管理會計創造

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【摘要】隨著企業活動向全球一體化方向的不斷邁進，管理會計研究也呈現出全球一體化的趨勢。本文通過介紹日本管理會計的典型之一——成本企畫的特征，探討ABC的日本式接受模式，闡明筆者提出的今后成本企畫和ABC相統合的發展方向，并從文化的多層性這一觀點出發，進一步論述管理會計的接受和創造問題。

【關鍵詞】成本企畫；ABC；接受；創造

一、前言

隨著企業活動向全球一體化方向的不斷邁進，管理會計的研究也呈現出全球一體化的趨勢。在亞洲特別是在中國，早在數年前就開始了對管理會計的研究。這些年來，管理會計研究的內容和方法更加多樣化。為使管理會計得到進一步發展，從事管理會計研究和實踐的學者、專業機構和顧問之間應當加強交流，在學習傳統知識的同時，還要共同學習、相互切磋，共同構筑能夠創造出革新性思想和方法的“場所”，構建新的管理會計框架。

日本對于ABC的研究，是在20世紀90年代對庫珀（R.Cooper）和卡普蘭（R.Kaplan）（KaplanCooper，1998；Brimson，1991）等理論的論述和考證以及CAM-I等產學共同機構的研究項目（Player＆Keys，1995）的影響下不斷發展的（櫻井，1991；吉川，1996）②。

在實務界，由于咨詢公司的支持，ABC主要應用于金融機構、公共團體③等一直不具備以管理為目的的成本計算體系的部門（日本會計研究學會1999，118頁，安達信1997）。應當注意的是，有些制造業即使引進了ABC，也只是局限于物流等特定的職能④。

是什么原因促成了上述狀況的形成呢？與日本的狀況形成對照的是，在中國相繼出現了很多引進ABC的案例。造成中日差異的根本原因是什么？這種差異是否由于中日管理會計的理論和實務方面的差異所造成呢？

本文通過介紹日本管理會計的典型之一——成本企畫的特征，探討ABC的日本式的接受模式，闡明筆者對于成本企畫和ABC統合的發展方向，并從文化的多層性這一觀點出發，進一步論述管理會計的接受和創造問題（岡野，2006）。

二、日本式管理會計和成本企畫

在計算結構和管理的運用模式兩個方面，成本企畫（targetcosting，targetcostmanagement）同傳統的會計截然不同，而且從世界水平來看，成本企畫也具有很多獨特之處。

成本企畫被試點應用于歐美及亞洲的家電和與汽車有關的跨國企業，并在適應這些企業或產業的特征下形成了獨特的風格，因此，對于成本企畫應從本文稍后即將論述的文化的多層性這一視角來理解（Okano&Suzuki，2006；岡野，2006）。這里把成本企畫的特征概括為以下六點并對其分別進行闡述，這些反映了岡野（2003）提出的包含分職能管理、現場／現物主義、自主性的強調、源流管理和筑入等四點在內的日本式經營體系的特征；反之，這種計算體系又構建了日本式經營體系。

（一）向一個單位的產品／服務收斂

成本企畫的特征之一是將一個單位的產品／服務的成本作為一切計算的出發點。其主要目的是從計算體系中極力消除間接費用，以避免成本受到生產數量的影響而發生大的變動，而且其中隱含著“對于顧客來說，他們本身所購買的一件產品就是其全部”的這一意圖。

匯集到一個單位的產品／服務的思想同原來的以分配間接費用為前提的會計思想是互不相容的。為使一個單位的產品／服務的成本收斂，必須把前提置于在開發階段尚未確定的事項上，同時有必要事先確定計算（calculation）原則。以下論述的幾點與此相關。（邯鋼模型以目標總成本為基點，而日本的成本企畫是產品／服務的一個單位的計算）。

（二）原單位和計算率

成本＝原單位×計算率

成本計算的邏輯是把原單位（物量單位）乘以計算率的結果作為成本企畫的對象。掌握成本的模式多種多樣，而且因職能或經驗、文化而不同。這些差異要求在產品開發人員之間分攤任務的同時，還需要把不同的事實（現場）統一為一體。也就是說，需要一個使其可視化，或者超越會計的不可視性（invisibility）（岡野，1995）的體系或理論⑤。

所有這些都以技術性的成本的理解方法作為基礎，即以設計人員為中心，通過改善設計圖紙來減少原單位的活動即為成本企畫。例如，把點焊接數從三個減少到兩個。

與此相對，設備投資計劃是以生產技術人員為主導所實施的通過有效地利用設備來降低計算率，進而降低原單位的成本的活動。比如，通過設備的共同使用和對現有設備的有效利用來實現降低每個打點的成本的目的。

