新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

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2006年2月15日，財(cái)政部頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和審計(jì)準(zhǔn)則體系，其中新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將于2007年1月1日起首先在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行，這是我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)發(fā)展史上新的里程碑。本文分析了新準(zhǔn)則頒布的必然性，并進(jìn)一步分析其存在的不足和實(shí)施中將會(huì)遇到的挑戰(zhàn)，在此基礎(chǔ)上提出自己的意見(jiàn)，以期推動(dòng)對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論研究并指導(dǎo)其實(shí)務(wù)操作。

一、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的必然性

1.完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的需要。當(dāng)前，我國(guó)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展，制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可比、有用，是降低交易成本的重要手段和途徑，是促進(jìn)資金有效流動(dòng)，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，避免無(wú)效投資和資金浪費(fèi)的重要舉措，是深化企業(yè)改革、金融改革和資本市場(chǎng)健康發(fā)展的重要基礎(chǔ)。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同化的需要。目前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球化趨同已經(jīng)成為不可阻擋的潮流，而且最近幾年趨勢(shì)越來(lái)越明顯。截至2005年，已經(jīng)有97個(gè)國(guó)家表示將直接采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事（IASB）制定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)開(kāi)放程度越來(lái)越高，活躍在國(guó)際貿(mào)易和境外資本市場(chǎng)的中國(guó)企業(yè)更需要我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化，從而為全球投資者提供更加透明可靠的財(cái)務(wù)信息，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。面對(duì)全球化趨勢(shì)，國(guó)內(nèi)的各種制度要按照國(guó)際規(guī)則來(lái)進(jìn)行修改變化，尤其是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

3.適應(yīng)我國(guó)會(huì)計(jì)法律發(fā)展的必然要求。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》必須與我國(guó)的法律要求和具體實(shí)際相適應(yīng)。原先的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》尤其是基本準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，已經(jīng)與上述法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定產(chǎn)生了不一致的地方，需要加以修改。因此中國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立是我國(guó)會(huì)計(jì)法律發(fā)展的必然要求。

二、新準(zhǔn)則存在的問(wèn)題

與舊準(zhǔn)則相比，我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在創(chuàng)新變革方面取得了很大進(jìn)步，但也存在一些不足之處和挑戰(zhàn)，應(yīng)該引起我們的重視。

1.公允價(jià)值的運(yùn)用?！肮蕛r(jià)值”是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~，是國(guó)際上普遍采用的觀點(diǎn)。新準(zhǔn)則中對(duì)于債務(wù)重組、非貨幣性交換、企業(yè)合并所涉及的資產(chǎn)以及投資性房地產(chǎn)和金融工具等的核算都大量地用到了公允價(jià)值，這就無(wú)疑會(huì)增加企業(yè)操縱價(jià)值或利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)?，公允價(jià)值在缺乏判斷的可靠依據(jù)時(shí)（如市場(chǎng)交易不活躍、缺乏市場(chǎng)可比價(jià)格時(shí)），很難做到完全公允，企業(yè)很有可能會(huì)把他作為操作利潤(rùn)的工具。其次，市場(chǎng)機(jī)制不健全，公允價(jià)值評(píng)估的中介機(jī)構(gòu)的道德水平和專業(yè)水平都有待提高，同時(shí)我國(guó)的資本市場(chǎng)還十分混亂，投資者和監(jiān)管者對(duì)企業(yè)的收入、凈收益指標(biāo)的重視可能促使管理層通過(guò)不恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估公允價(jià)值來(lái)做手腳，操縱利潤(rùn)，所以說(shuō)公允價(jià)值的確定在實(shí)際操作中較為困難。

2.無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定。無(wú)形資產(chǎn)在高新科技類的上市公司所占的比重越來(lái)越大，為了對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行公允客觀的確認(rèn)和計(jì)量，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相應(yīng)增加了相關(guān)條款。新準(zhǔn)則將企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用劃分為研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段，允許開(kāi)發(fā)支出資本化，大大降低了無(wú)形資產(chǎn)攤銷對(duì)當(dāng)期的影響。盡管新準(zhǔn)則對(duì)公司的研究階段和開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行了定義區(qū)分，但實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜，很難準(zhǔn)確區(qū)分研究和開(kāi)發(fā)階段，容易成為利潤(rùn)調(diào)節(jié)的新手段?，F(xiàn)實(shí)情況下，上市公司很容易根據(jù)自己的需要?jiǎng)澐盅芯亢烷_(kāi)發(fā)階段，決定研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化分界點(diǎn)，輕松地達(dá)到進(jìn)行操縱業(yè)績(jī)的目的。

