舞弊審計財務報表論文

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一、舞弊審計的再認識

（一）舞弊審計的審計程序

（1）了解被審計單位基本情況。審計人員與上市公司之間經常存在信息不對稱的情況，為減輕信息的不對稱，審計人員初步要大致了解和掌握被審計單位概況，通過對企業的全面調查，充分了解內部控制系統、信息和通信系統，完成所有的準備調查程序，充分做好前期準備工作的安排，以此來預先判斷企業發生舞弊的可能性。

（2）制定審計計劃。根據初步測量出的舞弊風險大小情況制定出舞弊審計的計劃，考慮約定的審計內容，綜合會計師事務所的人力資源分布等，量身定做最適合當前被審計單位的總體審計計劃目標和詳細的審計步驟。受環境條件的意外變化以及在審計程序實施中能否獲得充分的證據材料等因素的影響，審計計劃工作會貫穿整個審計業務的始終，是一個漫長的不斷進行更新完善的過程，會根據實際情況的變化隨時調整。在制定了審計計劃后，就應該嚴格遵照執行，才可規避某些審計風險。

（3）加深了解客戶并分析經營風險。盡管目前還沒有足夠證據證明財務資料的真實與否與經營風險有著直接的關系，但經營風險衍生的嚴重結果事實上會使財務報告內容發生改變。審計人員通過對公司業務經營情況的分析，不但可以準確地評估操作風險的大小，而且可以幫助財務數據的合理預期，如同等行業或類似行業的分析預期來自于對競爭者的分析，縱向的預期基于數據的分析。

（4）進行舞弊風險評估。通常情況下，公司職員如果在道德品質上不夠高尚正直，所處的工作環境和生活條件對其造成很大壓力，此時若恰逢舞弊機會，在實施舞弊審計的過程中就會承受很大風險。因此，在舞弊審計的準備過程中，審計人員應當對內部控制的評價系統進行審查，但也要注意舞弊暴露，尤其應注意會增加審計風險的情況，考慮舞弊風險因素。

（5）進行控制測試。控制測試指的是對企業內部控制系統的有效性進行測試，是為了證明被審計單位是否存在適當且有效的內部控制制度，對內部控制系統程序所進行的審計程序。為了取得企業有效實施內部控制的審計證據，審計師實施風險評估程序時應當準確判斷出企業是否真正存在這項制度，被審計單位在運營過程中能否完全貫徹執行。

（6）應用實質性審計程序。在對企業評估過程中，如發現重大舞弊情形，則需應用到實質性審計程序，用以發現企業財務報表的重大錯報。審計人員應該警惕舞弊存在的一切微小可能性，通過自身的職業判斷和豐富的執業經歷，借助審計資料的作用發現舞弊跡象。

（7）與公司管理部門溝通。舞弊可以分為兩種類型，一是員工層舞弊，二是管理層舞弊。與員工舞弊的方法比較，管理層舞弊更加復雜隱蔽以致難以發現，不但影響了公司利益也損害了公司名譽。管理層舞弊之所以高頻率的發生也是因為管理層處在公司的高端地位，擁有相當大的權利，借此逾越了一些內部控制系統。因此，在審計過程中，加強與公司監管部門的溝通對于控制舞弊風險具有重要的意義。

（二）舞弊審計中應注意的問題

（1）目前舞弊審計是反腐倡廉活動至關重要的一部分。舞弊行為者通過巧妙地利用職務之便，或者騙取了領導的信任、認同并授權行為人的舞弊行為。賬務舞弊的行為者大多數是“圈內人”，憑借幕后的策劃支持進行會計舞弊，因此舞弊審計行為與反腐倡廉活動是密不可分的，對當下貪官污吏的有效整治與治理具有重大意義。

（2）舞弊行為人對舞弊所產生的后果負有完全責任或部分責任。舞弊行為人故意實施舞弊，精心部署舞弊的金額與手段，即舞弊行為人在明知舞弊行為后果的情況下依舊進行賬務舞弊，沒有避免錯誤行為，因而舞弊行為人必須對舞弊所引發的結果負全部責任。

（3）審計過程要步步深入，綜合搜集分析各方面信息。舞弊為國家明文法律法規和規章制度所不容，任何舞弊活動都是不法行為，是行為人極力隱藏的秘密，需要審計師認真檢查、甄別，層層深入了解和綜合搜索信息以發現其內部的真實情況。

（4）善于從相關人員的語言和行動中發現線索。舞弊行為人在心理上有弱點，雖然通過舞弊得到了一定的經濟利益，但與此同時也埋藏了一份隱患和威脅。審計人員工作的展開必定會牽動舞弊者敏感的神經，引起其不安和恐懼。隨著審計人員檢查的重點逐步指向有關違法亂紀的事實，行為人必然會做出反應，此時審計人員應該從公司員工的異常變化中挖掘到有價值的線索。