20世紀80年代以后，快速地引進FA和CIM而導致設備投資額的急劇增加進一步加速了成本企畫和設備投資計劃的分離。近年來，隨著全球一體化和競爭的加劇，這種分離逐漸被重新認識，作為與全公司型的產品開發有關的綜合性管理活動的成本企畫的重要性在逐漸提高。

→成本企畫：設計工程師＋供應／采購（＝>原單位）

成本企畫

→設備投資計劃：生產技術工程師＋會計（＝>計算率）

圖1成本企畫的二分化

（三）成本的兩個維度：“發生”和“決定”

成本企畫不同于把成本的“發生”作為對象的傳統的成本核算，而著眼于成本的“決定”，是在開始生產階段以前實施決定層面的成本管理。它是一種使用名為“設計成本”的“特殊成本”的“假想計算”，而且這種方法使計算的基礎從（與責任密切相關的）“場所”的計算轉移到了（暫且放棄責任的）“物”的計算。

也就是說，一方面，通過將設計階段的前提在新舊產品上進行對照，并消除與生產或供應有關的要素的計算，在設計階段計算即得到“確定”；另一方面，生產活動正式開始以后，通過生產階段的計算和設計階段的計算的磨合來避免二者之間產生大幅度的背離。

它的建立并非著眼于成本的“發生”過程，而是著眼于成本的“決定”過程，并試圖控制成本的“決定”過程這一認識基礎之上的。換言之，它的基本思想是在零部件的設計圖被確定之前的圖紙描畫階段就開始預測目標成本，在收益性的框架中試圖保持全部產品同零部件成本之間的平衡（筑入是由這種平衡和市場的倒算的結合而導致的）。

在日本，要求供應商也要實施上述同樣的管理流程。在現有的由供應商負責主要設計的企業中，可以說這種方法對于總裝廠和供應商雙方都是很有意義的。對總裝廠來說，即使在沒有成本數據的情況下，也可以根據供應商提出的建議來降低成本。而供應商則可以通過與總裝廠的相互學習順利地向其他組裝廠銷售自己的產品。承認圖和貸與圖中的成本結構并非相同，這種差異是由日本式組織間關系所引起的。

在以上所論述的成本企畫的事例中，批量生產（設計成本）和批量生產后（實際成本／標準成本）創造出了不同的成本概念。但是，即使在量產以前的生產準備和產品設計、產品設計和工程設計、質量管理和生產管理等各種階段也有可能產生成本概念的差異。

從某種意義上來說，這種差異的產生是理所當然的，也是實際上已經產生的。越是追溯源流管理，這種差異的產生越是不可避免，唯一的選擇就是針對其不同的目的，構建計算體系。這樣，包括開發在內的量產階段前的計算和量產后的計算就成了各自自行實施并完成的流程，而且計算上在不具備全體相關性的情況下實施PDCA（plan-do-check-action）。（四）埋置于組織內部的全公司活動：會計的分散化和責任會計的揚棄

成本企畫的特征在于它不僅要管理成本，而且要同時管理質量、成本、交貨期和效益性（比如說環保）。在成本企畫的各個流程中，通過日本式“分職能管理體制”，構建相關組織都能參與的不同的質量或成本管理的職能體制。這樣，將并非是管理會計史中一直所主張的“工程師”和“會計”的對立或相互關系，而是管理會計職能被分散到了“設計”和“生產技術”、“采購”、“營銷”等部門之中。另外，不僅要使設計、開發部門，還要使采購、生產技術、營銷等部門在早期就參與的思想也是成本企畫最具特征的地方。就開發方法來說，重要的是應著眼于橄欖球形式而不是接力形式。成本企畫重視過程而不是結果，而且是針對設計開發或生產準備等流程管理的具體問題所構建起來的。

一方面，成本企畫具有作為分產品、長期預算管理的特征，另一方面，它的思想又不同于預算，它已超越了部門計算或各種各樣的制約。所謂的從“場所”的計算到“物”的計算所描述的正是這一點。

這一特征直接牽涉到對責任會計的揚棄，而且對日本式管理會計的形成有重要意義（岡野，1995、2002、2004；岡野等，2004）。也就是說，與Miller（1994）所提出的為會計所利用的估算觀點相背離。雖然Clark（1923）所提出的“不同的目的要有不同的成本”這一主張在管理會計的歷史上具有深遠的意義，但是，可以說豐田成本企畫的根本思想已遠遠超出了這一理論。通常認為，不能把成本理解為作為活動的結果而被客觀計算出來的概念，而應把它理解為創造符合特定目的的成本本身的一種概念。

