況下，這些零散性案件的審理無疑就比較困難，讓每一個當事人都長途跋涉到相應的管轄法院去起訴或者干脆放棄向稅務法院起訴的權利而向當地的普通法院起訴無疑不是保護納稅人權利的應當之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問題。美國等國家很早就建立了行之有效的巡回審判制度，加拿大聯邦稅務法院的法官也有權獨立代表稅務法院行使職權，在全國各地巡回審理案件。[6] (P153)可惜的是，我國并沒有建立系統的巡回審判制度，各地以往所設的所謂“交通巡回法庭”、“衛生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農機巡回法庭”等往往成為協助交通管理部門、衛生行政部門、水利部門、農機管理部門等行政部門進行現場執法的附庸，其所謂“巡回法庭”也不是經常到各地審理案件，其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發達國家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質的東西。在關于設立稅收司法機構的方案中，也有人就提出了建立巡回稅務法庭的設想。不過在他們的建議中，巡回稅務法庭是作為一種替代稅務法院(庭)的臨時性的存在，其主要審理第一審稅務案件，二審則都由最高人民法院進行審理，巡回稅務法庭同時要受國家稅務總局的領導。[8] (P49)這種設置一則不具有救濟的穩定性，二則會使最高法院不堪訴累，三則有悖司法獨立的要求，因而是不具有可行性的。但是，這種設想看到了稅務案件發生、分布上的特點和普遍建立稅務法院的難處，在某些方面反映了實踐的要求。如果將其加以改造，建立一種作為司法體系框架內的、輔助稅務法院審理案件的、長期的穩定的巡回審理制度，則對于稅收司法機關體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進，對于稅務案件的解決和納稅人權利的保護都將起到重要而積極的作用。
(四)稅務法官選任和管理制度
稅務法官既應具有法官的任職資格，也必須具有相關的稅務知識。選任的方式主要有兩種:一是由法院中對審理稅務案件比較有經驗的法官充任稅務法院法官;二是通過司法考試從社會中挑選出的合格的稅務法官。[3] (P99)我國不存在兼職法官，但在某些國家則還有兼職法官的制度，如加拿大稅務法院就聘有一些兼職法官，兼職法官由大法官任命，享有同正式法官相同的權力。現階段我國同時滿足法官任職條件和稅務專業條件的法官數量比較有限，隨著稅收法治的發展，涉稅案件勢必大量攀升，稅務法院對專業人才的需求量也會不斷增長，我們有必要加強對這方面人才的培養，以期有更多符合條件的人才充實到稅務法院中去。在法官的管理上，應當在組織人事等方面避免行政機關的干預，也應避免法院對法官獨立審判具體案件的不當限制。如美國的法官都是終身制的，加拿大聯邦稅務法院的法官一經任命即終身任職。除了職業保障之外，稅務法官還應有生活保障、學習進修機會保障等多方面的保護，以期獨立、專業的進行稅收司法活動。
轉貼于 三、我國稅務法院的運作
(一)稅務法院的受案范圍
目前稅務刑事訴訟面臨的問題不象行政訴訟那樣突出，設立稅務法院的主要作用在于對稅務行政訴訟案件進行審理。具體說來，稅務法院應主要審理稅務機關在執行具體稅務行政行為時與納稅人所發生的糾紛，美國、加拿大等發達國家的稅務法院也是如此。但隨著稅務法院的發展和稅收法治的推進，根據稅務刑事案件的發生情況和特征，以及稅務法院的審理能力，我們也可以考慮將稅務刑事訴訟納入稅務法院的受案范圍之中，以期實現行政訴訟與刑事訴訟的協調、統一。
此外，需要注意的是，目前我國立法對行政訴訟受案范圍有兩個限制，一是排斥對抽象行政行為的審查，國家權力機關和行政機關的立法行為均不在司法機關的審查范圍之列;二是司法審查只對具體行政行為的合法性而不對合理性進行審查。這兩種限制如今已經飽受爭議，加強司法審查的呼聲日漸高漲。這種限制體現在稅收司法的領域，其弊端尤其明顯。如前所述，在當今稅收立法不完善、立法層次較低的情況下，在對具體稅務行政行為進行審查時，法院對稅務行政機關所依據的稅收法律、法規、規章的合法性進行審查就顯得特別必要。而鑒于稅法專業技術性的特征和當事人對稅收訴訟專業性的要求，僅僅對稅務行政機關具體行政行為的合法性進行審查，而不對稅款計算方式選擇、彈性政策優惠等專業技術性內容進行合理性審查，則不符合納稅人合理避稅和權利保護的要求，很難實現對納稅人權利的有效保護和稅收司法作用的充分發揮。當然，建立法律法規的合法性、合憲性審查制度是牽涉到國家整個司法制度改革的系統工程，這和整個國家的法治水平的提高、法治觀念的更新等密不可分，我們很難在短期內實現這一宏偉的目
標。但在稅務司法實踐中，通過司法審查首先排除內部規章、紅頭文件等規范性較低、明顯缺乏法律依據的一些文件的法律適用效果，則是可能的，也是很有必要的。對于法院對具體行政行為的合理性進行判斷的權力，也應該在改革中予以確認。
(二)稅收司法與行政復議的銜接協調
