政府財(cái)政中的經(jīng)濟(jì)學(xué)實(shí)踐研究

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政府財(cái)政審計(jì)是現(xiàn)代政府審計(jì)制度的重要內(nèi)容，無論是審計(jì)理論界還是政府審計(jì)部門，一直都十分重視對這一問題的研究，探索政府財(cái)政審計(jì)中的一些深層次理論問題，這些問題歸納起來有三個方面，即為什么要實(shí)施政府財(cái)政審計(jì)、怎樣認(rèn)識政府財(cái)政審計(jì)的基本功能以及政府財(cái)政審計(jì)政策的選擇標(biāo)準(zhǔn)是什么等。上述三個方面的問題都與政府財(cái)政活動中會計(jì)信息配置特征有關(guān)。本文在分析政府財(cái)政活動中會計(jì)信息配置特征的基礎(chǔ)上，運(yùn)用政府經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本觀點(diǎn)分析上述三個基本理論問題。

一、不公平性：政府財(cái)政活動中會計(jì)信息配置的基本特征

政府財(cái)政活動中會計(jì)信息配置的不公平性（unequity）主要指政府財(cái)政活動的相關(guān)人獲取相關(guān)會計(jì)信息的機(jī)會不平等。與不公平性相對應(yīng)的概念是“公平”（equity）概念，其基本含義是機(jī)會平等。這里的“公平”概念不同于會計(jì)理論中的“公正”（justice）概念，前者是一種事前概念，后者是指實(shí)際結(jié)果的公平性，是一種事后概念。當(dāng)然，這兩個概念并非完全無關(guān)，增強(qiáng)機(jī)會的平等性可能會導(dǎo)致結(jié)果均等，但是，機(jī)會平等比結(jié)果均等更少具有平均主義色彩，從而可以刺激人們提高效率。在考察政府財(cái)政活動中餓會計(jì)信息配置問題時，政府部門的結(jié)果均等機(jī)制不僅消除了相關(guān)人搜集會計(jì)信息的動因，而且會破壞政府財(cái)政活動中公平與效率之間的均衡關(guān)系，因?yàn)椋凑掌骄髁x觀念，風(fēng)險承擔(dān)者不可能獲得額外風(fēng)險溢酬。因此，機(jī)會平等可以使公平與效率更好地統(tǒng)一起來。

在政府財(cái)政活動中，當(dāng)相關(guān)人對相關(guān)財(cái)政活動享有不同會計(jì)信息時，我們定義政府財(cái)政活動在會計(jì)信息配置上具有“機(jī)會不平等”的特征，即不公平性特征；反之，如果所有相關(guān)人都有同等機(jī)會享有相關(guān)政府財(cái)政活動的會計(jì)信息，則政府財(cái)政活動在會計(jì)信息配置上具有“機(jī)會平等”特征，即公平性特征，在這種狀態(tài)下，相關(guān)人之間的風(fēng)險預(yù)期報酬都是相等的。

