政府會計模式構建主體界定

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【摘要】我國政府會計體系改革的起步相對較晚，寫作論文有些方面滯后于財政預算管理體制的改革，而且與國際慣例之間也存在著一定的差距，因此適應我國經濟體制和財政體制改革的需要，特別是適應我國加入WTO的新形勢，積極推進政府會計體系的改革，將是我國下一步會計改革的重要內容。在這個過程中，我們認為首先應當思考這樣一個問題，即未來政府會計體系的界限應當在哪里劃定?或者說，究竟什么樣的經濟主體屬于“政府”，應當納入到未來的政府會計體系中?本文在借鑒CASB成功經驗的基礎上從“組織性質”和“資金來源與用途”兩個角度提出了“雙主體”模式的初步設想。

【關鍵詞】政府會計主體理論雙元模式

一、引言

20世紀80年代以來，寫作畢業論文隨著全球性新公共管理(NewPublioManagement，NPM)運動的蓬勃發展，“政府會計改革”日益成為一個備受關注的話題。世界上的許多國家都在對本國的政府會計框架進行重新思考。事實證明:一個健全而有效的政府會計框架不僅對一國的經濟增長有著深遠的影響，而且對該國公共管理的良性發展也起著至關重要的作用。如果沒有政府會計的同步發展作為支持，那么再先進的公共管理理念也無法充分發揮作用。

隨著社會主義市場經濟和民主政治的日趨完善，我國的公共管理體制改革同樣取得了一系列的創新成果。從政府職能市場化的順利推進到公共服務社會化的大力推廣，從依法治國方略和政務公開理念的明確提出到追求效益觀念和防范風險意識的逐漸增強，各種新思路的不斷涌現和付諸實施都表明我國的公共管理水平已經達到了一個新的高度。然而，與之形成鮮明對照的是，盡管我國于1997年對原有的政府預算會計模式進行了重大改革，但改革之后的新模式仍然以預算收支為核心并且服務于預算資金的分配和使用，仍然保留了比較濃厚的計劃經濟色彩，沒有從根本上突破我國在傳統的、高度集中的計劃經濟體制下建立起來的政府預算會計的基本模式。如前所述，這兩者之間的矛盾必然使得對我國現行政府預算會計模式的改革被強有力地提到了日程之上。

既然改革已經是大勢所趨，那么首先我們就必須回答這樣一個問題，即我國政府預算會計改革的方向應當是什么?對此，我們的觀點是:立足于“政府”這個層面，全面構建反映和監督政府經濟活動全貌的“政府會計模式”。這是因為:(l)隨著我國社會主義市場經濟體制改革的不斷推進，無論是政府職能的市場化，還是公共服務的社會化，都必然要求我們明確政府相對獨立的經濟地位，并且全面反映它的財務狀況和運營情況，而不僅僅是它的預算收支情況;(z)隨著我國社會主義民主政治體制建設的不斷完善，無論是依法治國方略的確立，還是政務公開理念的推廣，都必然要求我們全面監督政府對其受托管理的各項公共資源的受托責任，而不僅僅是它對預算的執行情況;(3)經濟全球化進程的不斷提速，特別是我國融人國際社會步伐的不斷加大，也必然要求我們盡快建立一整套立足于我國國情、并且符合國際慣例的政府會計模式。

應當看到，從政府預算會計模式向政府會計模式的轉變，不是名稱上的簡單變化，而是根據新公共管理體制的客觀要求對政府預算會計模式的根本性變革。在這個過程中，我們認為首先應當思考這樣一個問題，即未來政府會計體系的界限究竟應當如何劃定?或者說，究竟什么樣的經濟主體屬于“政府”，應當納人到未來的政府會計體系中?

