事業(yè)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表研究

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一、事業(yè)單位與被投資控制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并基本范圍及要求

事業(yè)單位與被投資控制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍為直接擁有其50%及以上權(quán)益性資本投資的被投資企業(yè)，主要內(nèi)容包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表兩大板塊。在對(duì)事業(yè)單位及其被投資控制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)按照2013年《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》與《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的具體準(zhǔn)則進(jìn)行，同時(shí)要關(guān)注會(huì)計(jì)相關(guān)性，充分顧及報(bào)表使用者的需求，此為事業(yè)單位及其被投資控制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并的基本要求。若報(bào)表使用者要求了解事業(yè)單位所辦企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的全貌，那么如果事業(yè)單位沒(méi)有實(shí)際控制被投資企業(yè)，那么也應(yīng)當(dāng)從會(huì)計(jì)需求出發(fā)，對(duì)報(bào)表進(jìn)行合并，同時(shí)應(yīng)把其他股東視為少數(shù)股東權(quán)益，確保將事業(yè)單位為父節(jié)點(diǎn)，對(duì)外股權(quán)投資的成本與合并后報(bào)表的實(shí)收資本保持完全一致。例如，假設(shè)家事業(yè)單位分別以450萬(wàn)元、90%股權(quán)，100萬(wàn)元、20%股權(quán)投資給丙、乙公司，其他股東投資400萬(wàn)元、80%股權(quán)投給乙公司，乙公司以300萬(wàn)元、100%股權(quán)，50萬(wàn)元、10%股權(quán)分別投資丁公司、丙公司。那么從企業(yè)間結(jié)構(gòu)上看，若甲事業(yè)單位不將乙公司納入報(bào)表合并范圍，則以父節(jié)點(diǎn)匯總形成的合并資產(chǎn)負(fù)債表職能反映450萬(wàn)元的實(shí)收資本;若將只占20%的乙公司、同時(shí)將其他股東的400萬(wàn)元、80%權(quán)益作為少數(shù)股東權(quán)益，那么按照父節(jié)點(diǎn)匯總合并的資產(chǎn)負(fù)債表，能夠反映550萬(wàn)元的實(shí)收資本，剛好與事業(yè)單位投資的初始成本550萬(wàn)元對(duì)等。從會(huì)計(jì)相關(guān)性來(lái)看，這樣的合并方式正好符合相關(guān)者需求及利益主體利益，從會(huì)計(jì)專業(yè)角度來(lái)看，其合并范圍也是具備高度一致性的，乙公司的其他股東也確實(shí)為少數(shù)股東。

二、事業(yè)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可行性分析

根據(jù)新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》要求，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)橐詸?quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的核算體制，收支業(yè)務(wù)管理也已收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，從會(huì)計(jì)相關(guān)性、使用者需求與準(zhǔn)則要求出發(fā)，這樣的方式突出了資產(chǎn)計(jì)價(jià)及入賬、虛提折舊及攤銷(xiāo)等問(wèn)題，這些都為以上文所介紹的合并范圍及基本要求相符。以下從新準(zhǔn)則提出的新思路，具體分析事業(yè)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可行性。

(一)新制度的會(huì)計(jì)處理方法與企業(yè)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理方法高度趨同

本文關(guān)注點(diǎn)為事業(yè)單位及其被投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，從經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)角度出發(fā)，新制度提出的會(huì)計(jì)政策、期間、資產(chǎn)計(jì)價(jià)等方面都與企業(yè)基本一致，這就為事業(yè)單位及其被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表合并提供了必要且有效的前提。首先，新制度將事業(yè)單位固定資產(chǎn)、企業(yè)計(jì)價(jià)口徑一致化處理，按照當(dāng)前事業(yè)單位資產(chǎn)清查結(jié)果，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)總占比分別達(dá)到了實(shí)際資產(chǎn)數(shù)額，因此從可比性來(lái)說(shuō)，事業(yè)單位及其被投資控制的資產(chǎn)價(jià)值數(shù)據(jù)是具備基礎(chǔ)條件的，可比性也很強(qiáng)。其次，新制度進(jìn)行“雙分錄”核算，能夠?qū)①Y產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)調(diào)整為責(zé)權(quán)發(fā)生制，這也與事業(yè)單位的核算基礎(chǔ)保持了極高的一致性。最后，新制度中事業(yè)單位與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)收支的核算基礎(chǔ)也具備了較強(qiáng)的一致性，合并處理中，投資控制企業(yè)收入、成本費(fèi)用分別合并于經(jīng)營(yíng)收入、經(jīng)營(yíng)支出中，非經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)也通過(guò)收付實(shí)現(xiàn)制避開(kāi)了合并報(bào)表的不利影響。

(二)基建并賬為合并提供新思路

按照制度規(guī)定，事業(yè)單位基建投資數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)并入單位會(huì)計(jì)的“大帳”中，且國(guó)庫(kù)集中支付體系下，單位賬戶體系單一化，不存在單獨(dú)的基建賬戶，核算方法也與項(xiàng)目核算方法相似，是一種基于事業(yè)單位出發(fā)的核算體系。相反，對(duì)于被控制企業(yè)，擁有獨(dú)立法人地位的企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，要反映雙方資產(chǎn)、負(fù)債、計(jì)價(jià)等，理應(yīng)利用財(cái)務(wù)報(bào)表合并，股權(quán)投資賬務(wù)處理也可以按新制度的核算規(guī)定，采用權(quán)益法口徑編制，提高了報(bào)表的靈活性與實(shí)用性。