我們知道，會計(jì)信息是資產(chǎn)定價分工和專業(yè)化的結(jié)果，從本質(zhì)上講來源于資產(chǎn)的所有權(quán)。只有首先占有資產(chǎn)（包括公共占有和私人占有），才有可能對資產(chǎn)定價和考核，才會出現(xiàn)遵照所有者意愿的確認(rèn)原則和計(jì)量屬性表達(dá)的財(cái)務(wù)會計(jì)信息。“企業(yè)”的出現(xiàn)導(dǎo)致資產(chǎn)定價的第一次分工，出現(xiàn)了對資產(chǎn)定價的企業(yè)定價制度。為什么會有企業(yè)呢？因?yàn)椋髽I(yè)能夠發(fā)現(xiàn)市場定價制度無法直接發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)價格，并且能夠以有效的方式節(jié)約考核和定價費(fèi)用。企業(yè)的定價過程就是企業(yè)搜集、評價和提供有關(guān)資產(chǎn)信息的過程。如果市場能夠直接對資產(chǎn)定價和考核，且沒有任何成本，就不會有企業(yè)，市場就會達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)（ParatoOptimality），財(cái)務(wù)會計(jì)信息處于完全狀態(tài)。“企業(yè)家”的出現(xiàn)改變了資產(chǎn)所有者的收益實(shí)現(xiàn)方式，進(jìn)一步導(dǎo)致資產(chǎn)定價的分工和專業(yè)化。資產(chǎn)所有者將對企業(yè)交易的定價權(quán)讓渡給“企業(yè)家”，代之以對“企業(yè)家”服務(wù)的考核，他們關(guān)心的不再是投入要素怎樣獲得報酬，而是通過誰獲得報酬以及如何在委托結(jié)構(gòu)中實(shí)現(xiàn)長期收益最大化。正是由于企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)信息不對稱，才使得資產(chǎn)所有者覺得有必要建立一種會計(jì)制度，連續(xù)地對“企業(yè)家”考核，于是，企業(yè)中就出現(xiàn)了專門向資產(chǎn)所有者提供的、用于實(shí)現(xiàn)其長期收益最大化的財(cái)務(wù)會計(jì)信息。因此，財(cái)務(wù)會計(jì)信息實(shí)際上是企業(yè)向資產(chǎn)所有者提供的一種財(cái)務(wù)信息，是資產(chǎn)所有者對“企業(yè)家”連續(xù)考核的結(jié)果。“企業(yè)家”享有資產(chǎn)所有者讓渡的資產(chǎn)定價權(quán)，并且負(fù)責(zé)生產(chǎn)和提供財(cái)務(wù)會計(jì)信息，如何提供、什么時候提供、提供多少財(cái)務(wù)會計(jì)信息等，完全取決于“企業(yè)家”的理性行為，這進(jìn)一步加劇了會計(jì)信息配置的不公平狀況。因此，只要資產(chǎn)所有權(quán)分布不均勻，只要企業(yè)組織存在，只要存在“企業(yè)家”與資產(chǎn)所有者在委托結(jié)構(gòu)中的利益沖突，財(cái)務(wù)會計(jì)信息配置就一定具有不公平性特征。

政府在市場經(jīng)濟(jì)活動中的功能增強(qiáng)，進(jìn)一步強(qiáng)化了會計(jì)信息配置的“天然”不平等性。會計(jì)信息主要由從事財(cái)政活動的“內(nèi)部人”提供和控制，而制定政府財(cái)政政策但遠(yuǎn)離財(cái)政活動的政府部門，以及其他利益相關(guān)的利害關(guān)系人，只能獲得由“內(nèi)部人”提供的會計(jì)信息，如何提供、什么時候提供、以及提供多少會計(jì)信息等，完全取決于“內(nèi)部人”的理性行為。這樣，會計(jì)信息在政府財(cái)政活動的“內(nèi)部人”和“外部人”之間的配置上有“天然”的不平等性。有人認(rèn)為，只要政府部門愿意，它們可以搜集相關(guān)會計(jì)信息，所以，政府部門之間的會計(jì)信息差別不應(yīng)該看作會計(jì)信息配置不平等（inequitable）。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，每個相關(guān)者都會主動地搜集信息，直到信息的邊際收益等于其邊際成本為止。R.Wilson(1975)證明，在信息生產(chǎn)過程中確實(shí)存在著報酬遞增效應(yīng)，即隨著信息規(guī)模增加，單位信息的成本下降，而其價值保持不變，結(jié)果是信息的預(yù)期報酬遞增，因此，一定會出現(xiàn)大規(guī)模信息生產(chǎn)者和使用者的壟斷行為。很明顯，弱勢相關(guān)人不可能公正地獲取信息，而強(qiáng)勢相關(guān)人總是能夠經(jīng)濟(jì)地取得信息，并因此獲取超額報酬。BaruchLev（1988）證明，假設(shè)投資規(guī)模大的投資者能夠經(jīng)濟(jì)地獲取信息，且這類信息具有報酬遞增的特征，他們預(yù)期獲得較高的超額報酬。由此可見，只要在政府財(cái)政活動中相關(guān)人在資源占有上是有差別的，會計(jì)信息配置總是不公平的，強(qiáng)勢相關(guān)人總是能夠經(jīng)濟(jì)地搜集并應(yīng)用會計(jì)信息，并因此獲得超額收益。

總之，根據(jù)現(xiàn)有的理論分析，我們可以得出結(jié)論，政府財(cái)政活動中會計(jì)信息配置“天然”地具有不平等性，會計(jì)信息配置越不平等，政府支出效率就越低，政府活動的負(fù)外部效應(yīng)就越強(qiáng)，政府的再分配功能會不斷減弱，政府在社會資源配置上的作用不斷下降，從而對整個市場形成負(fù)效應(yīng)。實(shí)施政府財(cái)政審計(jì)就是為了減緩會計(jì)信息配置不公平性所導(dǎo)致的這種負(fù)效應(yīng)。