二、GASB的“雙主體”模式及其理論基礎

(一)“雙主體”模式

目前，西方國家在政府會計領域內的一個最顯著的特征就是寫作醫學論文“基金會計”模式的廣泛應用。這一模式的背后，實際上隱含著這樣一層涵義，即當代西方國家對政府會計主體的界定采用的是“雙主體”模式—不但“政府”是一個會計主體，而且“基金”也是一個會計主體。為了行文方便，以下我們將上述這兩個層面的政府會計主體分別稱為“政府主體”和“基金主體”。

1.關于“政府主體”

以美國為例。根據其政府會計準則委員會(GASB)于1991年6月份的《政府會計準則委員會第14號公告—財務報告的主體》〔趙建勇，2002):“政府財務報告的主體由以下三部分內容組成:(l)基本政府;(2)基本政府負有財務責任的組織;(3)那些就其與基本政府之關系的性質和重要性來說，如果不將它們納人報告主體的財務報表將會導致財務報告誤導和不完整的組織。”從這個表述中，我們可以看出:在美國，實際上是將整個政府的全部經濟活動都納人到一個統一的“政府主體”中進行核算。不僅政府單位，而且公立非營利組織以及它們所屬的公立企業也都在“政府主體”的核算范圍之內。

2.關于“基金主體”

仍以美國為例。GASB認為:“政府單位與私立企業不同。私立企業將整個企業作為一個單一的會計主體，而政府單位則是通過多個獨立的基金主體進行處理的”，“政府獨特的運行特征以及為了確保遵守法律的要求，使得要在一個單一的會計主體中來記錄和匯總政府所有的財務交易及其余額是不可能的……從會計和財務管理的角度來看，一個政府單位是由多個相互區別的、不同的財務與會計主體組成的聯合體。其中，每一個財務與會計主體都具有一組獨立的賬戶，并且與其他基金相互獨立地發揮作用”(趙建勇，1999)。在1999一2000〕年政府會計與財務報告準則匯編中，GASB繼續引用了其前身—全國政府會計理事會(N而onalCouneilonGovemmentalAeeounti鰭，NCGA)在其第1號公告—((政府會計與財務報告原則》中的提法:“所謂基金，是指按照特定的法規、限制條件或期限，為從事某種活動或完成某種目的而分離形成的，依靠一套自相平衡的科目來記錄財務資源、相關負債和剩余權益的余額及其變動情況的

一個財務與會計主體。”

(二)公共財政理論與理論

1.政府主體與公共財政理論

一般認為，當代西方經濟學界對公共財政(PublicFinance)這一理論的研究是在研究寫作職稱論文“市場失靈(MarketFaihires)”的過程中開始的。所謂市場失靈，通常是指這樣一種狀態:在這種狀態下，市場無法發揮其導致經濟效率的作用。正如薩繆爾森所說:“市場可以是我們駕馭的一匹好馬。但是馬無論怎么好，其能量總有個極限……如果越過這個極限，市場機制的作用必然會瞞珊不前。”為了彌補市場失靈和市場功能缺陷，同時也為了給政府經濟介人市場提供一個合適的理由，當代西方經濟學界提出了公共財政理論。按照這一理論的基本要求，市場能干的，政府就不要去干，而市場不能干又確實存在彌補需求的，政府就應當去干，即“政府合法的目標是為人民做他們所需要的事，而這些事靠個人的努力是完全做不到的或無法做得那樣好的”。從這個意義上說，政府應當主要在保證公共物品的有效供給、消除負的外部性和鼓勵正的外部性、干預自然壟斷行業以及改善分配不公的局面等領域發揮作用。當然，政府在履行這些職能的時候，可以靈活機動地采取各種形式和手段。例如，通過投資興辦公立企業來直接提供某些公共物品或者直接介人到自然壟斷行業中去;通過投資興辦公用事業(非營利組織)，如科教衛生事業、自然及野生資源保護事業、社會福利事業等等，來改善分配不公的局面、鼓勵那些能夠帶來正外部性的活動等等。

公共財政理論關注的焦點是政府的經濟職能。它從經濟的角度對“政府”這個政治范疇作出了定義。在公共財政理論看來，一個主體只要同時符合以下兩項標準，那么它就是“政府”的一個組成部分:(l)從事的活動屬于非市場導向;(2)資金的來源屬于強制征收。換句話說，如果一個主體所從事的活動是非市場導向的，并且它的資金是直接或者間接地來源于強制征收，那么它就是一個“政府”，而不管它是以公立非營利組織的形式還是以公立企業的形式出現，以及是否冠以“政府”的頭銜。反之亦然。