豐田在20世紀60年代后期在花冠的開發上引進了CE制度（當時是“主查”），采取CE持有機動成本等賦予CE隨意處理權的方式來保持開發項目的活力。可是從近年的CCC221到VI活動的發展來看，豐田已經脫離了這種分項目的計算體系，而將目標放在更趨向于源流管理的重要產品的開發層面。

（五）目標成本的測定（是差額還是絕對值）

這一點涉及成本中包含哪些費用、是本期產品和下期產品之間的差額還是新產品的絕對值等成本的歸集問題。

前者包含兩種情況，一種是從開發階段到生產準備階段，把成本計算的范圍一貫只限于幾項費用的情況（例如豐田公司限定于設計成本和加工費用）；另一種是（如松下電器公司所實施的）根據開發的不同階段追加費用的情況。就這一點可以從兩種情況來考慮：一是把成本工程師式的思想放在首位；另一種是把零部件采購的觀點放在首位。特別是后者，把特定的供應商的交易關系作為前提時，由于只考慮本期產品和下期產品的差額比較方便，因而企業間的關系能夠反映計算體系的模式，可是也很容易導致漸進主義這一弊病的產生。

筆者在這里應用豐田的事例進一步說明這個問題。進入2000年后，豐田受到競爭條件的變化和全球一體化的影響，把差額改為絕對值，開始重視CCC221和VI等處于上游階段的產品開發項目乃至技術開發階段的戰略性產品為對象的成本企畫活動（岡野，2003）。

（六）倒算（以市場為導向的計算）和目標成本設定的前提條件

成本企畫也稱逆算，顧名思義，它是以在市場上由顧客評定的價格作為其思想的出發點。但是，應當注意的是確定目標成本的前提條件并非僅此一點，除了把銷售價格作為目標以外，還要以生產數量（營銷策劃部門）、設備投資和工時（生產技術部門）、在哪個工廠生產（生產管理部）等作為制定價格的前提條件，所有這些都是由成本企畫相關的會議團體來協商決定的。另外，這種方法與不同產品項目的目標都是由各自的責任部門為主導進行設定的結構密切相關，并且以同目標各方管理的有機結合作為其前提。

通過以上探討可以看出：發展至今的成本企畫兼有日本式經營體系的特征。換言之，作為成本企畫的前提之一的橫向型管理體制是對分職能管理體制的擴展。為避免會計的不可視性，著眼于成本的決定層面，主要使用技術層面的成本的計算方法是在現場／現物主義的構思中誕生出來的。另外，在各種不同形式的組織（間）學習的結構的前提之中一直存在著對于自主性的強調，而且，之所以著眼于成本的發生和決定的相關性是由于其內部隱含著

三、會計文化的多層性：新制度主義會計學

企業環境的變化導致了會計模式的變遷，同時，會計模式的變遷也影響了企業活動。若想描述會計和企業活動的這種雙向性的關系的歷史，不能把會計僅僅理解為記錄和報告經濟活動的“事實”的某種普通工具，而必須把會計理解為對尋求當今我們所生活的世界和社會現實的類型、向企業或個人所展示的選擇項的方法、管理和組織多種多樣的活動或過程的方法和統治他人或自身的方法等產生影響的一系列的“實踐”（Hopwood&Miller，1994；Miller&O''''Leary，1994；Loft，1994；岡野等，2004）。

若想敘述這種“實踐的歷史”，就要吸收從社會史和文化史的各種各樣的方法中得出的見解。需要強調的是，文化是創造個人或集團的東西，同時它又是一個群體共享的東西，因此，應當在考慮創造者、文化財產和享受它們的個人或集團這三者之間的相互關系的基礎上來追溯文化的發展，但是，如果脫離其之所以產生的社會形態是無法進行論述的（阿部等，2002）⑥。在這里，“創造”主體同“群體共享”主體的交流是至關緊要的。

另外，岡野（2003）認為，分別被“埋置”于⑦技術、采購、生產、會計、營銷等組織的各種不同的會計職能使相互持不同認識的人們能夠進行交流的“空間”和“場所”（arena）即為成本企畫。

