公允價值計量
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論文摘要本文從企業計量模式的選擇與應用來分析投資性房地產對企業利潤、所有者權益的影響，企業對投資性房地產準則的采用應持謹慎態度。
隨著我國房地產價格的節節攀高，在投資性房地產領域引入公允價值后，企業的經營業績與股東權益將會大幅提高。但統計資料表明，只有極少數上市公司的投資性房地產采用公允價值計量模式。在已披露2007年年報的1300多家上市公司中，僅9家上市公司選擇公允價值計量模式，并對股東權益進行了追溯調整，從2007年的中報來看，由投資性房地產的價值變化帶來的“公允價值變動損益”對上市公司盈利的影響還極少，對整個市值的影響可說是微不足道。為什么呢？我們先來看看新準則的規定。《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定，如果有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的投資性房地產，不計提折舊或攤銷，應當以資產負債表日的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。并特別規定，已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。筆者現從企業計量模式的選擇與應用來分析以上投資性房地產現象。
一、艱難選擇
主要有以下幾方面的原因導致企業摒棄公允價值計量模式：
一是公允價值計量的使用條件被嚴格限制。比如投資性房地產若采用公允價值模式計量，準則要求有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得，由于我國目前沒有完整的房地產估值體系，在中小城市幾乎沒有房地產中介市場，而許多上市公司的投資性房地產又在中小城市或是大城市的遠郊，取得符合準則要求的條件是比較困難的。因為需要說明什么是活躍市場、相似環境、用途、新舊等資產的交易價格。而涉及商業機密或者大宗大額交易不常見，交易價格的取得是有難度的，這樣企業不得不繼續采用成本計量模式。
二是稅收因素。在采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量后，肯定會導致大幅的資產增值，同時調增留存收益，目前財政部對這部分留存收益是否要征稅尚未做出明確規定，當前稅法對這部分增值收益征稅的可能性較小。但原來在成本計量模式下，雖然對投資性房地產按期計提折舊會減少其賬面利潤，但是折舊和攤銷卻可以起到抵稅效果，減少企業的現金流出。而引入公允價值模式后，折舊和攤銷抵稅功能的喪失肯定會導致企業大量的現金流出。
三是投資性房地產的市場價值難以準確估量。隨著我國經濟的快速發展，房地產從國家集體所有與使用到出讓給企業或個人使用，使得企業和個人在近幾年對房地產呈現剛性需求，導致房地產價格在這兩年集中瘋漲，僅2007年，全國各主要大中城市房地產價格幾乎每月漲幅在5％以上，有的超過10％，如果按照公允價值模式計量，企業每月的凈利潤都會受到公允價值變動的影響，呈現出較大的波動幅度。但是，新近出臺增征土地使用稅，征收土地閑置費等系列宏觀調控政策出臺，可能導致樓房出現“拐點”，如深圳等地最大的幾家樓市中介一夜縮減或倒閉，使得全國樓市馬上處于觀望狀態。所以公允價值是一把“雙刃劍”，既能帶來企業價值的提升也能導致企業價值的減少。如果投資性房地產由于不能轉讓兌現，一旦轉換為持有目的，其帶入的公允價值是正值的話，以后的折舊和攤銷金額將相應增大，成為減少利潤的因素。
四是企業會考慮成本效益原則。目前稅務部門不承認公允價值的稅前列支或稅前收入，因此對于以公允價值模式計量的投資性房地產公允價值變動進入利潤表的部分應進行納稅調整。企業出于成本效益原則，也會慎重應用公允價值計量模式。
二、應用
采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。現舉例說明：
1．外購或自建的房地產
［例1］：2007年1月1日，A公司與B公司協商，由B公司向A公司投入房產，雙方協商價為3000萬元。當日，A公司即將該房產出租給C公司，年租金300萬元，年終一次性付清。
2007年年底，該房產的公允價值為2800萬元，但2008年年底，該房產的公允價值升值至3200萬元。那么A公司的處理如下：獲得房產時，應當作分錄（單位：萬元）
借：投資性房地產3000
貸：實收資本或股本3000
2007年底取得租金時：
借：銀行存款300
貸：投資收益300
同時考慮房產的減值，作分錄：
借：公允價值變動損益200
貸：投資性房地產——公允價值變動200
2008年底收取租金時：
借：銀行存款300
貸：投資收益300
同時考慮增值作分錄：
借：投資性房地產——公允價值變動400
貸：公允價值變動損益400
2．自用轉投資性房地產
自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益（公允價值變動損益）；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益（資本公積）。振華股份公司因搬遷辦公樓，將原樓用于對外出租，該辦公樓的購置價為5億元，2008年1月1日，其辦公樓公允價值為3．5億元，已提折舊14500萬元，租賃期限為3年。設振華股份公司對投資性房地采用公允價值計量。分錄如下：（單位：萬元）
借：投資性房地產35000
公允價值變動損益500
累計折舊14500
貸：固定資產50000
3．投資性房地產轉自用
采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益；
振華股份公司將一棟出租用商務樓收回，作為辦公樓使用。20×8年正式開始自用，當日公允價值為5000萬元。該商務樓在轉換前采用公允價值計量。原賬面價值為4800萬元，其中成本為4500萬元，公允價值變動增值為300萬元。分錄如下：（單位：萬元）
借：固定資產5000
投資性房地產——成本4500
——公允價值變動300
貸：公允價值變動損益200
總之，企業采用公允價值計量模式，首先是核算復雜化，而且承受出現以上眾多挑戰的潛在風險，并且這些挑戰一旦發生，利益損失將不可避免，因而企業對投資性房地產準則的采用應持謹慎態度。
參考文獻
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