美國著名經濟學家理查德·A.馬斯格雷夫教授在《財政制度》一書中，曾經區分了公共部門的兩個不同概念。他指出:公共部門的一個概念，是以生產組織為轉移并以私人與公共企業之間的區別為基礎。顯然，這是一個公共生產意義上的公共部門概念。公共部門的另一個概念，是以資源利用的決定為轉移并以私人與公共需要之間的區別為基礎。顯然，這是一個公共需要意義上的公共部門概念。公共財政理論所界定的“政府”就屬于馬斯格雷夫教授所定義的公共需要意義上的公共部門。它突出強調了“政府”的經濟色彩，而模糊和淡化了其政治、法律色彩。它是一個“純”的執行經濟管理職能的“廣義政府”。

應當說，公共財政理論從經濟的角度來界定“政府”這個政治范疇的思路，完全符合政府會計的本質要求。畢竟，政府會計只對政府在各項經濟活動中所發生的資金運動進行反映和監督。當代西方國家對“政府主體”這一概念的界定正是以公共財政理論為基礎的。

2.基金主體與理論

眾所周知，政府是執掌國家公共權力的主體，是行使國家公共權力的代表。這包括兩層涵義:其一，寫作英語論文政府能夠對社會公共資源作出權威性分配，能夠對社會公共事務作出權威性決定;其二，政府作為一種公共權力機構，它自身的生存需要通過社會的捐稅來解決。正如恩格斯所指出的那樣:“為了維持這種公共權力，就需要公民繳納費用—捐稅。捐稅是以前的氏族社會完全沒有的。但是現在我們卻十分熟悉它了。隨著文明時代的向前發展，甚至捐稅也不夠了。國家就發行期票借債，即發行公債。”由此可見，一方面，對于政府來說，它總是希望能夠憑借著國家的公共權力強制、無償地向公民征收盡可能多的稅收，以保證其財務資源的充足，從而保證其各項職能的順利實現，進而維護其統治地位、維持其自身的生存和發展;另一方面，對于政府財務資源的主要提供者—公民來說，由于政府“作為國民經濟的一個主要收人者，在實現經濟政策目標的過程中必然會與經濟單位和居民發生聯系，從而影響經濟單位和居民的收人”(李建發，1999)，因此他們必然關心政府征收各項稅收的合理性以及政府對各項稅收收人的使用情況。他們總是希望政府能夠將籌集到的各項資金“取之于民，用之于民”。

公民與政府之間這種“委托一”關系的確立，使得前者對后者的監督成為必然。其根本原因就在于，從理論(AgencyTheory)的角度來看，盡管委托人和人雙方在“委托一”關系框架下最終都會實現效用最大化，但是這并不意味著人總是能夠按照委托人的最佳利益行事，由此就會產生委托人與人之間的博弈。這種博弈大致可以分為以下五種類型，見表1。

公民與政府之間的博弈屬于典型的“隱藏行動的道德風險模型”(moralhazard衍thhiddenaction)。具體地說，就是在政府征稅和公民交稅的時候，雙方的信息擁有量是對稱的，彼此獲得的都是完全信息。但是在這之后，由于政府可以自行選擇行動，因而公民只能觀測到政府的行動結果，卻不能直接觀測到政府的行動本身。這樣，對于公民來說，他所獲得的就不是完全信息。在這種情況下，為了避免政府的道德風險，公民就必須設計出一種監督機制以迫使政府從自身的利益出發來選擇對公民最有利的行動。

而公民對政府實施有效監督的重要機制之一就是政府預算與會計制度。作為政府，必須根據經立法程序確定和批準的政府預算來組織各項資金的收與支;而作為公民，也必須根據經立法程序確定和批準的政府預算來交納稅收并監督政府的受托責任。對于政府來說，預算是一種表明受托責任的、重要的法律文件，對其具有極強的約束力;而對于公民來說，政府預算則是其監督政府收支行為并落實政府受托責任的、重要的法律依據，對其具有極強的保護性。

