國外ＣＰＡ行業監管體制

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【摘要】本文首先概括了英美CPA行業監管體制的變遷過程，分析了其體制變遷的主要動因；然后在對其進行簡要評價的基礎上，得出英美CPA行業監管體制變遷對我國的啟示。

安然事件后，CPA行業監管問題成為會計審計界的熱點問題之一。從監管實務看，美國頒布薩班斯法案，成立公眾公司會計監管委員會(PublicCompanyAccountingOversightBoard，PCAOB)，對CPA行業實行獨立監管；英國革新監管框架，完善自律監管體制；國際會計師聯合會（簡稱IFAC）決定建立一個公眾利益監管委員會，監管其審計與職業道德準則制定情況；我國財政部從中國注冊會計師協會（以下簡稱中注協）手中收回行政監管權，進一步明確財政部的行政監管職責和中注協的行業自律監管職責。從監管理論研究看，國內外學者用博弈論、市場失靈和政府管制等理論分析CPA行業存在的問題，對政府監管、行業自律監管和獨立監管體制進行了深入的探討，提出不少有價值的觀點和可操作性的建議，在眾多建議中，不少學者對英美原有的CPA行業自律監管體制持否定態度。英美自律監管體制是否一無是處，其體制變遷對我國有何啟示？這些問題值得進一步研究。

自1853年英國愛丁堡會計師協會成立至今，注冊會計師（簡稱CPA）行業監管已有150多年的歷史。在這150多年間，行業監管部門為CPA行業制定規范，創建方法，提供服務和支持，對違規CPA進行懲戒與處罰，從而為促進CPA行業健康發展、維持資本市場穩定乃至為整個國民經濟的健康可持續發展作出了巨大貢獻。

英國最初的行業監管體制是純粹的行業自律，經過150多年的發展，英國CPA行業監管體制的核心雖然還是行業自律，但與最初的行業自律相比，已發生了根本性的變化，現已形成行業自律監管、獨立監管與政府監管相結合的體制。美國的CPA行業自律監管對世界各國CPA行業監管的發展影響最大，在120年的發展歷程中，它由最初的純行業自律，經過期間的政府監管與行業自律監管的不斷摩擦，發展到現在的獨立監管、行業自律監管與政府監管相結合的體制。英美CPA行業監管體制的變遷，在早期主要是誘致性變遷，后期是誘致性制度變遷與強制性制度變遷的交替進行。

一、英美CPA行業監管體制的變遷過程

英美CPA行業監管體制都是由最初的行業自律，經過法律規范、政府的適度監管，成立獨立監管機構，發展到現在的自律監管、政府監管和獨立監管相結合的混合體制。筆者將兩國CPA行業監管體制的變遷過程歸納如下表所示。

二、英美CPA行業監管體制變遷動因分析

（一）監管目標引致

英國2003年后實行的是行業自律監管為主、獨立監管與政府監管為輔的混合監管體制；美國薩班斯法案后實行的是獨立監管為主、行業自律監管與政府監管為輔的混合監管體制。

英美CPA行業監管體制是隨著CPA行業監管目標的變化而變遷的。

1.在監管目標只有一個，即保護CPA行業整體利益時，CPA行業實行的是純行業自律監管體制，盡管提高執業質量、維護行業聲譽會給公眾帶來好處，但從當時的監管目標本身來看，只是為了行業的生存和發展。

2.在監管目標演變為保護行業利益和維護公眾利益并重時，CPA行業實行的是自律監管為主、政府適度行政監管為輔的體制。

3.在監管目標發展到維護社會公眾利益為主，保護行業利益為輔時，CPA行業監管開始引入獨立監管體制。以美國為例，20世紀30年代前，CPA行業監管的目標只是為了維護CPA及事務所的壟斷地位，確保執業CPA的利益，行業監管是自發性的自律行為；30年代后，雖然《1933年證券法》和《1934年證券交易法》賦予了SEC監管CPA行業的權力，且SEC也是出于維護公眾利益而實施監管的，但直到70年代，SEC還只是對自律監管組織進行適度監管，并不介入CPA行業日常監管，監管主體是AICPA及州注冊會計師協會，監管目標仍然主要是為了維護CPA行業利益，這一階段的監管體制是政府少量介入的行業自律監管體制；70年代后，AICPA為了避免政府過度介入CPA行業監管，而自行改革行業自律監管體制，設立POB并推行同業互查，在社會公眾的呼聲和政府的壓力下，行業自律監管的目標發展為行業利益與社會公眾利益并重，這一階段的監管體制是政府適度監管下的行業自律監管體制；安然事件后，維護公眾利益成為CPA行業監管的主要目標，行業監管體制演變為現在的獨立監管為主，自律監管和政府監管為輔的體制。

