包裝物中的稅收處理小議
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【摘要】在包裝物的核算過程中按照稅法規定要繳納增值稅、消費稅,對于增值稅、消費稅的會計處理,會計準則、會計制度并沒有規范,企業做法不一。文章探討的是在不違反現行會計準則和會計制度的前提下,將稅法規定和會計制度協調一致,通過分析包裝物核算方法,得出非酒類產品包裝物和酒類產品包裝物繳納增值稅、消費稅的會計處理。
【關鍵詞】單獨計價銷售;包裝物出租;押金收入;消費稅;增值稅
包裝物是指為了包裝本企業產品、商品而儲備的各種包裝容器,日常所見的桶、箱、瓶、壇、袋等。生產企業的包裝物一般隨產品銷售、出租、出借等。在包裝物行使其職能的過程中,不可避免地會涉及到增值稅、消費稅的會計處理。本文擬分非酒類產品包裝物、酒類產品包裝物兩種情況,探討其繳納增值稅、消費稅的會計處理。
一、非酒類產品包裝物繳納增值稅、消費稅的會計處理
非酒類產品包裝物繳納增值稅、消費稅的會計處理與包裝物的用途密切相關,用途不同,其會計處理也不一樣。
(一)非酒類產品包裝物隨產品銷售的會計處理
企業因銷售產品的需要,往往將產品包裝物也隨同產品一起出售給購貨方,或是方便對方購貨,或是是促銷,擴大銷售量,或是商品美觀。包裝物隨產品銷售通常有單獨計價、不單獨計價兩種方式,在不同的方式下,其計稅的會計處理是不一樣。
1.單獨計價銷售
(1)銷售收入。包裝物單獨計價隨產品銷售給購貨方,按稅法規定要繳納增值稅。因為包裝物銷售不是企業的主營業務銷售,屬附屬業務范疇,作視同材料銷售處理。包裝物銷售收入、銷售成本、銷售稅金分別通過其他業務收入、其他業務成本、營業稅金及附加科目核算。企業因包裝物收入繳納的增值稅計入應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)科目;如包裝的消費品是實行從價定率辦法計算應納稅額的,根據消費稅暫行條例實施細則的規定,無論包裝物是否單獨計價,均應并入應稅消費品的銷售額中按其所包裝消費品的適用稅率征收消費稅。根據上面分析,企業對應繳納的消費稅理所當然計入營業稅金及附加科目。
(2)押金收入。按稅法規定,對于逾期或超過一年(含一年)以上仍不退還的包裝物,押金并入銷售額按銷售產品適用的稅率征收增值稅和消費稅(實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品)。特殊情況下,包裝物已隨產品售出并已計稅,但為了督促購貨方退回包裝物,在銷售產品時又加收一定數額的押金。押金性質上屬于暫收應付款,計入其他應付款科目。購貨方歸還包裝物,銷貨方退還押金,若逾期未退回包裝物,則沒收押金。押金收入屬于額外、偶得收入不應歸于其他業務收入,應計入營業外收入科目。會計處理時,將沒收的含稅押金,還原為不含稅,在沖減增值稅和消費稅后計入營業外收入科目。
[例1]某化工企業屬于一般納稅人,本月銷售應稅消費品一批,開具的增值稅專用發票列明,銷售金額20000元、增值稅額3400元。隨同應稅消費品銷售的包裝物價值4680元,另外為督促對方退回包裝物,收取押金2340元,款項均通過銀行轉賬收訖,合同規定回收期為兩個月(假設應稅消費品的消費稅稅率為10%),則賬務處理如下:
①確認應稅消費品及包裝物收入時:
該產品應納增值稅額=3400(元)
該包裝物應納增值稅額=4680÷(1+17%)×17%
=680(元)
借:銀行存款30420
貸:主營業務收入20000
其他業務收入4000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
4080(3400+680)
其他應付款——存入保證金2340
②計算該消費品應納的消費稅時:
應納消費稅額=(20000+4000)×l0%
=2400(元)
借:營業稅金及附加2400
貸:應交稅費——應交消費稅2400
③2個月后,購貨方未歸還包裝物,沒收押金時:
該押金應納的增值稅銷項稅額=2340÷(1+17%)×17%
=340(元)
該押金應納的消費稅額=2340÷(1+17%)×10%
=200(元)
借:其他應付款——存入保證金2340
貸:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)340