在成本企畫的二分化中已論述過，雖然它屬于技術領域，但是同產品（設計）技術和生產技術屬不同的專業領域，在認識方法上也存在很大差異，而且在組織方面的利害關系上也是不一樣的。在全球一體化的環境中，為了使其作為可以信賴的經營體系而得到廣泛認同，不僅要求目標成本和目標利益等“計算體系”成為“共通語言”，還要明確其與包含人事評價在內的“經營體系”及“社會體系”的關系。在這一分析過程中能夠發揮重要作用的就是“文化”。

在這種背景（context）下，會計被理解為計算實踐的被制度化的“構建物”，而且被認為它不是反映經濟現實的“鏡子＝技法”，而是構建現實的一種“技術”。另外，通過各自所持有的知識和對于場所的認識以及在社會上“被認為是理所當然的”認識，成本被認為是由社會所構成，但是究竟如何構成還要視狀況而定⑧。

對于岡野（2002，2003）提出的分職能管理、現場／現物主義、自主性的強調和源流管理等日本式經營體系的四個特征，需要記述通過把這些特征聯系起來所構成的核心“技術”的過程，而對于這一過程的記述本身就成了“新的歷史”⑨。

這樣就可以看清這四種特征的狀態即日本文化的原型或隱型（archetype）⑩（加藤等，2004）。換言之，正如砂土的堆積形成了地層一樣，可以假設各種不同文化的堆積形成了多層性文化的地層。其中，不但包括個人或個別層面的多層性，而且還包括組織間或企業間甚至社會層面的多層性。總之，筆者想把多層性理解為包含多樣性和（僅存在于一個要素內的）多義性在內的一種概念。

成本企畫是新產品開發的可計算的“間”（calculablespace），包括時間和空間這兩個“間”。時間是指成本的“決定”和“發生”這兩個時間；而空間是指各自的“現場”（與責任制掛鉤的類似于場所的空間）和（與責任脫鉤的）產品項目這兩個空間四、ABC的接受形態與成本企畫和ABC的統合

在歐美，可以說ABC被列為相關性喪失時代（Johnson&Kaplan，1987）的管理會計的“救世主”。自約翰遜（H.T.Johnson）和卡普蘭（R.S.Kaplan）兩位教授批判管理會計信息“過于扭曲（toodistorted）、過于籠統（tooaggregated）、過于遲緩（toolate），所以不能成為經營的指南針”（Johnson&Kaplan，1987）以來，西方會計界對管理會計的領域進行了各種各樣新的嘗試，對于平衡記分卡（BSC，balancedscorecard）等管理會計的研究開始活躍起來。

誠然，庫珀（R.Cooper）和卡普蘭兩位教授理論所產生的深遠影響不容忽視，但是，約翰遜對于ABC在日本的普及起到了非常大的作用。一般認為，約翰遜對于ABC的見解所發生的變化{11}對于以ABC為中心的管理會計的本質的理解來說隱含著重要的含義。約翰遜同庫珀和卡普蘭進行共同研究的時期和發表“It''''stimetostopoversellingABC”這一論文的時期之間的差異受到關注。是什么使他改變了對于ABC的看法呢？他在1991發表的“RelevanceLost：AfterFiveYears”論文中，對于自身思想的變化作了如下描述：

“比起自己在五年前所描述并公開的理論，現在我更能鮮明地提出解決的辦法。二戰以后管理會計所引發的問題，原因并不在于管理會計信息的貧乏，而在于‘把管理會計應用于業務控制’。戰后對美國企業的疾病起到了催化作用的正是‘為了控制業務而使用會計信息’這一做法本身，管理會計的內容并不是由于不能適應諸多新條件而變得陳腐的。”

約翰遜又進一步在1992年所出版的“RelevanceRegained：FromTop-DownControltoBottom-UpEmpowerment”一書中，以“相關性的喪失”的再現，對ABC進行了批判{12}，并指出，“由于以作業為基準的成本管理方法不能創造流程路徑，且不以顧客為導向，因此它是不可能得出為創造持續性流程改善的自下而上的思想的”。

可以把約翰遜主張的要點概括為使用以主計長為中心的管理會計的企業管理的局限性。更具體地說，被扭曲的間接費用的分配隱蓋了成本的構成，用ABC計算出的成本只是改變了決策，并不能改變“以結果為導向的管理”這一管理意圖。

約翰遜在2000年出版的“Profitbeyondmeasures：ExtraordinaryresultsThroughAttentiontoWorkandPeople”一書中，把企業比作自然生命系統，提出應重視“過程指向管理”，而不是“結果指向管理”，主張應根據顧客的訂貨進行設計、生產，并根據訂貨進行評價。他還指出，從作為“結果指向管理”的方法的管理會計中脫離出來，重視以流程為導向，“按照手段來經營”的方法即為“順序線”的路徑和比率。很顯然，他的這一思想是建立在對豐田公司和Scania公司進行徹底的實證研究的基礎之上的。