（二）監管主體引致

CPA制度確立之初，人們普遍認為CPA行業監管是職業團體內部的事，所以監管主體只有行業自律組織，監管體制也只能是行業自律監管；當CPA對證券市場乃至整個國民經濟的影響逐漸增大時，單純靠市場機制監管CPA行業會造成市場失靈，政府開始介入CPA行業，并進行適度監管。此時的監管主體包括行業自律組織和政府，從而CPA行業監管體制就演變為自律監管與政府監管相結合的體制；而當CPA審計舞弊案時有發生且對證券市場影響較大、很多公眾對CPA行業信譽提出質疑時，政府就會加大監管力度，或建立獨立的監管機構，以避免行業或政府的不獨立。此時的監管主體有行業自律組織、政府部門和獨立監管機構，其監管體制也就是英美現行的獨立監管、政府監管與行業自律監管相結合的體制。

但我國監管體制的變遷與監管主體的變化幾乎沒有必然聯系。1980年我國恢復CPA制度之初，行業監管主體只有政府部門實行政府監管體制；之后政府決定成立CPA行業自律組織，并由自律組織代為履行政府職能，監管主體是行業自律組織，實行的卻是政府監管為主的體制；現在的監管主體包括行業自律組織和多個政府部門，實行的是政府監管與行業自律監管相結合的體制。其監管體制變遷是政府行政命令引致，與監管主體變化無關。

三、英國CPA行業自律監管體制變遷對我國的啟示

（一）英國CPA行業自律監管體制的主要貢獻

1.作為行業自律監管的發源地，為各國CPA行業監管體制的建立指明了方向。

2.為行業自律監管體制樹立了典范。美國的自律監管體制坍塌，英國不僅沒出大問題，行業自律監管反而更加穩固，這本身就值得世界各國借鑒學習。

3.“分而治之”有其自身的優越性，它可以通過自律監管組織之間的競爭促進CPA行業的發展。

4.能夠審時度勢，及時調整應是英國監管體制的另一大優勢。從職業團體的分散管理，到團結合作，再到加強政府監管、實施統一透明的外部監管，說明這個行業監管最古老的國家不僅沒有固步自封，而且在不斷尋求改進和完善策略。而一系列的改革措施在取得實質性進步的同時，也使CPA行業的公信度大大提高，自律監管也取得了重大進展。

5.與美國重在幫助教育的同業互查相比而言，英國的聯合懲戒和獨立懲戒措施更為嚴厲，監管力度更大，效果也更好。另外，對CPA個人及對事務所合伙人的經濟處罰，比對事務所的處罰更重，也是英國的CPA行業監管效率更好的原因之一。

（二）英國CPA業務自律監管體制的不足之處

與其他國家的CPA行業監管體制相比，英國最大的特色是多個CPA職業組織共同實施對CPA行業的自律監管，即“分而治之”。前已述及“分而治之”的優越性，但也有其不足之處。筆者認為“分而治之”的主要缺點是：

1.ICAEW、ICAS、ICAI和ACCA這四個被英國貿工部認可的CPA管理職業團體都設有注冊委員會、懲戒委員會和申訴委員會等，負責各自的考試、注冊管理、規則制定和行業監管等工作，其準入條件、執業標準和監管力度必然會有區別，從而會使監管質量和會員的執業質量有差異。長期以來，六大職業團體在投訴和懲戒制度上各自為政，職業團體在投訴和懲戒程序上存在較多的差別。2.不同的職業團體間雖有合作，但更多的是競爭，在自由競爭的情況下同樣存在市場失靈問題。