——應交消費稅200
營業外收入——逾期包裝物押金沒收收入1800
2.不單獨計價銷售
(1)銷售收入。包裝物不單獨計價隨產品銷售給購貨方,包裝物的價值隨同所銷售的產品一起計入主營業務收入,與主營業務無法區分。勿需另外繳納增值稅、消費稅。
(2)押金收入。按稅法規定,對于逾期或超過一年(含一年)以上仍不退還的包裝物,押金并入銷售額征收增值稅和消費稅(實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品)。包裝物不單獨計價隨產品銷售,包裝物收入為零,包裝物成本為銷售付出的代價計入銷售費用科目。逾期未退還包裝物沒收押金,沒收的押金與包裝物密切相關,押金在會計處理時理應沖減銷售費用,即將沒收押金含稅的還原為不含稅價格,在沖減增值稅和消費稅后轉入銷售費用科目。
如例1,假設包裝物不單獨計價。2個月后,購貨方未歸還包裝物,沒收押金的賬務處理如下:
借:其他應付款——存入保證金2340
貸:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)340
——應交消費稅200
銷售費用1800
(二)非酒類產品包裝物隨產品出租的會計處理
1.租金收入。根據我國稅法規定,增值稅的應稅銷售額包括向購買方收取的全部價款和價外費用,出租包裝物的租金屬于價外費用的一種,應并入銷售額計稅。包裝物出租是隨產品銷售而暫時有償交付給購貨方物品的行為。包裝物出租過程中企業要向購貨方收取租金,是轉讓使用權的行為,符合會計準則中收入的定義。收取租金是生產企業的附屬業務,租金收入不屬于企業的主營業務收入。包裝物出租期內,有價值的轉移計入成本費用,有租金收入的實現,符合期間收入與費用的配比。因此,租金收入歸為其他業務收入,因租金收入繳納的增值稅計入應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)科目。通常包裝物租金收入為含稅收入,應將其還原為不含稅收入。
2.押金收入。為保證如期完好地收回包裝物,企業通常要在出租、出借包裝物時收取一定的押金。稅法規定,若逾期或超過一年(含一年)以上仍不退還包裝物的,押金并入銷售額征收增值稅和消費稅(實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品)。購貨方沒有歸還包裝物,銷貨方將包裝物作報廢處理,包裝物成本轉出,押金沒收收入(相當于包裝物的價值)確認,符合期間收入與費用的配比,作視同銷售處理。因此繳納的增值稅計入應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)科目,繳納的消費稅,計入營業稅金及附加科目。
特殊情況下,對于逾期未退包裝物沒收的加收的押金(只適用于經國家批準實行加收包裝物押金辦法的特定包裝物,如水泥袋等),按稅法規定應繳納增值稅和消費稅,其會計處理與單獨計價銷售的處理同。
[例2]某化工企業屬于一般納稅人,本月銷售應稅消費品一批,開具的增值稅專用發票列明,銷售金額20000元、增值稅額3400元。隨同應稅消費品出租包裝物,收取租金2340元,收取押金2340元,款項均通過銀行轉賬收訖,合同規定回收期為兩個月(假設應稅消費品的消費稅稅率為10%),則賬務處理如下:
(1)確認應稅消費品收入和包裝物租金收入時:
該產品應納增值稅額=3400(元)
包裝物租金應納增值稅額=2340÷(1+17%)×17%
=340(元)
借:銀行存款28080
貸:主營業務收入20000
其他業務收入2000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
3740(3400+340)
其他應付款——存入保證金2340
(2)計算該消費品應納的消費稅時:
應納消費稅額=20000×l0%=2000(元)
借:營業稅金及附加2000
貸:應交稅費——應交消費稅2000
(3)2個月后,購貨方未歸還包裝物,沒收押金時:
該押金應納的增值稅銷項稅額=2340÷(1+17%)×17%
=340(元)
該押金應納的消費稅額=2340÷(1+17%)×10%
=200(元)
借:其他應付款——存入保證金2340
貸:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)340