綜上所述，約翰遜不但明確指出了ABC的局限性，而且指出了整個管理會計的局限性。那么，在參考約翰遜所提出的理論的基礎上，應當如何理解ABC并如何將其應用于實踐呢？

ABC的實質包括五點：1.“作業”消耗經營資源，而導致成本的發生；2.把焦點放在作業而不是部門（不對部門進行分配核算）；3.從長期來看，所有的成本都是變動費用；4.最基本的是直接分配而不是分攤；5.以成本標的（歸集成本的單位）的多樣化為目標。

通過對成本企畫的基本模型和ABC的比較分析，可以得出如下結論：1.ABC是消費模型，而成本企畫雖然也采用消費模型，但是它不但采用發生成本而且采用決定成本和逆計算。因此，二者之間存在很大的差異；2.ABC和成本企畫均不按部門進行分配這一點是相同的，但是，成本企畫集中于產品單位；3.雖然成本企畫以生命周期成本為導向，但是并不把包含廢棄成本在內的生命周期成本納入計算體系；4.二者均極力回避分攤，而采用直接分配的形式；5.成本企畫將成本標的限定于產品之上。

另外，從活動和成本的關系來看，通過進一步發展ShankGovindarajan對成本動因所進行的兩個分類，即結構性成本動因和執行性成本動因，可以把成本企畫的構思應用到ABC／ABM之中。換言之，雖然在執行性成本動因中劃分為“決定層面”（input）和“發生層面”（input），但是鑒于兩者均屬資源投入（input）層面，所以從中找出與這些層面不同的價值層面（input和output的接合式的層面）的價值動因是非常重要的。

五、結論：今后中國管理會計的發展方向

綜上所述，本文明確了日本企業的成本企畫的特征，分析了ABC的接受過程，同時探討了NTTBA公司的ABC／ABM的案例。在下文中，通過對中、日、美的比較分析，引用質量和成本以及活動和成本之間的相關性的模式，進一步闡述筆者對應用ABC／ABM的可能性的幾點見解。

首先，日美中在質量和成本的組合方法上體現了各自不同的特征。費根堡姆（A.V.Feigenbaum）把因質量管理而發生的費用稱為“質量成本”，并把這一概念納入統計性質量管理的框架之中，因此質量成本計算得到了很大發展。費根堡姆所提出的質量管理的特征是徹底實施由質量管理技術人員制定的標準，同時允許總控制長（controller）參與，這種方法正迎合了美國企業的組織結構{13}。

與之相對，日本的質量管理是包含現場人員在內的全員參加型的“綜合性質量管理”，并強調“將質量筑入工程”。另外，正如“將質量筑入設計”，通過把質量管理的流程從生產到生產準備進而到設計階段，向上游方向轉移，日本式質量管理進一步發展為質量功能展開／成本功能展開。在這一思想中，質量和成本的關系并不通過質量成本計算來掌握，而是重視成本工程，并且著眼于同產品成本有直接關系的成本項目的“成本企畫”。

通過以上論述可以作出一個假設：在歐美如果不徹底地計算成本就不能管理，這是由于他們的根本管理思想是如果能夠計算就能夠進行管理。成本目標和個人的業績評價一旦掛鉤，管理的基礎即告確立。

顯而易見，日本與美國的管理思想截然不同。例如，成本企畫中，業績評價和管理會計的結果并不掛鉤。換言之，同業績評價之間有“間”，而且它是由于對可視性和不可視性的理解而形成的“間”。它的前提不是用數字去“看”現實，而是“要使之能夠看到”，不追究個人責任，不實施嚴格的業績管理。

那么，中國管理思想的現狀究竟如何呢？在中國也存在類似于上海GM等歐美的合資企業引進質量成本計算的企業。在中國，由于混合型企業、國有企業、私營企業等多種所有制形式的并存，并引進了公司治理等新的方法，使管理會計同組織、社會的關系變得愈來愈復雜。在中國已經發表了很多有關邯鋼成本否決的文章（Jun&Yu，2002；Linetal，2005）。所以諸如與成本企畫的比較等有關中國管理會計{14}的課題堆積如山。這些課題迫切需要我們確立從會計文化的多層性形式出發進行進一步探討的方法論和國際共同研究的框架。

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