二、帕累托改進(jìn)：政府財(cái)政審計(jì)的基本目的

政府財(cái)政活動中會計(jì)信息不公平的基本原因是信息完備者擁有信息優(yōu)勢（theinformationaladvantage），按照會計(jì)準(zhǔn)則定期公開披露相關(guān)會計(jì)信息和實(shí)施政府財(cái)政審計(jì)，就是為了抵減信息完備者的信息優(yōu)勢。根據(jù)政府經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本理論，政府財(cái)政審計(jì)的基本目的并不是以信息完備者的損失為代價保護(hù)信息不完備者，從而使整個社會的損失為零；相反，其基本目的應(yīng)該是減少信息不完備者的理性行為所導(dǎo)致的社會負(fù)效應(yīng)，從而增進(jìn)社會福利，這就是政府經(jīng)濟(jì)學(xué)中公共政策選擇所遵循的“帕累托改進(jìn)”原理。D.Friedman（1980）說：“在我們的社會中那種政府項(xiàng)目應(yīng)該幫助貧困者的要求是合理的，但是，這并不意味著貧困者受益以其他人的犧牲為代價，而是說，通過幫助貧困者而使社會上每個人都更好，幫助貧困者并不僅僅是使貧困者幸福的一種途徑，而是一種消除犯罪，……使我們城市更適宜住住的一種途徑，等等，從財(cái)富的觀點(diǎn)來看，從效用的觀點(diǎn)來看，它是一種帕累托改進(jìn)（Paretoimprovement）的再分配”。

人們通常認(rèn)為，在政府財(cái)政審計(jì)中應(yīng)該保護(hù)弱勢相關(guān)人，因?yàn)檫@些弱勢相關(guān)人通常受到財(cái)政活動中“內(nèi)部人”（insider）的擺布，他們不可能充分地享有相關(guān)信息。這種觀點(diǎn)在理論上是很難檢驗(yàn)的，S.Ross（1979）說：“內(nèi)部人和外部人之間信息監(jiān)管的公平收益是很難識別的，因?yàn)檫@種收益主要依賴于傳統(tǒng)觀點(diǎn)，即外部人受內(nèi)部人支配，因而需要受到保護(hù)”。事實(shí)上，弱勢相關(guān)人在信息享有權(quán)上的不平等問題不僅僅是一個保護(hù)問題，它至少涉及兩個更深層次的問題，即（1）弱勢相關(guān)人的權(quán)益保護(hù)是否可以以犧牲其他人的利益為代價；（2）強(qiáng)勢相關(guān)人的理性反映是否會在社會上形成負(fù)效應(yīng)。按照公開披露準(zhǔn)則將會計(jì)信息從信息完備者身上轉(zhuǎn)移到信息不完備者身上，并對會計(jì)信息公開披露實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，有利于帕累托改進(jìn)，也就是說，在會使部分相關(guān)人更好的同時不會使有些相關(guān)人的福利變壞，因?yàn)檫@會增加政府財(cái)政活動的風(fēng)險分擔(dān)（risk-sharing）的機(jī)會，降低會計(jì)信息的非對稱性。當(dāng)然，政府財(cái)政審計(jì)在實(shí)際效果上可能導(dǎo)致“純福利再分配”（purewelfareredistribution），即部分相關(guān)人的福利改進(jìn)以其他人的犧牲為代價，這是政府財(cái)政審計(jì)在實(shí)踐中的附帶產(chǎn)品。必須強(qiáng)調(diào)的是，即使這種再分配情況出現(xiàn)，它也不能成為判斷政府財(cái)政審計(jì)是否有效的依據(jù)，政府財(cái)政活動中會計(jì)信息不對稱在社會上或市場中形成負(fù)效應(yīng)的可能性，才是我們判斷政府財(cái)政審計(jì)有效性的基本依據(jù)，因?yàn)椋@種負(fù)效應(yīng)對市場的破壞力遠(yuǎn)遠(yuǎn)地大于財(cái)富再分配所造成的后果，政府財(cái)政活動的主要功能是為了支撐整個市場。

