企業建設內部控制機制的思考

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一、內控建設目標

《基本規范》對內控目標定義是：合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。該規范有五大目標，分別是合規、資產安全、報表真實、提高效率和促進戰略實現。論述很全面，但從另一個角度看，賦予它的任務也很重。一個企業，猶如一輛汽車，希望它跑得快而且安全，盡早到達目的地，那么最重要的工具是油門和剎車，相當于企業的市場營銷和內部控制，跑得快需要踩油門，要安全需要在限制速度內，有情況時還需要點剎，兩者的合理配合保證了安全高效，從而可以提高效率，早日到達目的地（實現戰略目標）。筆者理解，雖然內部控制涵蓋的面很廣，但其重心仍然是制動系統，它需要很好地與油門配合，著眼于合理保證合規、安全和真實反映，也就是五大目標中的前三者，而后兩者是體系順暢運行產生的結果。

二、領導重視

同樣是施行了內部控制的企業，為什么仍然會有興有衰，有舞弊案出現。從內部控制發源地美國看，當年的五大會計師事務所之一———安達信，本身承擔市場經濟秩序“維護者”重任，為企業提供咨詢診斷，本應該是內控掌握的翹楚，自己卻轟然倒下；最近爆出的金融機構操縱匯率報價案，牽出多少國際金融界鼎鼎大名的百年老店，金融行業一向給人以誠信、嚴謹、一絲不茍的形象，內控應該相當完善，但仍然存在“失靈”環節。人既是內部控制的客體，也是內部控制的主體，內部控制效果是內部控制制度以及與內部控制主體行為綜合作用的結果，所以領導及領導班子要重視內控體系的建設，在建設中要體現人本思想，要帶頭執行。此外，各層級領導都要重視，都要依規執行，監督系統也要跟上，這樣的重視才能真正發揮應有的作用。

三、建設方式

（一）企業自我建設內控體系自我建設的優勢是參與者熟悉企業情況，所提出的措施更能切合企業經營管理實際。自我建設面臨的問題是人員不專業，沒有經驗可以借鑒，而且因為集中時間段來完成，工作量大，人手缺乏，最后形成的體系可能會不完備。比如流程梳理工作，從內控五大要素出發，一直細化到三級、四級子流程甚至更多級，對每一項最基礎流程要明確其涵蓋內容、風險點描述、控制措施、現有規章制度和工作流程存在的問題、擬出臺的規章制度和工作流程、牽頭部門和人員、配合部門和人員等方面事項，而這樣的事項要有幾百項之多。

（二）聘請中介機構建設內控體系聘請中介機構的優勢是工作人員和方法手段較專業，并能以全新的眼光來審視企業的經營管理工作，發現其中的缺陷和不足，并提出調整和改進。考慮到注冊會計師在專業知識、從業經驗等方面的特有優勢，我國鼓勵聘請注冊會計師參與建設。其不足是可能會照搬已有的模板，形式上的完整大于實質的好用。因為企業所處的行業、業務內容、面對的市場會不同，人員構成和企業文化也會有差別，內控的重點就會發生變化。沒有兩個企業是完全一樣的，不可能照抄照搬一樣的體系。所以，對于聘請中介機構建設內控體系，也要客觀看待，企業自身的配合人員也必須挑選了解企業業務、能力較強的員工，把握工作主動性，建設出適合本企業的內控體系。

四、內控體系與經營管理現狀關系

內控體系建設，首先應在企業原有的內控環境、公司治理結構和議事規則上進行建設，以便新內控體系在執行和貫徹時更加順暢。目前我國各類企業擁有自己的內部控制機制。如上市公司中，股東會、董事會、經理層的決策、執行、監督的職責分工和制衡機制。部分國有獨資企業建立了形式上的董事會，部分還沒有建立董事會。再如，國資委推行建立全面風險管理體系，企業通過大量基礎工作，梳理評估形成風險事件庫，建立風險預警模型，并通過幾年來的實際應用積累了豐富的風險管理經驗。又如，有的行業建立了質量、職業健康安全、環境管理體系（簡稱QHSE質量管理體系，由體系手冊、記錄文件、程序文件構成，由授權機構如中國船級社審核頒證），從不同角度來描述、規范企業的經營管理活動，通過一系列的體系文件和表格的規范執行來保證企業產品合格、合規，其與內控體系有異曲同工之處。所以內控體系建設要充分運用企業已有的風險管理和質量管理的方法、技術、經驗和成果，通過從內控的視角系統審視已有的制度體系，查漏補缺，加以完善。從而與其他體系協調發展、相互促進、形成合力，促進實現企業戰略。而不是另起爐灶，再搞一套。