(三)事業(yè)單位合并報(bào)表特殊處理不多，難度不大

報(bào)表合并之所以是難題，就是因?yàn)楹喜⑦^(guò)程中需要辨別內(nèi)部利潤(rùn)交易、間接持股與相互持股等關(guān)系。但是，由于事業(yè)單位直接投資控制的企業(yè)多為中小企業(yè)，股權(quán)關(guān)系、經(jīng)營(yíng)關(guān)系上復(fù)雜性不高，因此事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員素質(zhì)也可以基本處理過(guò)來(lái)，人才方面基本不用擔(dān)心，低難度為事業(yè)單位及其被投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供了便利。

三、事業(yè)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表注意事項(xiàng)

(一)制度建設(shè)應(yīng)當(dāng)注意對(duì)象同一性與實(shí)務(wù)的多樣性需求

一般情況下，制度都是組織機(jī)構(gòu)運(yùn)作規(guī)律的集中體現(xiàn)，但在實(shí)際操作中，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是多樣性與特殊性并存的，制度很可能無(wú)法在實(shí)踐中切實(shí)指導(dǎo)部分工作。例如，某些事業(yè)單位在處理單位與被投資控制企業(yè)的關(guān)系時(shí)，無(wú)法分清治理結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)等方面在事業(yè)單位與被投資控制企業(yè)的區(qū)別，從審計(jì)角度出發(fā)，這些企業(yè)應(yīng)當(dāng)從事業(yè)單位的性質(zhì)出發(fā)開(kāi)展核算，即企業(yè)收支應(yīng)當(dāng)納入事業(yè)收支中，而檢查單位則認(rèn)為企業(yè)為獨(dú)立法人，收支應(yīng)當(dāng)按照國(guó)有資產(chǎn)使用辦法中統(tǒng)一預(yù)算、核算、管理的辦法處理即可，從而造成了企業(yè)與事業(yè)單位之間的矛盾。因此，在制定制度規(guī)范時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意規(guī)定的兼容性，應(yīng)當(dāng)將對(duì)象同一性與實(shí)務(wù)的多樣性納入制度體系中，避免以上問(wèn)題出現(xiàn)。

(二)少數(shù)股東損益及權(quán)益計(jì)價(jià)

上文說(shuō)到，當(dāng)前的企事業(yè)單位間，由于被投資企業(yè)股權(quán)關(guān)系等方面關(guān)系并不復(fù)雜，因此會(huì)計(jì)處理難度不高，但是，實(shí)際操作中，仍然有不少事業(yè)單位由于缺乏企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)或者人才，將被投資企業(yè)委托人進(jìn)行管理，或者將資產(chǎn)承包，交由企業(yè)其他股東經(jīng)營(yíng)。這種情況下，企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表合并就不能精簡(jiǎn)化處理少數(shù)股東權(quán)益及損益了，要從實(shí)際出發(fā)，按照章程、協(xié)議等來(lái)確定各利益主體對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)及利益分享方式。值得注意的是，當(dāng)前對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益及權(quán)益在報(bào)表合并后的列示有兩種理論。第一種為母公司理論。該觀點(diǎn)認(rèn)為，在對(duì)少數(shù)股東權(quán)益進(jìn)行處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)將凈資產(chǎn)要求權(quán)列為負(fù)債，將凈利潤(rùn)在合并后利潤(rùn)表中視同費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為負(fù)債增加。第二種為經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。這一觀點(diǎn)認(rèn)為，少數(shù)股東凈利潤(rùn)狀況只是反映企業(yè)合并利潤(rùn)的組成部分之一，凈資產(chǎn)要求權(quán)應(yīng)列為所有者權(quán)益，凈利潤(rùn)應(yīng)作為合并利潤(rùn)表的一部分，以單獨(dú)項(xiàng)目列示即可。應(yīng)當(dāng)注意到，會(huì)計(jì)工作并不是一項(xiàng)死工作，而是需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用知識(shí)、技能進(jìn)行處理的工作，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)體系關(guān)于實(shí)例操作的部分已經(jīng)漸漸淡化，這就是要要求會(huì)計(jì)工作者能以制度為基準(zhǔn)，充分發(fā)揮職業(yè)判斷能力。從兩種列示理論的實(shí)際操作上來(lái)看，二者的實(shí)際效果并沒(méi)有差別，但是，必須要從財(cái)政法規(guī)為依據(jù)，這樣才能在事業(yè)單位體制下運(yùn)作。

四、結(jié)語(yǔ)

本文所述事業(yè)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問(wèn)題及實(shí)踐要素僅為實(shí)務(wù)操作中的一部分，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)從實(shí)際出發(fā)，透徹了解事業(yè)單位本身與被投資控制企業(yè)在會(huì)計(jì)規(guī)范、實(shí)務(wù)操作需求及相關(guān)利益關(guān)系上的特征，結(jié)合需求，按規(guī)定靈活操作，只有這樣，財(cái)務(wù)報(bào)表的合并才能真正為降低事業(yè)單位與被投資控制企業(yè)管理中的管理難度。

作者：丁紅香 單位:鹽城市大豐區(qū)大中鎮(zhèn)人民政府