不僅如此，更為關鍵的是，公民與政府之間的這種“委托一”關系，決定了政府不但必須嚴格按照預算的要求籌集和使用資金，從而保證各項財政收支在總量上不突破預算的限制，而且還必須嚴格按照預算的要求將各種不同來源的資金用于預算設定的用途，從而保證各項財政收支在配比上不突破預算的限制。換句話說，就是公民利用預算來對政府實施有效監督的著眼點不僅包括數量上的控制，而且還包括內容上的控制，即保證各項財政資金的專款專用。這就要求政府必須以預算為基礎，對不同來源和用途的財政資金分別設置會計賬戶進行核算和報告，即以“基金”為主體進行會計核算和報告。由此可見，“基金主體”這一概念的提出是公民與政府之間“委托一”關系的必然產物。它充分體現了當代西方國

家的“法治”理念。

三、我國政府會計主體的界定

當前，我國的政府職能轉變工作已經取得了階段性成果，建立公共財政體制和打造有限政府的理念已經漸趨成熟，寫作留學生論文依法治國方略和依法理財觀念也已經深人人心。這些新變化都對我國現行政府預算會計的主體理論提出了嚴峻挑戰，進而對構建我國新的政府會計主體理論提出了迫切要求。有鑒于此，我們認為:適應我國公共管理體制不斷創新的客觀要求，并借鑒當代西方國家政府會計“雙主體”模式的有益經驗，我國在構建政府會計主體理論時可以考慮雙元模式:既要科學界定“政府主體”的范圍，也要合理劃分“基金主體”的類型。這樣做的意義在于:一方面，通過科學界定“政府主體”的范圍，可以進一步推動我國政府職能的轉變，促進公共財政體制和有限政府的建立;另一方面，通過合理劃分“基金主體”的類型，可以進一步落實依法治國方略和依法理財觀念，強化政府的受托責任，節約對政府的社會監督成本。

(一)政府主體:“組織性質”學說的提出

從會計的角度來界定“政府主體”，實際上就是要回答這樣一個問題，即哪些經濟主體屬于“政府”，應當納人到政府會計體系中?對此，當代西方國家的答案是:以公共財政理論為基礎，首先界定政府的經濟職能，或者說政府經濟活動的范圍，然后以此為標準，對照經濟主體的活動性質及其資金來源的性質進行取舍。我們認為這種做法完全符合政府會計的本質要求，值得借鑒。

那么，在公共管理體制不斷取得創新突破的新形勢下，我國政府應當行使哪些經濟職能呢?或者說，我國政府的經濟活動范圍應當在哪里劃定呢?對此，我們認為，從我國的國情出發，按照公共財政理論和有限政府理念的本質要求，當前我國政府應主要扮演以下三個經濟角色。

1.公共物品的提供者

政府的這個經濟角色完全是由公共財政的本質所決定的。什么是公共財政?公共財政就是指為滿足社會公共需要而進行的政府收支模式或財政運行模式，就是指市場經濟中政府為滿足社會公共需要和糾正市場失靈而進行的經濟活動。從這個意義上講，政府必須充當公共物品的提供者。

2.公平分配的保障者

政府的這個經濟角色也是由公共財政的本質所決定的。什么是公共財政?公共財政就是要把政府的財力主要用于社會公共需要和社會保障方面。無論是我國社會主義制度的本質特征，還是我國社會主義市場經濟的改革目標，都要求我們必須適當強化政府在調節收人分配方面的功能，建立一整套與社會生產力發展水平相適應的社會保障體系，努力保證由于各種原因而在競爭中處于弱勢的人群擁有最基本的生存權和發展權，防止財產和收入分配差距的過度懸殊。可以說，建立健全與經濟發展水平相適應的社會保障體系，既是全面建設小康社會的重要方面和發展社會主義市場經濟的必然要求，也是保持社會穩定和國家長治久安的根本大計。

3.公有制度的維護者

我國是一個社會主義國家。堅持以公有制為主體，是社會主義經濟制度的根本要求，也是實現最廣大人民根本利益和共同富裕的重要保證。公有制的經濟基礎，不僅是國家引導和推動經濟與社會發展的基本力量，而且也是發揮社會主義制度優越性，增強經濟實力、國防實力和民族凝聚力，提高我國國際地位的重要保證。因此，我們必須毫不動搖地鞏固和發展公有制經濟。政府應當從戰略上調整國有經濟布局，堅決貫徹國有經濟“有進有退，有所為有所不為”的方針，努力增強國有經濟對國民經濟命脈的控制力。

當前我國經濟生活中執行上述職能的組織大致有三類，即機關單位、事業單位和國有企業。那么，這三類組織是否都應當納人到政府會計體系之中、作為一個.“政府主體”呢?不然!