另外，由于無(wú)形資產(chǎn)的特殊性，對(duì)其預(yù)計(jì)使用壽命及未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式真正有發(fā)言權(quán)的，只有上市公司內(nèi)部的研發(fā)人員，而企業(yè)管理層很容易指使研發(fā)人員隨意改變攤銷期限和方法，來(lái)粉飾報(bào)表。

3.固定資產(chǎn)的規(guī)定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》雖然規(guī)定了只有在固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變時(shí)，企業(yè)才能調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊方法，但是由于固定資產(chǎn)的金額一般都比較大，企業(yè)只需通過(guò)對(duì)折舊進(jìn)行調(diào)整，就可以對(duì)業(yè)績(jī)進(jìn)行調(diào)控。而新準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限、折舊方法、預(yù)計(jì)凈殘值的改變都采用未來(lái)適用法，不用追溯調(diào)整，這都會(huì)增加具體操作過(guò)程中的不確定性。

4.債務(wù)重組的規(guī)定。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)定對(duì)于債權(quán)人的讓步，不再計(jì)入資本公積，而是確認(rèn)債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于陷入財(cái)務(wù)困境的上市公司，控股股東或利益相關(guān)方出于自身利益考慮，往往通過(guò)債務(wù)重組的債務(wù)豁免增加利潤(rùn)。一些上市公司的大股東在連年虧損的情況下，通過(guò)大規(guī)模債務(wù)重組為公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，大幅提高利潤(rùn)，以此達(dá)到操縱利潤(rùn)或保住“殼資源”的目的。

除此之外，新準(zhǔn)則實(shí)施效果還將遇到的新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)渡的挑戰(zhàn)，企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的挑戰(zhàn)。

三、解決問(wèn)題的建議

1.規(guī)范上市公司行為。為了減少上市公司利潤(rùn)操縱的空間，當(dāng)前一項(xiàng)重點(diǎn)任務(wù)，是要防范和堅(jiān)決抵制極少數(shù)上市公司利用新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換之際操縱損益的行為。

第一，加大對(duì)資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)的監(jiān)管力度，健全有效的內(nèi)部控制。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，打造一個(gè)完備的企業(yè)和事務(wù)所內(nèi)部控制體系的任務(wù)也相應(yīng)凸顯。健全有效的內(nèi)部控制，是促進(jìn)實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量、保證資產(chǎn)安全完整的“防火墻”。

第二，健全法律制度，加大上市公司違規(guī)成本。目前，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)開(kāi)放程度越來(lái)越高，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同明顯。但如果我國(guó)財(cái)務(wù)舞弊情況嚴(yán)重，使投資者喪失在我國(guó)投資的信心，那么對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)將會(huì)產(chǎn)生大的損失。因此，必須健全我國(guó)的法律機(jī)制，加大對(duì)上市公司違規(guī)行為的處罰力度，提高處罰效率，對(duì)中介機(jī)構(gòu)——包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)在內(nèi)的違規(guī)進(jìn)行嚴(yán)格的懲處。

2.確保新舊準(zhǔn)則順利過(guò)渡。財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等政府監(jiān)管部門(mén)目前已充分估計(jì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接中出現(xiàn)的問(wèn)題，要求從我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為。在過(guò)渡期間，規(guī)定上市公司應(yīng)以重要性原則為基礎(chǔ)，遵循謹(jǐn)慎性原則，對(duì)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重點(diǎn)問(wèn)題予以充分關(guān)注，確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)、準(zhǔn)確和完整。另外相關(guān)部門(mén)和組織應(yīng)該組織企業(yè)做好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和貫徹執(zhí)行工作，要求企業(yè)深入領(lǐng)會(huì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要意義，認(rèn)真組織企業(yè)對(duì)于新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)工作，并結(jié)合企業(yè)的實(shí)際，督促企業(yè)分批執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，中小企業(yè)力爭(zhēng)在2008年底之前全面執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

3.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員道德和專業(yè)素質(zhì)。盡管我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)不斷完善并與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，但是法規(guī)并不能涵蓋道德，更不能替代道德，還要不斷提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，樹(shù)立創(chuàng)新意識(shí)，強(qiáng)化終身學(xué)習(xí)的理念；其次，樹(shù)立正確的世界觀、人生觀、價(jià)值觀，強(qiáng)化職業(yè)道德意識(shí)。隨著社會(huì)的發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求越來(lái)越高，會(huì)計(jì)職業(yè)道德是會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的重要體現(xiàn)。一個(gè)高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)做到愛(ài)崗敬業(yè)，提高專業(yè)勝任能力。這不僅是會(huì)計(jì)職業(yè)道德的主要內(nèi)容，也是會(huì)計(jì)人員遵循會(huì)計(jì)職業(yè)道德的可靠保證。