政府財(cái)政審計(jì)會降低會計(jì)信息供給效率，但是，如果不對會計(jì)信息實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，會進(jìn)一步加劇會計(jì)信息配置的不公平性。這就涉及到這樣一個問題，即松散的、自我約束的會計(jì)信息披露是否可以實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息配置的公平性？Baruchlew（1988）認(rèn)為，如果會計(jì)信息非對稱性狀態(tài)只在較小的范圍中存在，會計(jì)信息的自愿披露（voluntaryrelease）可以消除信息的非對稱性；如果在資本市場中廣泛地存在會計(jì)信息非對稱性狀態(tài)，自愿披露無法消除信息的非對稱性，因?yàn)椋畔⑼陚湔邚膶Ｓ行畔⒅蝎@得的私人利得遠(yuǎn)遠(yuǎn)地大于市場中信息非對稱性所造成的損失。按照S.A.Ross（1979）的信息披露原則，會計(jì)信息的提供者只有在自身利益驅(qū)使下才會自愿地披露會計(jì)信息，私人動機(jī)只會使信息披露處于一種次優(yōu)水平（suboptimallevel）。B.Lew和Penman（1987）的研究進(jìn)一步驗(yàn)證了上述分析，他們認(rèn)為，除非投資者知道管理者擁有所需要的信息，否則，管理者沒有動機(jī)主動地披露相關(guān)會計(jì)信息，因此，依靠信息披露者自律并自動地披露會計(jì)信息，不可能實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息配置的公平性。

三、公平導(dǎo)向的利益標(biāo)準(zhǔn)：政府財(cái)政審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的基本導(dǎo)向

會計(jì)信息供給具有非惟一性特征，即按照不同定價標(biāo)準(zhǔn)對同一資產(chǎn)定價，會形成不同的會計(jì)信息。會計(jì)信息的質(zhì)量特征，即相關(guān)性（relevence）、可計(jì)量性（measurability）和可靠性（reliability），是會計(jì)政策選擇的結(jié)果。同時，在政府財(cái)政活動中會計(jì)信息使用者具有多樣化的特征，他們的能力和偏好各不相同，擁有的信息也不相同。更重要的是，會計(jì)信息披露涉及到不同利益團(tuán)體的利益。因此，合理地確定政府財(cái)政審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，是有效實(shí)施政府財(cái)政審計(jì)的基本前提。

在會計(jì)信息使用者具有多樣化特征的條件下，政府財(cái)政審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇導(dǎo)向是什么呢？我們知道，政府財(cái)政審計(jì)的基本目的是為了消除相關(guān)人在分享會計(jì)信息上的不公平性，以改進(jìn)全體參與人的整體福利，因此，政府財(cái)政審計(jì)的基本標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是公平導(dǎo)向（equity-oriented）的利益標(biāo)準(zhǔn)，即政府財(cái)政審計(jì)應(yīng)該有利于信息不完備者的利益，不應(yīng)該僅僅局限于信息完備者的利益。公平導(dǎo)向的利益標(biāo)準(zhǔn)是政府公共政策選擇的基本標(biāo)準(zhǔn)，在政府財(cái)政審計(jì)中應(yīng)用這一標(biāo)準(zhǔn)，可以降低政府財(cái)政活動中會計(jì)信息的非對稱性，減緩會計(jì)信息配置不公平帶來的負(fù)效應(yīng)。