1.國有企業至少在現階段應當全部排除在政府會計體系之外。在這一點上，我國與西方國家存在著明顯差異。當代西方國家實行的是資本主義制度，絕大多數企業都是以營利為目的的私營企業，公立企業(國有企業)的數量不多，規模也相對較小，而且主要分布在無利或者微利的非經營性領域。我國則不同。我國實行的是社會主義制度，堅持公有制的主體地位是社會主義經濟制度的根本要求。因此，我國的國有企業分布面較廣，數量較多，比重也較大。有資料顯示，我國現有的608個工業門類中，國有企業涉及604個，其中大中型國有企業涉及533個，占全部工業門類的87.7%。而且，我國一再強調要徹底實現政企分開。建立現代企業制度是國有企業的改革方向。要按照“產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學”的要求，對國有大中型企業實行規范的公司制改革，使企業成為適應市場的法人實體和競爭主體。各級政府要嚴格執行國有資產管理方面的法律法規，堅持政企分開，實行所有權和經營權分離，使企業自主經營、自負盈虧，實現國有資產的保值增值。由此可見，我國的國有企業與當代西方國家的公立企業存在著本質差別:當代西方國家將其視為政府的一個組成單位，而我國則將其視為一個企業。正因為如此，所以在我國，無論何種類型、無論扮演什么角色的國有企業，至少在現階段都應當排除在政府會計體系之外。

2.只有接受全額撥款的、純粹公立型的事業單位才應當納人到政府會計體系之中。“事業單位”是我國特有的提法，基本上相當于西方國家的“非營利組織”。我國《事業單位登記管理暫行條例》明確規定，事業單位是指那些“為了社會公益目的，而由國家機關舉辦或者由其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、文化、衛生等活動的社會服務組織”。按照這個定義，事業單位都應當納人到政府會計體系之中。因為無論是國家機關舉辦的事業單位，還是其他組織利用國有資產舉辦的事業單位，其活動的性質都是非市場導向的，而且其資金都是直接或者間接地來源于強制性征收。事實上，我國現行的政府預算會計體系也確實包含“事業單位”這一部分內容。但是近幾年來，隨著我國公共管理體制的不斷創新，這種局面已經發生了很大的變化。目前，已經有不少城市相繼放開了對教育、醫療、體育、文化以及城市公用事業等公共服務領域的管制，并按照市場化改革的要求，積極吸引各種社會主體(如民營企業)以各種形式參與到這些項目的投資建設和經營中來。這種以實現政府功能輸出市場化為目標的公共服務的社會化改革，使得我國的事業單位逐漸分化成三種類型，即純粹公立型的事業單位、公私合營型的事業單位以及純粹私立型的事業單位。而且，純粹公立型的事業單位依經費劃撥上的差異又可以劃分為全額撥款型、差額撥款型、自收自支型和企業化管理型。在這種情況下，我們認為只有接受全額撥款的、純粹公立型的事業單位才應當納人到政府會計體系之中。原因很簡單，只有這種類型的事業單位才完全符合本文前面提到的“政府主體”的界定標準:(l)從事的活動屬于非市場導向;(2)資金的來源屬于強制性征收。

3.機關單位應當全部納人到政府會計體系之中。需要說明的是，這里所說的機關單位不僅包括立法機關、行政機關和司法機關，而且還包括政黨機關，這是由我國中國共產黨領導的多黨合作和民主協商的社會主義民主政治制度所決定的。在我國，憲法明確規定了中國共產黨在國家政權中的領導地位以及各派的參政議政地位，而且，實際政治運作中執政黨、參政黨和政府之間的結構本身也決定了政黨機關有其實際上的支配和控制社會公共資源的能力以及對社會公共事務作出權威性決定的能力。此外，政黨機關的維持經費也基本來源于國庫。因此，應當將它們納人到政府會計體系之中。

