公允價值計量

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論文關(guān)鍵詞公允價值計量模式投資性房地產(chǎn)選擇與應(yīng)用

論文摘要本文從企業(yè)計量模式的選擇與應(yīng)用來分析投資性房地產(chǎn)對企業(yè)利潤、所有者權(quán)益的影響，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的采用應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度。

隨著我國房地產(chǎn)價格的節(jié)節(jié)攀高，在投資性房地產(chǎn)領(lǐng)域引入公允價值后，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績與股東權(quán)益將會大幅提高。但統(tǒng)計資料表明，只有極少數(shù)上市公司的投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式。在已披露2007年年報的1300多家上市公司中，僅9家上市公司選擇公允價值計量模式，并對股東權(quán)益進(jìn)行了追溯調(diào)整，從2007年的中報來看，由投資性房地產(chǎn)的價值變化帶來的“公允價值變動損益”對上市公司盈利的影響還極少，對整個市值的影響可說是微不足道。為什么呢？我們先來看看新準(zhǔn)則的規(guī)定。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不計提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。并特別規(guī)定，已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。筆者現(xiàn)從企業(yè)計量模式的選擇與應(yīng)用來分析以上投資性房地產(chǎn)現(xiàn)象。

一、艱難選擇

主要有以下幾方面的原因?qū)е缕髽I(yè)摒棄公允價值計量模式：

一是公允價值計量的使用條件被嚴(yán)格限制。比如投資性房地產(chǎn)若采用公允價值模式計量，準(zhǔn)則要求有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，由于我國目前沒有完整的房地產(chǎn)估值體系，在中小城市幾乎沒有房地產(chǎn)中介市場，而許多上市公司的投資性房地產(chǎn)又在中小城市或是大城市的遠(yuǎn)郊，取得符合準(zhǔn)則要求的條件是比較困難的。因為需要說明什么是活躍市場、相似環(huán)境、用途、新舊等資產(chǎn)的交易價格。而涉及商業(yè)機(jī)密或者大宗大額交易不常見，交易價格的取得是有難度的，這樣企業(yè)不得不繼續(xù)采用成本計量模式。

二是稅收因素。在采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量后，肯定會導(dǎo)致大幅的資產(chǎn)增值，同時調(diào)增留存收益，目前財政部對這部分留存收益是否要征稅尚未做出明確規(guī)定，當(dāng)前稅法對這部分增值收益征稅的可能性較小。但原來在成本計量模式下，雖然對投資性房地產(chǎn)按期計提折舊會減少其賬面利潤，但是折舊和攤銷卻可以起到抵稅效果，減少企業(yè)的現(xiàn)金流出。而引入公允價值模式后，折舊和攤銷抵稅功能的喪失肯定會導(dǎo)致企業(yè)大量的現(xiàn)金流出。

三是投資性房地產(chǎn)的市場價值難以準(zhǔn)確估量。隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)從國家集體所有與使用到出讓給企業(yè)或個人使用，使得企業(yè)和個人在近幾年對房地產(chǎn)呈現(xiàn)剛性需求，導(dǎo)致房地產(chǎn)價格在這兩年集中瘋漲，僅2007年，全國各主要大中城市房地產(chǎn)價格幾乎每月漲幅在5％以上，有的超過10％，如果按照公允價值模式計量，企業(yè)每月的凈利潤都會受到公允價值變動的影響，呈現(xiàn)出較大的波動幅度。但是，新近出臺增征土地使用稅，征收土地閑置費等系列宏觀調(diào)控政策出臺，可能導(dǎo)致樓房出現(xiàn)“拐點”，如深圳等地最大的幾家樓市中介一夜縮減或倒閉，使得全國樓市馬上處于觀望狀態(tài)。所以公允價值是一把“雙刃劍”，既能帶來企業(yè)價值的提升也能導(dǎo)致企業(yè)價值的減少。如果投資性房地產(chǎn)由于不能轉(zhuǎn)讓兌現(xiàn)，一旦轉(zhuǎn)換為持有目的，其帶入的公允價值是正值的話，以后的折舊和攤銷金額將相應(yīng)增大，成為減少利潤的因素。

四是企業(yè)會考慮成本效益原則。目前稅務(wù)部門不承認(rèn)公允價值的稅前列支或稅前收入，因此對于以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)公允價值變動進(jìn)入利潤表的部分應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。企業(yè)出于成本效益原則，也會慎重應(yīng)用公允價值計量模式。

二、應(yīng)用

采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。現(xiàn)舉例說明：

1．外購或自建的房地產(chǎn)

［例1］：2007年1月1日，A公司與B公司協(xié)商，由B公司向A公司投入房產(chǎn)，雙方協(xié)商價為3000萬元。當(dāng)日，A公司即將該房產(chǎn)出租給C公司，年租金300萬元，年終一次性付清。

2007年年底，該房產(chǎn)的公允價值為2800萬元，但2008年年底，該房產(chǎn)的公允價值升值至3200萬元。那么A公司的處理如下：獲得房產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)作分錄（單位：萬元）

借：投資性房地產(chǎn)3000

貸：實收資本或股本3000

2007年底取得租金時：

借：銀行存款300

貸：投資收益300

同時考慮房產(chǎn)的減值，作分錄：

借：公允價值變動損益200

貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動200

2008年底收取租金時：

借：銀行存款300

貸：投資收益300

同時考慮增值作分錄：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動400

貸：公允價值變動損益400

2．自用轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)

自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益（資本公積）。振華股份公司因搬遷辦公樓，將原樓用于對外出租，該辦公樓的購置價為5億元，2008年1月1日，其辦公樓公允價值為3．5億元，已提折舊14500萬元，租賃期限為3年。設(shè)振華股份公司對投資性房地采用公允價值計量。分錄如下：（單位：萬元）

借：投資性房地產(chǎn)35000

公允價值變動損益500

累計折舊14500

貸：固定資產(chǎn)50000

3．投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)自用

采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；

振華股份公司將一棟出租用商務(wù)樓收回，作為辦公樓使用。20×8年正式開始自用，當(dāng)日公允價值為5000萬元。該商務(wù)樓在轉(zhuǎn)換前采用公允價值計量。原賬面價值為4800萬元，其中成本為4500萬元，公允價值變動增值為300萬元。分錄如下：（單位：萬元）

借：固定資產(chǎn)5000

投資性房地產(chǎn)——成本4500

——公允價值變動300

貸：公允價值變動損益200

總之，企業(yè)采用公允價值計量模式，首先是核算復(fù)雜化，而且承受出現(xiàn)以上眾多挑戰(zhàn)的潛在風(fēng)險，并且這些挑戰(zhàn)一旦發(fā)生，利益損失將不可避免，因而企業(yè)對投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的采用應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度。

參考文獻(xiàn)

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