其他業務收入2000
借:營業稅金及附加200
貸:應交稅費——應交消費稅200
(三)包裝物隨非酒類產品出借的會計處理
包裝物出借是企業隨產品銷售暫時無償交付給購貨方物品的行為。它是企業促銷的一種手段,包裝物出借沒有收入的實現,不需繳納稅費。但若逾期或超過一年(含一年)以上仍不退還的包裝物,沒收的押金按稅法規定,同樣應繳納增值稅和消費稅(實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品)。出借包裝物本身不帶來收入,包裝物成本計入銷售費用,歸于為促銷而發生的費用,因此沒收押金繳納的增值稅和消費稅,其會計處理與不單獨計價銷售的處理同。
二、增值稅、消費稅在酒類產品包裝物中的會計處理
包裝物隨酒類產品出售、出租、出借繳納增值稅、消費稅的會計處理同非酒類產品基本相同,只不過押金計稅的處理有區別。
(一)除啤酒、黃酒以外的其他酒類產品包裝物押金的會計處理
根據我國稅法規定,銷售除啤酒、黃酒之外的其他酒類產品生產企業收取的包裝物押金,無論押金是否返還及會計上如何核算,均需并入銷售額中,依酒類產品的適用稅率征收增值稅與消費稅。企業銷售產品向購貨方收取包裝物押金,等購貨方按期歸還包裝物,再退還等額的包裝物押金,整個收取、歸還押金過程中,企業按規定要額外繳納增值稅和消費稅兩筆稅款。有的教材中將這兩筆稅款計入營業稅金及附加科目,筆者認為不妥。根據會計制度,營業稅金及附加科目的核算范圍是營業稅、城建稅、資源稅和教育費附加,并不包括增值稅。從稅法的規定中可以看出,不管押金是否返還,無論包裝物歸還與否,企業都必須繳納稅款,可以理解為繳納的稅款與包裝物歸還與否無關,只要收取包裝物押金就要納稅,而收取押金是與企業銷售緊密相連的,繳納稅款可以理解為企業銷售實現付出的代價,納稅支出應計入銷售費用科目。若逾期或超過一年(含一年)以上仍不退還包裝物,沒收的押金不用再繳稅,避免重復計稅。
[例3]某酒業有限公司為增值稅一般納稅人,該公司本月銷售糧食白酒一批,收取包裝物押金4680元,通過銀行轉賬收訖,并向購貨方開具了一張收據,合同規定包裝物回收期為兩個月(該批糧食白酒適用的消費稅稅率為20%)。
押金的賬務處理如下:
(1)取得押金時:
借:銀行存款4680
貸:其他應付款——存入保證金4680
(2)計算應納的增值稅與消費稅:
該押金應納的增值稅銷項稅額=4680÷(1+17%)×17%
=680(元)
該押金應納的消費稅額=4680÷(1+17%)×20%
=800(元)
借:銷售費用1480
貸:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)680
應交稅費——應交消費稅800
(3)2個月后,購貨方未歸還包裝物,沒收押金時:
借:其他應付款——存入保證金4680
貸:銷售費用4680
(二)啤酒、黃酒產品包裝物押金的會計處理
根據我國消費稅暫行條例和實施細則規定:實行從價定率辦法計算應納消費稅的應稅消費品連同包裝物銷售的,應并入應稅消費品中征收消費稅。因此,對酒類包裝物押金征稅的規定只適用于實行從價定率辦法征收消費稅的糧食白酒、薯類白酒和其他酒,而不適用于實行從量定額辦法征收消費稅的啤酒和黃酒產品。酒類產品生產企業銷售啤酒、黃酒時收取的包裝物押金,無論是否逾期都不用繳納消費稅,只是在逾期后或者超過一年期限時,包裝物押金繳納增值稅。會計處理時,沒收押金繳納的增值稅計入應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)科目。
[例4]某酒業有限公司為增值稅一般納稅人,該公司本月銷售黃酒一批,收取包裝物押金4680元,通過銀行轉賬收訖,合同規定包裝物回收期為兩個月。則押金的賬務處理如下:
(1)取得押金時:
借:銀行存款4680
貸:其他應付款——存入保證金4680
(2)2個月后,購貨方未歸還包裝物,沒收押金時:
該押金應繳納的增值稅銷項稅額=4680÷(1+17%)×17%
=680(元)
借:其他應付款——存入保證金4680
貸:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)680
銷售費用4000
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