(二)基金主體:“資金來源與用途”學說的提出

應當說，我國現行的政府預算會計模式中已經顯露出寫作工作總結“基金主體”這一概念的雛形。比方說，我國現行的《財政總預算會計制度》中就有如下規定:“收人包括一般預算收人、基金預算收人、專用基金收人、資金調撥收入和財政周轉金收人等;支出包括一般預算支出、基金預算支出、專用基金支出、資金調撥支出和財政周轉金支出等;結余包括預算結余、基金預算結余和專用基金結余，各項結余必須分別核算，不得混淆。”盡管如此，我國現行的政府預算會計模式中卻沒有明確提出“基金主體”的概念。從某種意義上說，這種狀況弱化了預算的約束力，增大了對政府的社會監督成本，不能不說是一個重大缺陷。

因此，在構建新的政府會計模式的過程中，我們必須高度重視這個問題，并在積極借鑒當代西方國家有益經驗的基礎上，明確提出“基金主體”這一概念，進而對其類型加以合理地劃分。這也是我國公共管理體制創新成果和創新趨勢的內在要求。

政府預算為公民監督政府設定了一個事前的控制標準和事后的評價標準—它不僅從總量上規定了政府的各項財政收支，而且還從內容上規定了各項財政資金的不同用途。政府會計是落實政府預算的重要保證，它實現了對政府財政收支行為的事前、事中和事后的全過程的動態監督。如果政府會計模式不能體現政府預算的根本要求，那么，政府預算也必然會失去其應有的約束力。由此可見，在我國明確提出“基金主體”這一概念是增強政府預算約束力、落實依法治國方略和依法理財觀念的題中應有之義。對不同來源和用途的財政資金分別設置會計賬戶進行核算和報告，即以“基金”為主體進行會計核算和報告，將有效避免政府財務管理方面的隨意性和人為因素，細化政府的受托責任，增強政府的責任意識，切實保證各項財政資金的專款專用，提高政府各項經濟活動的透明度。同時，“基金主體”這一概念的提出，還可以節約廣大人民群眾對政府的社會監督成本，促進我們對公民與政府之間這種“委托一”關系的研究，為進一步構建有效的政府治理結構奠定良好基礎。

需要特別強調的是，要想在我國的政府會計體系中順利引人“基金主體”這一概念，必須首先對這一概念中的“基金”與我國現行政府預算會計體系中的“基金”作出區分，否則將很容易造成混亂，進而阻礙政府會計模式的構建和應用。我國現行政府預算會計體系中的基金是指為興辦、維護或發展某種事業而儲備的資金或專門撥款，如各種政府性基金，按規定它也需要單獨核算。而“基金主體”中的基金則是從專款專用的角度對“政府主體”的全部經濟資源所作的進一步細分。它是“政府主體”的子系統，若干個“基金主體”的總和就構成了一個獨立的“政府主體”。由此可見，這兩個概念之間有一定的重疊之處，但從總體上看，后者的概念要寬泛得多，它涵蓋了“政府主體”中的全部經濟資源，而前者只是其中的一部分。

結合前文中對我國政府經濟活動范圍的界定，我們認為，我國未來的政府會計模式中可以考慮主要設置以下三大類“基金主體”:(l)公共基金，主要是為政府扮演“公共物品提供者”這個角色而設置，用于反映和監督政府在提供公共物品時的資金運動情況;(2)保障基金，主要是為政府扮演“公平分配保障者”這個角色而設置，用于反映和監督政府在提供社會保障這類活動中的資金運動情況;(3)權益基金，也可以稱為國有資產基金，主要是為政府扮演“公有制度維護者”這個角色而設置，用于反映和監督政府在維護公有制度這類活動中的資金運動情況。需要說明的是，這里所說的權益基金，只應當反映和監督政府在維護公有制度這類活動中所發生的資金運動的起點和終點，即投資的形成、投資損益的確認和投資的收回，至于這類資金運動的具體過程，則不應當予以反映和監督，正如前文所述，它們根本就不應當納人到政府會計體系之中。

本文只是根據政府應當履行的經濟職能，對“基金主體”作了粗略劃分。我們認為，這種劃分從最一般的意義上涵蓋了政府的全部經濟活動。當然，各“政府主體”還可以在上述分類的基礎上再作進一步的細分。例如，可以考慮在“公共基金”下再分別設置“政務基金”、“資本項目基金”等等。

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