二、舞弊審計與財務報表審計審計程序的差異分析

（一）審計依據及標準不同

會計報表審計以國家公認會計準則和國家審計準則作為執行標準，審計人員側重于調查會計經營活動中偏離會計和審計準則的特殊業務活動；而在舞弊審計程序中注冊會計師更加關注的是舞弊行為人的舞弊原因，舞弊方法與過程及對內部控制環節的薄弱性調查等理論，而在國外的注冊會計師執行標準是審計機構組織專門為舞弊調查商定的審計準則，比如美國的預防會計報表舞弊委員會就規定了針對存在舞弊行為的財務報表的審計報告標準，舞弊審計程序要根據舞弊風險評估的結果及時進行更改，需要對舞弊審計程序的方向進行更改，才能使舞弊審計程序的實施更加嚴格有效。

（二）審計目的及關注點不同

財務報表審計主要關注財務報表及其相關會計憑證記錄中信息的遺漏表述或重大錯報。需要著重強調的是，審計程序離不開現行會計法規中的業務標準，并且注冊會計師也可根據實際情況的需要對管理當局提出建議，目的是提高審計工作的效率與質量。而舞弊審計是一種發現性的冒險活動。舞弊審計的目的是調查并揭露管理層或員工層的舞弊行為，即會計記錄故意扭曲或者違反法規侵占公司資產，確立舞弊行為為公司帶來的損失和波及范圍，其更加側重于對特殊的、異常的事項以及存在危險可能的事項調查，并傾向于關注比較隱蔽的或公司未對外開放的事項、會計環境及業務，舞弊審計程序的設計、執行和改動都以披露會計報表中存在的重大舞弊行為導向。因此，舞弊審計通常會核查與本期經營活動相關的前期、后期的各階段會計業務，而財務報表審計只關注于當期會計業務。舞弊審計程序更關注審計計劃階段、對委托公司及其業務環境的了解判斷程序和分析性復核程序，而財務報表審計程序更關注于控制性測試程序、交易業務實質性測試程序與期末余額測試程序。

（三）對審計重要性原則認識不同

對財務報表審計而言，審計過程中被審計單位財務報表中漏報或錯報的所占比例是指所執行的審計重要性原則，而比例大小在特定環境下可能會對財務報表使用者的經營方針或決定產生影響。在審計計劃制定過程中，通過評價審計的重要性水平，實質性測試可接受范圍內的差錯可以確定。在舞弊審計過程中，一旦發現舞弊行為，無論程度是否嚴重，都被認為需要加以重視。如一些大型企業，旗下資產上億元，審查出十萬元的資產不實，盡管只占總資產的千分之一，但這十萬元是某會計人員通過非法途徑挪用的，因此必須及時查處，關注內部控制的重要環節，否則舞弊造成的損失會產生不良后果。

（四）審計成本確立原則不同

普通的財務報表審計一般遵循成本效益原則，即審計人員或注冊會計師從被審計單位取得審計資料后，要注意成本與效益二者之間的關聯關系。如果審計師經過了正常的審計步驟后，依舊難以取得充分適當的審計資料，注冊會計師則可出具持有保留意見的審計報告。但對舞弊審計而言，其每個程序都要遵循審計準則規定，不能靠臆測去假設與舞弊相關的業務。一旦發現關于舞弊的行為，必須從期初一切可疑事項查起，整理出業務的來龍去脈，即便獲取證據的過程將很大程度地提高相關審計舞弊行為的成本。

（五）對審計人員素質要求不同

對財務報表審計的審計人員通常在通過專業階段學習或獲得相關資格考試證書后即被批準從事審計類型工作，而且認真實施按審計準則所規定的審計程序等，從而合理規避工作風險及減輕審計責任。而成為合格的舞弊審計師前提是曾經擔任過普通型財務報表的審計工作，有著豐富的審計經驗，在某一特殊領域如國家法令法規、稅法準則、企業管理等方面有特長，擁有超凡的懷疑假設精神與職業判斷水平。只有職業極為特殊的人員才能發現并審查經過有意更改或殘缺不全的會計資料，從而實施繁瑣的舞弊調查程序。

（六）審計方法不同

普通財務報表審計的順序是第一步編制審計計劃，之后測試被審計單位的內控水平并進行評估，在評估水平基礎上確立實施審計程序的審計方法，一般均為抽樣調查方法，在使用適當的方式獲得審計證據后編制工作底稿，最后階段提出審計建議并出具報告。制定審計計劃在舞弊審計中也是重要的一個步驟，但它不是最初實施的程序。舞弊調查人員在初步階段首先進行盤查，采用種種特定的審計調查方法，通過對已發現的舞弊行為分析評估舞弊風險大小，再針對性地安排相關審計工作，實施審計程序。

