高校教育成本核算分析

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編者按：本文主要從高校教育成本按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類；高校教育成本按經(jīng)濟(jì)用途分類，對高校教育成本核算分析進(jìn)行講述。其中，主要包括：為了科學(xué)地進(jìn)行高校教育成本核算與管理，正確計算各種成本和費用，需要對種類繁多的費用進(jìn)行合理分類。費用分類是費用成本核算的前提和基礎(chǔ)，費用可以按不同的標(biāo)準(zhǔn)分類，其中最基本的是按費用的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和經(jīng)濟(jì)用途的分類、按照國家發(fā)改委制定的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》第五條規(guī)定，高校教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補(bǔ)助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分構(gòu)成、資是教育成本中最大、最主要的項目，指學(xué)校支付給教師和為教學(xué)服務(wù)的行政、后勤人員的工資費用，包括各項工資性費用，如基本工資、津貼、獎金、職工福利費、其它人員支出等，具體材料請詳見：

【摘要】隨著我國高等教育體制改革的不斷深入，高校收費問題已成為社會各界關(guān)注的焦點和敏感問題之一，高校教育成本核算問題就被突顯出來。高校教育成本核算的基礎(chǔ)和前提是對成本費用進(jìn)行科學(xué)合理的分類，本文按高校教育成本費用的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和經(jīng)濟(jì)用途的不同進(jìn)行了分類，以適合高校教育成本核算之所需。

【關(guān)鍵詞】高校教育成本成本分類成本核算

教育成本核算的問題早在上個世紀(jì)60年代初就已提出，至今也未有突破性進(jìn)展。究其原因，主要是因為高校的社會定位屬于非盈利組織，傳統(tǒng)上不計算盈虧，不核算成本，使得核算教育成本的必要性大大降低。非盈利組織的特征決定了不需要計算利潤，高校沒有核算教育成本的內(nèi)在要求。

隨著我國高等教育體制改革的不斷深入，高校面臨的社會環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，財政投入不足與招生規(guī)模擴(kuò)大對教育經(jīng)費的需求矛盾日益突出，國家引入了教育成本分擔(dān)機(jī)制，學(xué)生承擔(dān)了部分教育成本，高校收費問題成為社會各界關(guān)注的焦點和敏感問題之一，因而高校教育成本核算這一問題就突顯出來。而我國高校教育成本核算的研究和應(yīng)用又相對比較薄弱，這就使得高校教育成本核算具有了重大的理論意義和現(xiàn)實意義。

“教育成本”的概念是在20世紀(jì)50年代末60年代初隨著西方教育經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的深入發(fā)展而提出來的。早在1958年，教育經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)者約翰·維澤便在其專著《教育成本》中進(jìn)行過論述。1963年美國現(xiàn)代著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨首次在《教育的經(jīng)濟(jì)價值》中提出了“教育全部要素成本”的概念，把教育的全部要素成本劃分為提供教育服務(wù)的成本和學(xué)生上學(xué)時間的機(jī)會成本。1979年科恩又在《教育的經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書中提出了把教育成本分為直接教育成本和間接教育成本，直接教育成本包含學(xué)校提供教育服務(wù)的成本以及學(xué)生上學(xué)的個人支出成本，間接教育成本包含學(xué)生上學(xué)的機(jī)會成本和學(xué)校將公共資金用于教育而損失的收益，即學(xué)校機(jī)會成本。另外，1982年世界著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家蓋浙生在《教育經(jīng)濟(jì)學(xué)》中又提出了把教育成本分為教育生產(chǎn)者的成本和教育消費者的成本，即學(xué)校教育成本和個人教育成本。

我國教育成本的研究起步較晚。閻達(dá)五、王耕在《教育成本研究》(1989)一文中指出，教育成本是指教育過程中所耗費的物化勞動和活勞動的價值形式總和，是培養(yǎng)每一名學(xué)生所耗費的全部費用。它包括兩部分，一部分是有形成本，也叫直接成本，是直接用于培養(yǎng)學(xué)生可以用貨幣計量和表現(xiàn)的勞動耗費；另一部分是無形成本，即間接成本和機(jī)會成本。還有袁連生、曾滿超、林文達(dá)等知名學(xué)者均從不同角度對教育成本這一概念進(jìn)行過相關(guān)論述。不同學(xué)者對教育成本的內(nèi)涵也基本存在共識，認(rèn)為教育成本的本質(zhì)是為使受教育者接受教育服務(wù)而耗費資源的價值，它既包括以貨幣支出的教育資源價值，也包括因資源用于教育而未用于其它方面所造成的價值損失，前者為教育的實際成本，后者為教育的機(jī)會成本。