五、內控體系與管理提升

按照要求，內控體系建設是從五要素的分析開始，然后圍繞18個應用指引展開，那么大企業和小企業、有10年歷史的企業和有60年歷史的企業，初創的企業和成熟的企業，大家建立的內控體系，會不會是一個面孔？企業希望建設一個“體系完整、對接標準、符合實際、運行有效”的內控體型，以實現簡潔、規范、可控、高效的管理，筆者以為“體系完整、對接標準”是形式上的要求，“符合實際、運行有效”是實質的要求。最重要的是建立機制，而機制的核心則是激勵約束機制。所以內控不能僅僅滿足于與企業經營管理現狀相結合，還要與管理提升相結合，在既有基礎上要通過“對標”等方式邁上新臺階，不僅要體現約束，還要體現激勵的一面，有“收”有“放”，激勵全體員工為實現戰略目標添磚加瓦。近期，筆者所在企業正在實施“簡政放權”，希望基層組織責權利要匹配，把上下兩個層面的積極性都發揮出來，而不僅僅是一方面的積極性。

六、子公司管理

大中型企業一般都設立子公司（含控股子公司，下同），部分企業還設立了境外子公司，對它們的內控建設如何把握？首先應建立子公司的管理原則，對子公司應建立科學的投資管控制度，通過合法有效的形式（如股東會、董事會等）履行出資人職責、維護出資人權益，重點關注子公司特別是異地、境外子公司的發展戰略、年度財務預決算、重大投融資、重大擔保、大額資金使用、主要資產處置、重要人事任免等重要事項。上述重要事項應在公司和子公司內控體系中體現出來，日常經營管理則由子公司根據既定的業務范圍設計內控體系并在總公司備案。此外要關注其業務供應鏈的風險，及由此延伸出對上下游客戶的風險管理。當子公司鏈條過長、反應變慢時，將會形成新的風險源。如2012年爆出的部分央企下屬企業涉入“鋼貿”業務，造成資金損失的情況，這種情況下對其內控體系的要求應有所區別。

七、成本收益考量

據粗略統計，2007年以前我國建成內部控制體系的上市公司不足5%，2008年以后已公開披露內部控制制度的上市公司占比也并不高。陳漢文（2010）發現我國上市公司內部控制整體水平不高，處于Ⅵ級水平。這些情況也許揭示一個現象：內部控制并不是或者不完全是上市公司的自愿選擇，而是迫于監管部門壓力的無奈選擇。如果實施內控收益大于成本，那么企業會主動選擇；反之，則可能是被動選擇，在設計及執行內控制度的過程中會流于形式。因此建設內部控制體系無疑要考慮到企業要付出的成本以及獲得的收益。付出的成本是現實的，而獲得的收益是隱性的，要從長期來衡量。與此相關的是信息化。從提高管理水平的角度來講，企業希望實現管理制度化、制度流程化、流程信息化。企業如果正在搞信息化建設，則可以與內控建設結合到一起，如果已經有一套系統，則涉及到系統的改造，建設成本擴大。目前，大部分企業已經使用ERP系統，但運用開發程度參差不齊，因此如何實現“流程信息化”，如何與原有體系對接，需要慎重對待，分步走也許是選擇之一。

八、內控體系評估

內部控制評估從財務報表審計的一部分，進而成為獨立的審核業務，再發展到獨立的審計業務，這是包括美國在內的大多數國家內部控制評估的發展歷程。在這個過程中，其地位、保證水平甚至評估技術都發生了深刻變化，然而，專業判斷在其中的重要地位并沒有改變。正如Mautz&Mini(1966)所指出，由于內部控制評估的復雜性，想對這個過程進行標準化是不可能的，但是，提出一些原則性的指導意見是可以的。正因為高度依賴職業判斷，那么想有標準答案就比較困難。比如Bedard&Graham(2011)根據幾個大型會計公司的檔案材料研究發現，公司內部控制評估對缺陷的等級評價要低于外部審計人員，也就是說，同樣的缺陷，外部審計人員認定的缺陷等級更嚴重。即使同為外部審計人員，研究表明也可能出現認定不一致的情況。這受到專業經歷、所持立場、對行業和企業情況的熟悉程度等因素影響。目前的評估技術手段多使用個別訪談、問卷調查、統計抽樣和穿行測試等方式，還缺乏公認的一致性。也就是說，可以借助一定的技術方法，但依然離不開專業判斷，需要職業判斷和評估技術相結合，還需要努力開發便于實施和認可的技術手段。

九、內控是一個持續過程

企業在發展，內控就要不斷跟蹤完善。比如原來是以招標為主的企業，轉型向國內外工程承包以及自營進出口業務發展，內控就需要極大的調整，因為業務的關鍵點、風險點、控制點變化了，即使主要業務沒有變化，面對的市場和客戶情況也會變化，所以不可能一勞永逸。企業本身是以承擔風險為代價來獲取利潤，內控就是界定以承擔適度的風險來獲取相應程度的利潤，何謂適度，這本身需要高水平的判斷和把握。中鋼可以大規模并購以擴張行業地位，中國建材可以以超常并購“跑馬圈地”，占領國內水泥霸主地位，這些重大決策實質上取決于領導班子，尤其是一把手的判斷和抉擇，它一定也是按照公司的決策流程來完成的，內控也發揮了作用，但是效果如何，現在并不能下結論。內控體系是否成功的關鍵在于持之以恒地執行。但內控體系搭建完成后并不是一勞永逸的，還需要不斷完善、改進。企業就是在不斷解決問題，又不斷有新問題產生的過程中成長的。

作者：牛來保單位：中國技術進出口總公司總會計師