（七）審計證據來源及特征不同

在財務報表的審計過程中獲取的證據大部分是財務報表的數據資料。不同于財務報表審計，舞弊審計的證據獲取不局限于財務數據，還包括公司公共文件審查內容、公司內部文件審查內容和會見當事人的訪談記錄等。大多數財務報表審計搜集的審計證據是肯定性的，注冊會計師更加信服準確性大、有說服力的證據。而在舞弊審計中注冊會計師搜集的證據是否定性的，即試圖證明某一會計報表項目中存在舞弊，注冊會計師應保證自己所做出的審計結論證據充分，以免失去職業信譽。

三、舞弊審計程序完善對策

（一）關注公司內部治理結構

具有一個健全的內部控制制度至關重要，使得職務分工合理、職位互不相容。審計師應對公司內部職員以及董事會有明確和全面的了解。審計師也必須對內部審計機制不規范的公司嚴格審查，加深警惕性。結合我國國情考慮成立企業內部審計委員會，邀請具有資深審計資格的審計人員參加，根據最新審計準則定期對其進行繼續教育和培訓，使其獨立工作，不受外界擾亂，并按時對公司全體股東作出總結性報告。

（二）測試被審計企業的內部控制制度

審計人員憑借職業判斷水平和執業經驗，制定出使審計風險降低到較低水平的測試程序。測試程序與經營活動準則和會計估計，并且與經營活動記錄的會計憑證是緊密相連的。在審計過程中存在很多不利的經濟條件，比如客戶對審計人員的態度：不坦白、故意針對、激動亢奮和不合作。這些風險條件中最不利的是客戶的不坦白，過分重視任務指標為其次。

（三）深入了解被審計企業及其環境

新審計準則要求審計師必須深入掌握被審計單位整體情況，并根據了解到的環境情況估計出形成錯誤報告的可能性。在審計風險等式中，審計風險=重大錯報風險×檢查風險，因為可接受的檢查風險水平是既定的，審計風險主要取決于企業的重大錯報風險。為了確定審計領域、確定審計重要性水平，必須對被審計單位深入了解，使審計人員對被審計單位的情況、環境、生產經營等做到心中有數，知己知彼，不斷降低審計風險。

（四）擴大實地調查程序

注冊會計師為了發現舞弊行為，經常通過實施實地調查程序尋找到有價值的證據，可以從企業內部、外部兩方面展開實地調查：注冊會計師應深入到企業生產經營的現場，對相關工作人員進行詢問調查，如材料采購員、貨品銷售員、倉庫保管員、車間生產工人等，在此過程中獲得有關生產經營方面的實際情況，即可察覺管理層的治理漏洞和業務經營過程中需要注意的問題；如果內部調查獲得的證據不夠充分與適當，注冊會計師還應該展開對企業外部的審核和觀察，如對供銷商、消費者、商以及關聯企業的核查。在外勤審計中，注冊會計師要達成內查外調的審查工作還需要相關法律法規的支持，才能讓審計工作不受到阻礙，順利進行。

（五）保持審計人員應有的職業謹慎

在實際工作中舞弊的現象頻發，形式也變換多樣，審計方法復雜且具有一定風險。因此，審計人員應當保持自身應有的職業謹慎。當出現舞弊涉及管理層的多重級別時，例如共謀、不遵守內控規定等等，審計人員只有事先假設，才有可能從多方面、多角度檢查和評價被查單位會計資料的真實性、準確性、合理性，也才有可能及時、準確地捕捉舞弊線索。審計人員在進行舞弊審計時，應該著眼于特殊的、不正常的會計違規事項。擁有充分的職業懷疑精神無疑是舞弊審計人員最重要的素質要求。

（六）合理承擔審計責任、規避審計風險

實際審計工作中不可避免存在期望差距，即在社會要求和審計人員實際的工作能力之間會有一定出入，但如果審計人員嚴格遵守審計準則的規定，對自身從事的審計工作抱有嚴謹的態度，規范實施的審計程序，在正常情況下可以檢查出存在于財務報表中的重大舞弊。審計人員有責任和義務對財務報告進行審計并對含有重大錯報的財務報表進行判斷識別。需要特別注意的是審計人員合理的承擔審計責任并不是指審計人員對審計結果不承擔任何責任。適當的審計責任對審計人員施加的壓力也有利于督促其對審計職責的認真履行。如果審計人員發現的舞弊行為涉及到企業的高級管理人員，審計人員就應當需要先確定其與財務報告是否有直接影響，影響是否重大，再直接向審計委員會報告或建議客戶尋求法律支持。在審計過程中如果無法規避審計風險，不能確定錯報大小，就應該果斷退出審計。

作者：唐華 單位：吉林財經大學會計學院