教育成本具有階段性，受教育者因接受教育的階段不同而形成不同階段的教育成本。同時，又因為成本費用承擔(dān)的主體不同而形成不同內(nèi)涵的教育成本。

高等教育成本是教育成本的組成部分，是受教育者接受高等教育服務(wù)而耗費的資源價值。從成本主體角度講，高等教育成本包括三方面：一是學(xué)校為培養(yǎng)一定數(shù)量和層次的學(xué)生所耗費的應(yīng)由學(xué)校承擔(dān)的教育資源價值，即高校教育成本，它屬于會計學(xué)的概念范疇；二是指學(xué)生在接受高等教育過程中發(fā)生的應(yīng)由個人負(fù)擔(dān)的維持生理需要所支付的食宿等生活消費，以及書本等學(xué)習(xí)性消費，即個人成本；三是學(xué)校公共資源用于教育而損失的收益，以及接受教育者由于將時間用于求學(xué)而放棄就業(yè)所損失的就業(yè)收入，即機(jī)會成本。教育機(jī)會成本具有社會性和個人性的雙重特征，對社會而言，是教育占用了公共資源和勞動力而失去了給社會帶來的收入，即社會性機(jī)會成本；對學(xué)生個人而言，是學(xué)生因在學(xué)校學(xué)習(xí)而放棄個人的就業(yè)收入，即個人性機(jī)會成本。教育的個人成本和機(jī)會成本是教育總成本的組成部分，只有從社會的角度考核高等教育成本時才有一定的理論意義，但對高校來說，這部分成本不需要支付，所以可不必深究。

因此，高校教育成本就有了廣義和狹義之分。廣義高校教育成本是指培養(yǎng)一個高校學(xué)生，國家、家庭和社會所耗費的全部費用，它包括上述三部分，屬于完全成本。狹義高校教育成本是指高校用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費的、可以用貨幣計量的教育資源的價值，它僅包括上述第一部分內(nèi)容，是會計范疇的以貨幣實際支付的成本，屬于不完全成本。狹義的高校教育成本是站在高校的角度，來核算其所發(fā)生的教育成本部分。

而本文所述的高校教育成本是指高校在培養(yǎng)、教育和管理學(xué)生過程中提供教育教學(xué)服務(wù)和管理時所發(fā)生的、能用貨幣計量的資源消耗，即狹義的高校教育成本。

為了科學(xué)地進(jìn)行高校教育成本核算與管理，正確計算各種成本和費用，需要對種類繁多的費用進(jìn)行合理分類。費用分類是費用成本核算的前提和基礎(chǔ)，費用可以按不同的標(biāo)準(zhǔn)分類，其中最基本的是按費用的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和經(jīng)濟(jì)用途的分類。

我國《高等學(xué)校會計制度》對高校支出的范圍規(guī)定：高校支出包括事業(yè)支出、經(jīng)營支出、上繳上級支出、對附屬單位補(bǔ)助、結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建等項目。其中事業(yè)支出按用途分包括教學(xué)支出、科研支出、業(yè)務(wù)輔助支出、行政管理支出、后勤支出、學(xué)生事務(wù)支出、離退休人員保障支出、其他支出等項目，按內(nèi)容分包括基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費、社會保障費、助學(xué)金、公務(wù)費、業(yè)務(wù)費、設(shè)備購置費、修繕費、其他費用等11項。

按照財政部制定的《政府收支分類改革方案》(財預(yù)[2006]13號)及據(jù)此文件制定的《2007年政府收支分類科目》規(guī)定，高校要按照支出經(jīng)濟(jì)分類體系，進(jìn)行會計明細(xì)核算。對照《2007年政府收支分類科目》，符合高校會計核算要求的經(jīng)濟(jì)分類科目主要包括：工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭的補(bǔ)助、債務(wù)利息支出、基本建設(shè)支出、其他資本性支出等。構(gòu)成高校教育成本的支出主要包括：工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭的補(bǔ)助、債務(wù)利息支出、固定資產(chǎn)折舊和科研支出等六部分。

按照國家發(fā)改委制定的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》第五條規(guī)定，高校教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補(bǔ)助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分構(gòu)成。其中人員費用包括：教職工基本工資、津貼、獎金、社會保障繳費、其他人員支出；公用支出包括：辦公費、印刷費、水電費、取暖費、郵電費、交通費、差旅費、會議費、培訓(xùn)費、福利費、勞務(wù)費、招待費、租賃費、物業(yè)管理費、維修費、專用材料費、其它公用支出；對個人和家庭的補(bǔ)助支出包括：離退休費、撫恤和生活補(bǔ)助、醫(yī)療費、助學(xué)金、住房補(bǔ)貼和其他支出；固定資產(chǎn)折舊包括房屋建筑物折舊、設(shè)備折舊。