在稅收司法實踐中，應該避免兩個誤區:一個誤區是過于夸大稅收司法的作用，盲目否認稅務行政復議制度，這是很不恰當的。因為，追求納稅人權利保護途徑的多元化，充分有效的利用行政資源、避免濫用司法資源應當是我們對納稅人進行救濟時應該遵循的理念。西方發達國家大多建立了一套行之有效的行政復議制度，即便在司法系統高度發達，并專門設立了稅務法院的美國，其在涉稅糾紛的處理上仍然實行“窮盡行政救濟”的原則，其成立了專門的上訴部來處理行政復議案件，并通過種種制度設計誘導當事人先行選擇行政復議救濟。直接的誘導手段是規定納稅人不先行復議，即使勝訴也不能由敗訴方承擔。間接的誘導手段是，如果納稅人未經上訴部而直接訴至稅務法院，稅務法院也會提請上訴部提出判案的參考意見。他們雖然不在法律上規定行政復議的前置地位，仍然通過上述誘導手段和簡便高效的行政復議程序、公正無偏私的結構設計吸引了大量的涉稅糾紛在行政系統內部先行解決。[9] (287-288)如前所述，同樣建立了稅務法院系統的加拿大每年涉稅爭議的85%也都在行政系統內部通過復議、協商解決。作為西方發達國家尚且如此強調發揮稅收行政復議制度的作用，在我國司法系統不發達、司法制度不盡完善的國情下，就更有必要充分發揮復議制度的重要作用。當然，我國的復議制度尚不完善，復議機構不夠獨立，復議程序也不夠簡便高效，這些問題都要在以后的改革中予以解決，但我們不能因此否定復議制度的重要作用。
另一個誤區則是過分強調行政復議制度的意義和作用，將稅收行政復議前置制度絕對化。這個問題在我國當前的稅收法律中體現的很明顯。我國《稅收征收管理法》第88條第一、二款規定:“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。”可見，除了對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施可以直接向法院起訴外，對作為涉稅爭議常態的“納稅上的爭議”均采用復議前置主義。而且，在納稅人申請行政復議之前，對于稅款和滯納金則又要求“執行前置”。這種“雙重前置”的模式體現了行政權力優越性的觀念，而違背了稅收征管的平等要求和程序正義的理念，甚至可能導致“稅務機關侵權越嚴重，越不易被制裁;納稅主體被侵害得越嚴重，越不易獲得救濟”的情形發生， [9] (P274)從根本上講，不利于納稅人訴權的保護和實體權利的救濟，因而是違背現代稅收法治的要求的。
綜上，對于我國現行稅務行政復議制度，有必要進行反思與重構。在制度設計的邏輯起點上，應把稅收行政復議的制度功能定位在賦予稅收行政行為相對人權利的保護上。[10] (P298)在具體的制度構建上，應改革現行的限制當事人訴權行使而進行復議前置的做法，轉而尋求保障行政機關復議的公正性，利用復議制度本身的優越性來吸引相對人選擇行政復議程序，并在訴訟費、滯納金的分攤和承擔等方面設計合理的制度以限制當事人濫用訴權。稅務訴訟和行政復議制度并非不能并存或者必須先經其一，理應在受理、期限、當事人、審理依據等方面予以銜接協調。[11] (P302-318)
(三)小額涉稅糾紛解決機制
實踐中，除少數案件爭議額度較大之外，絕大多數稅收案件涉及的金額并不太大。在這種情況下，納稅人對于稅務司法的程序要求并不非常嚴格，其需要的是案件的簡便高效的解決和其權利的快捷救濟。對于這類案件，法律上應該為其設計出一套簡便易行的糾紛解決機制。在美國，稅務法院設立有小的申訴法庭，對于欠稅或多繳數額加上罰款總額不超過1萬美元的案件，當事人可以選擇向小的申訴法庭起訴。在加拿大，針對小額涉稅糾紛的大量存在，也設計有一套非正式程序對其進行審理。但是，按美國、加拿大的稅務司法實踐，納稅人一旦選用了這種簡便程序，就失去了向上級法院上訴的權利。這樣做的目的，是為了避免小額涉稅訴訟耗費過多的司法資源。我國現階段尚未建立小額稅收糾紛解決機制，但很多學者已經在倡導這一制度，我國現行訴訟法中亦有關于簡易程序的規定。筆者認為，為了使為數不多的稅務法院、稅務法官免遭大量小額涉稅案件的訟累，實現納稅人權利快捷高效的救濟，我們應當完善我國訴訟法上的簡易程序，并效仿發達國家建立小額糾紛解決機制。具體說來，在稅務法院內部設置上，可以設立類似美國小額申訴法庭的特別機構以專門審理小額涉稅案件;在案件受理制度上，可以降低對書面化的要求和立案的標準，采用方便當事人起訴和參加訴訟的管轄標準和起訴程序;在案件的審理上，對舉證、質證、辯論和庭前程序等方面予以適度簡化;在宣判上則盡可能做到當庭宣判，可能的情況下，也可當庭執行;同時，可效仿發達國家賦予稅務法官以相對充分的權力和獨立的地位的做法，以充分利用巡回審判制度解決糾紛，為小額涉稅訴訟的快捷、高效審理留下空間。當然，小額涉稅糾紛審理機構和程序并非當事人所必須選擇的，其也可以選擇普通機構和程序進行訴訟，當事人有權根據其對自身權利的更加充分、深入保護和快捷高效救濟之間的權衡在糾紛解決機制上作出選擇。對當事人選擇小額涉稅糾紛審理機構和程序也應該進行一定的限制，尤其在上訴制度上，為了避免當事人利用該機制進行濫訴行為，不應允許其再向上一級司法機關提起上訴。
參考文獻
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