政府財(cái)政審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇導(dǎo)向涉及到對財(cái)務(wù)會計(jì)基本目標(biāo)的認(rèn)識。FASB（1976）說：“財(cái)務(wù)報告的主要作用是為投資者和債權(quán)人提供對評估未來投資風(fēng)險和報酬有用的信息。”提出所謂“決策有用論”。FASB的“決策有用論”沒有反映出會計(jì)信息配置的“天然”不平等特征，也沒有反映出會計(jì)信息使用者多樣化的特征，更沒有反映出會計(jì)信息使用者之間的利益沖突，所以，它不能夠成為政府財(cái)政審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇導(dǎo)向的理論依據(jù)。事實(shí)上，“決策有用論”在理論上一直受到會計(jì)學(xué)家的質(zhì)疑，BaruchLew（1988）認(rèn)為，會計(jì)信息的有用性帶有很明顯的投資者主觀判斷（judgment）和推斷（speculation）色彩，對某一投資者決策有用的信息，對另一投資者決策可能是無關(guān)的，他總結(jié)出會計(jì)信息的基本特征，即會計(jì)信息的相關(guān)性并不能夠在撇開具體決策內(nèi)容的條件下確定，在資本市場中并不存在著絕對的、對所有投資者決策有用的會計(jì)信息。他以財(cái)務(wù)報告公開披露中的盈余預(yù)測為例說明這一論斷。管理者的盈余預(yù)測是一個綜合性較強(qiáng)的問題，它涉及到預(yù)測質(zhì)量、管理者和審計(jì)人員的法律責(zé)任、管理者的道德風(fēng)險和公司經(jīng)營秘密等，從“決策有用論”角度，我們很難解釋為什么要對盈余預(yù)測監(jiān)管，但是，從會計(jì)信息公平性的角度，這一問題是不難理解的，它至少說明（1）未來盈余預(yù)測的信息是不公平分布的，主要由公司內(nèi)部人、銀行、主要投資者知道這一信息；（2）某些投資者在決策中使用這一信息會形成超額報酬（excessreturns），這兩點(diǎn)事實(shí)是對財(cái)務(wù)報表中盈余預(yù)測披露監(jiān)管的基本依據(jù)。我國會計(jì)學(xué)家郭道楊教授在考察英美法系的會計(jì)法律制度體系后得出結(jié)論，“維護(hù)與保護(hù)市場經(jīng)濟(jì)下的所有者權(quán)益問題是會計(jì)法律制度建立的出發(fā)點(diǎn)，也是作為它的基本體系最終得以構(gòu)建起來的落腳之點(diǎn)。”

政府財(cái)政審計(jì)中的公平導(dǎo)向利益標(biāo)準(zhǔn)是投資者權(quán)益保護(hù)理論的進(jìn)一步深化，它要求政府審計(jì)部門在財(cái)政審計(jì)中把相關(guān)人者分為信息完備者和信息不完備者兩大類，政府財(cái)政審計(jì)應(yīng)該偏重于保護(hù)信息不完備者的權(quán)益，同時不以犧牲信息完備者的權(quán)益為代價。或許有人認(rèn)為，信息完備者獲取信息總是有成本的，他們應(yīng)該利用這些信息獲得超額補(bǔ)償。根據(jù)投資決策的成本-收益分析，信息完備者的超額補(bǔ)償要求是合理的，但是，公平導(dǎo)向的利益標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為，任何信息都有直接或間接成本，不管信息的成本和來源如何，只要這些信息分布是非對稱的，就一定會導(dǎo)致社會負(fù)效應(yīng)。公平導(dǎo)向的利益標(biāo)準(zhǔn)主要是為減緩這種社會負(fù)效應(yīng)而設(shè)計(jì)的，可以在總體上使市場的超額預(yù)期報酬逐漸變小，改進(jìn)全體投資者的福利，并且不會抑制相關(guān)人搜集會計(jì)信息的動機(jī)。

四、結(jié)語

本文運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的均衡分析方法和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的有關(guān)原理，考察了政府財(cái)政審計(jì)涉及到的基本理論問題，得到如下結(jié)論：

1．在政府財(cái)政活動中會計(jì)信息配置“天然”地具有不公平性特征，只有在帕累托最優(yōu)的經(jīng)濟(jì)狀態(tài)中，其不公平性特征才會消失。

2．在政府財(cái)政活動中，會計(jì)信息配置越不平等，政府支出效率就越低，政府活動的負(fù)外部效應(yīng)就越強(qiáng)，政府的再分配功能會不斷減弱，政府在社會資源配置上的作用不斷下降，從而對整個市場形成負(fù)效應(yīng)。實(shí)施政府財(cái)政審計(jì)就是為了減緩會計(jì)信息配置不公平性所導(dǎo)致的這種負(fù)效應(yīng)。

3．政府財(cái)政審計(jì)的基本目的是保護(hù)信息不完備者的權(quán)益，同時不以犧牲信息完備者的權(quán)益為代價，以增進(jìn)全體投資者的福利，實(shí)現(xiàn)“帕累托改進(jìn)”。

4．公平導(dǎo)向的利益標(biāo)準(zhǔn)是政府財(cái)政審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的基本導(dǎo)向，它要求給相關(guān)人提供盡量公平的享有會計(jì)信息的機(jī)會，同時，盡量減少會計(jì)信息供給中效率和公平之間的沖突。