教育作為一項綜合性、復(fù)雜性的社會經(jīng)濟(jì)行為，其支出、費用、成本的概念并非完全等同。就高校的支出而言，其成本要素應(yīng)從兩個不同的角度來劃分：一是按照支出用途來劃分，可分為事業(yè)支出（包括教學(xué)支出、科研支出、業(yè)務(wù)輔助支出、行政管理支出、后勤支出、學(xué)生事務(wù)支出、離退休人員保障支出和其他支出），經(jīng)營支出，對附屬單位補(bǔ)助支出，上繳上級支出和結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建等：二是按支出內(nèi)容劃分，可分為基本支出（包括人員支出、日常公用支出、補(bǔ)助支出、固定資產(chǎn)購建和大修理支出）和項目支出（行政事業(yè)性項目支出、基本建設(shè)項目支出和其他項目支出）。我國高校從1998年以來按此兩類支出劃分高等院校各類支出，但以上高校支出并非全部用于為學(xué)生提供教育服務(wù)，而只有那些用于提供教育服務(wù)，與高校教學(xué)有關(guān)的支出所形成的費用，才可以計入高校教育成本。總體而言，支出大于費用，費用大于成本。因此，必須對高等院校教育成本核算的內(nèi)容進(jìn)行科學(xué)的界定，才能準(zhǔn)確地核算高校的教育成本。

核算高校教育成本應(yīng)依據(jù)合法性、一致性、實際成本、分期核算、權(quán)責(zé)發(fā)生制、相關(guān)性、配比、重要性等原則，剔除與高校教育成本無關(guān)的支出項目，列入與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的費用，來正確劃定其核算范圍，才能在這一基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確核算高校教育成本。結(jié)合企業(yè)成本項目的劃分，以及《高等學(xué)校財務(wù)制度》、《高等學(xué)校會計制度》、《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》、《政府收支分類改革方案》等相關(guān)規(guī)定，筆者對高校教育成本核算的內(nèi)容進(jìn)行如下分類。

一、高校教育成本按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類

按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類，便于各種要素費用依照其發(fā)生的核算對象和用途進(jìn)行歸類，將其中應(yīng)計入高校教育成本的部分，分配計入各核算對象的成本。

1.人員費用。工資是教育成本中最大、最主要的項目，指學(xué)校支付給教師和為教學(xué)服務(wù)的行政、后勤人員的工資費用，包括各項工資性費用，如基本工資、津貼、獎金、職工福利費、其它人員支出等?；竟べY是學(xué)校支付給教職工報酬的主要形式，包含基礎(chǔ)工資、職務(wù)工資、工齡工資、地區(qū)生活補(bǔ)貼等項目；津貼是對教職工的補(bǔ)助，包含教齡津貼、輔導(dǎo)員津貼、取暖補(bǔ)貼、水電補(bǔ)貼等；職工福利費是用于職工福利待遇，解決職工及其家屬生、老、病、死等問題所支付的費用，包含工會經(jīng)費、公費醫(yī)療費、病休教職工工資、獨生子女保健費、住房公積金、社會保險統(tǒng)籌金等。

2.學(xué)生事務(wù)費用。它是指高校在施教過程中發(fā)生的與學(xué)生事務(wù)管理有關(guān)的費用，包括助學(xué)金、獎學(xué)金、學(xué)生貸款貼息、學(xué)生活動費、招生就業(yè)費、學(xué)籍管理費、勤工助學(xué)金、困難補(bǔ)助、出國留學(xué)(實習(xí))人員生活費、青少年業(yè)余體校學(xué)員伙食補(bǔ)助費和生活費補(bǔ)貼，以及按照協(xié)議由我方負(fù)擔(dān)或享受我方獎學(xué)金的來華留學(xué)生、進(jìn)修生生活費等。

3.教學(xué)教務(wù)教輔費用。它是指高校為完成教學(xué)業(yè)務(wù)購置教學(xué)用材料的費用和支出費用，以及教學(xué)輔助費用。教學(xué)教務(wù)費用包括教學(xué)和實驗用材料物資等低值易耗品購置費、軍訓(xùn)費、實習(xí)費、資料版面費、教學(xué)差旅費、教材編審費、業(yè)務(wù)資料印刷費、教學(xué)設(shè)備維修費、專業(yè)閱覽室的報刊雜志費等項費用。教輔費用是指學(xué)校的圖書館、電教中心、計算機(jī)中心、實驗中心、體育中心等部門為支持教學(xué)發(fā)生的各項費用。主要包括：各部門人員的工資及工資性津貼、固定資產(chǎn)折舊費及維護(hù)修理費、辦公費、差旅費、體育維持費等費用。