（三）英國CPA行業自律監管體制帶給我國的啟示

1.CPA職業團體與社會公眾利益密切相關。由于CPA的利益與社會公眾不盡一致，社會公眾理應要求加強對CPA的監管。而CPA職業團體出于自身生存和發展的需要，同時迫于政府部門和社會各界的壓力，必然會規范CPA執業行為，監管CPA提高審計質量，維護行業信譽，從這點來看，CPA職業團體與社會公眾的利益又是一致的。

2.政府對CPA行業的適度監管是非常必要的，但政府的監管應是宏觀管理與指導，而不應介入CPA行業的日常細節管理。

3.條件允許時，可成立獨立的監管部門，以彌補行業自律監管的獨立性不足和政府監管的官僚性缺陷等問題。

四、美國CPA行業自律監管體制變遷對我國的啟示

（一）美國CPA行業自律性監管體制的優點

AICPA作為世界上最有影響的會計職業組織，其行業自律監管為CPA行業監管的發展作出了重大貢獻，主要表現為：

1.為CPA執業制定了最系統完整的審計準則體系。

2.成立公眾監督委員會（POB），設立證券市場業務部（SECPS），對上市公司和非上市公司CPA審計業務分別管理，創新了行業監管體制。

3.同業互查制度是較為有效的自律監管方法。

4.在安然事件前，POB的監管被多數人認為是有效和值得推廣的。

（二）美國行業自律監管體制的缺陷

1.POB受經費等諸多因素限制，并不能獨立發揮監督作用。POB的經費來源是通過AICPA下屬的SECPS從所監管的會計師事務所籌集。因為缺乏財務上的獨立性，POB不可能完全獨立于注冊會計師行業，所發揮的監督作用極其有限。AICPA和原“五大”對POB的支持不夠，也是POB不能發揮應有監管作用的一個重要因素。2.美國注冊會計師行業近幾年與SEC的關系過于緊張，AICPA利用其影響削弱了SEC對注冊會計師行業的監督作用。3.同業互查被認為是“相互撓癢的組織”，未能發揮應有的作用。4.美國的自律監管重在幫助教育，對會計師事務所和注冊會計師的處罰措施不力，其處罰形式只限于會員權力范圍內，一般只是強制后續教育和暫停會員資格，最嚴厲的措施也就是取消會員資格，但這并不會對被處罰人的執業產生實質影響。

（二）美國行業自律監管體制對我國的啟示

1.AICPA的很多監管理念和方法是值得我國學習和借鑒的，不能因為安然事件就否定美國的行業自律監管。

2.注冊會計師協會應正確處理好公眾利益與行業利益的關系，AICPA因法律沒有授權其監管地位，使其過分地強調了維護行業利益，最后將自己陷入CPA行業的代言人角色，這是值得中注協吸取的教訓。

3.從SEC與AICPA長期存在的矛盾中可以得出，政府監管與行業自律監管的密切配合是CPA行業監管發展的方向。

4.同業互查雖然不具有強制性，但它是美國CPA行業自律監管的最有效方法，為美國CPA行業監管作出了巨大貢獻。雖然每次同業互查都被評為“優秀”的安達信，仍沒有逃脫解體的命運，但我們可以想象，如果沒有同業互查，類似安然事件的審計失敗案早已發生。同業互查自身有待逐步完善，如互查方式、互查責任等需要改進。但同業互查為CPA行業自律監管方法指明了方向，我國CPA行業的執業質量檢查應大膽借鑒。

對于安然事件后美國實行的獨立監管體制，眾說紛紜，評價不一。筆者認為其運行效果有待于實踐檢驗，現在對其評價為時尚早。

五、結論

自律監管、政府監管和獨立監管體制各有優缺點，一個國家在不同時期可選擇不同的監管體制，縱觀世界各國CPA行業監管體制的變遷過程，幾乎都是從純行業自律監管體制開始，發展到現在的混合性監管體制。但每個國家的混合性監管體制，是選擇自律監管為主、政府監管為主還是獨立監管為主，要視各國的實際情況而定。英國沿用以自律監管為主的體制，美國選擇以獨立監管為主的體制。筆者認為我國現階段應采用行業自律監管為主，政府監管為輔的監管體制。