4.行政后勤費用。它是指為培養(yǎng)高等教育對象所發(fā)生的日常運行及管理方面的支出。包括辦公費、印刷費、水電費、取暖費、郵電費、交通費、差旅費、會議費、培訓(xùn)費、勞務(wù)費、招待費、租賃費、物業(yè)管理費、維修費、專用材料費、工會經(jīng)費、聘請中介機(jī)構(gòu)費、咨詢費、安保費、綠化費、其它公用支出等。

5.固定資產(chǎn)折舊費。高校教育用固定資產(chǎn)耗費的價值，是教育成本的重要項目。高校的固定資產(chǎn)一般分為六類：房屋和建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書和其他固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)應(yīng)以折舊的形式在使用年限內(nèi)攤銷，按一定的折舊率計提折舊，計入相應(yīng)期間的教育成本。

6.其它費用。不包括在上述五種費用而應(yīng)計入高校教育成本之中的費用，比如人力資源成本、無形資產(chǎn)攤銷、科研支出、財務(wù)費用等。人力資源成本是為了取得和開發(fā)人力資源而產(chǎn)生的費用支出，包括人力資源取得成本、使用成本、開發(fā)成本和離職成本，比如人才引進(jìn)費、人才安家費、特殊人才津貼、教職工教育經(jīng)費等。無形資產(chǎn)是指高校為提高學(xué)校聲譽(yù)、擴(kuò)大學(xué)校影響所花費的宣傳費用及研究開發(fā)、購入無形資產(chǎn)的投入和支出。高校無形資產(chǎn)包括：商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、聲譽(yù)、土地使用權(quán)等。將這些資產(chǎn)可計入“無形資產(chǎn)”，“遞延資產(chǎn)”、“其它長期資產(chǎn)”科目，按一定的比例攤銷，計入相應(yīng)期間的教育成本。

二、高校教育成本按經(jīng)濟(jì)用途分類

按照經(jīng)濟(jì)用途分類，便于將其中應(yīng)計入高校教育成本的費用，分配計入各教育成本的核算對象中，按成本項目進(jìn)行歸集和分配。

（一）高校教學(xué)成本

1.教學(xué)直接材料。它是指學(xué)校在培養(yǎng)學(xué)生過程中直接用于教學(xué)的材料和動力費用。包括教學(xué)和實驗用材料購置費、低值易耗品購置費、實習(xí)費、資料版面費、教材編審費、業(yè)務(wù)資料印刷費、教學(xué)設(shè)備維修費等項費用。

2.教學(xué)直接人工。它是指學(xué)校在培養(yǎng)學(xué)生過程中直接參加教學(xué)、實驗、實習(xí)活動的教師和其它人員的人員費用。

3.教學(xué)費用。教學(xué)費用是指學(xué)校在培養(yǎng)學(xué)生過程中發(fā)生的直接用于教學(xué)活動，但不便于直接計入成本核算對象的費用，以及間接用于教學(xué)活動的各項費用，它包括教學(xué)管理人員的人員費用、教輔費用、教學(xué)用固定資產(chǎn)的折舊費、有關(guān)教學(xué)的公用費用、有關(guān)教學(xué)的其它費用等。教輔費用是指學(xué)校的圖書館、計算機(jī)中心、電教中心、實驗中心、體育中心等部門為支持教學(xué)發(fā)生的各項費用，主要包括：各部門人員的工資及工資性津貼、固定資產(chǎn)折舊費及維護(hù)修理費、辦公費、差旅費、體育維持費等費用。

（二）高校教育費用

1.教育業(yè)務(wù)費用。它是指除教學(xué)成本之外，與培養(yǎng)、教育、服務(wù)學(xué)生有關(guān)的費用。包括輔導(dǎo)員的人員費用、學(xué)生事務(wù)費用、心理咨詢費、招生費、軍訓(xùn)費、學(xué)生第二課堂經(jīng)費、文體活動費、學(xué)生社團(tuán)活動經(jīng)費、以及其它有關(guān)的費用。

2.教育管理費用。它是指高校為組織和管理教育活動所發(fā)生的各項費用，包括行政管理人員的人員費用、有關(guān)的公用費用、有關(guān)的固定資產(chǎn)折舊費、以及其它相關(guān)費用。

3.教育其它費用。不包括在上述費用中，但應(yīng)計入高校教育成本的其它費用，比如財務(wù)費用等。

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