國有資產(chǎn)合法管理

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當(dāng)前，國有資產(chǎn)流失渠道呈現(xiàn)多樣化，流失的手段也越來越高明，包括了利用會計制度的缺陷，導(dǎo)致國有資產(chǎn)合法化流失。會計制度缺陷主要表現(xiàn)在：一是會計概念模糊不清，容易出現(xiàn)多種理解情況；二是會計制度滯后，對新出現(xiàn)的問題及新經(jīng)濟業(yè)務(wù)不具約束性；三是會計處理方法上過多的“靈活性”，自由調(diào)節(jié)利潤成為可能。2006年我國已經(jīng)出臺的新會計準(zhǔn)則將在一定程度上有效遏制我國國有資產(chǎn)的合法化流失現(xiàn)象。

國有資產(chǎn)作為一個經(jīng)濟概念，其資產(chǎn)總量、分布、營運和保值增值情況，都是通過會計信息獲得的。人為因素與制度因素都可能導(dǎo)致會計信息失真，致使國有資產(chǎn)流失。隨著我國政府監(jiān)管力度的加強，前者的避免將會逐見成效，而會計制度因素導(dǎo)致的國有資產(chǎn)合法化流失應(yīng)成為關(guān)注的焦點。因此，當(dāng)前研究新會計準(zhǔn)則能否有效遏制國有資產(chǎn)合法化流失具有一定的現(xiàn)實意義。

一、我國國有資產(chǎn)合法化流失的會計表現(xiàn)

1.賬存實亡。有些國有企業(yè)經(jīng)營管理者在任期內(nèi)不及時對“長期閑置的設(shè)備”或“積壓的存貨”等劣質(zhì)資產(chǎn)進行處理，隨著一屆又一屆經(jīng)營管理者的輪換，國有企業(yè)賬面價值看起來很大，實際價值已流失。另外，國有企業(yè)虛增“營業(yè)收入”現(xiàn)象也比較嚴重，在缺乏對客戶信用水平、履約能力、資質(zhì)情況深入調(diào)查的情況下就盲目與對方企業(yè)簽訂合同。在實際操作中出現(xiàn)對方企業(yè)改制、解體、資不抵債或賴賬等現(xiàn)象，加之國有企業(yè)清欠力度不大，形成大量的呆賬、死賬，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失。

2.會計制度滯后。我國的會計制度受制定者個人認識水平局限及認識對象復(fù)雜性的雙重約束，難以周全考慮現(xiàn)在或?qū)砣康目陀^實際，存在一定的滯后性。從我國的實際情況看，因“無形資產(chǎn)”及“關(guān)聯(lián)交易”方面的會計制度滯后導(dǎo)致的國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象比較突出。國有企業(yè)無形資產(chǎn)被低估或折價投資現(xiàn)象時有發(fā)生，導(dǎo)致國有無形資產(chǎn)的流失。另外，“關(guān)聯(lián)交易”會計制度上存在空隙，關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化現(xiàn)象普遍，國有企業(yè)經(jīng)營管理者能以不違規(guī)的形式掩蓋其業(yè)務(wù)不合規(guī)的實質(zhì)，伙同關(guān)系群體侵占國有資產(chǎn)。再者，我國目前的會計制度中，對于一些新的經(jīng)濟事項缺乏制度約束，也導(dǎo)致了國有資產(chǎn)的流失。

3.虛增虛減利潤。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，同類會計事項的個性日益豐富，我國會計制度給予企業(yè)會計處理（主要指會計估計、會計政策方面）更大的空間選擇范圍。也正是這些會計處理方法上過多的“靈活性”，如今成為導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失被指控的核心。例如有些國有企業(yè)經(jīng)營管理者在經(jīng)營業(yè)績好的年份多計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，作為“蓄水池”，在經(jīng)營業(yè)績差的年份轉(zhuǎn)回原先多計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，虛增利潤，掩蓋經(jīng)營不善導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的實質(zhì)。又如MBO前夕，國有企業(yè)經(jīng)營管理者大量計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或多提折舊，虛減利潤，待MBO資產(chǎn)評估時，達到以極低的價格完成MBO的目的，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失。可見，“虛增虛減利潤”都可能達到掩蓋國有資產(chǎn)流失的實質(zhì)。

二、新會計準(zhǔn)則為遏制國有資產(chǎn)“合法化”流失提供制度保障

（一）嚴格界定會計概念

1.“資產(chǎn)”的定義。原會計準(zhǔn)則中“資產(chǎn)”的定義強調(diào)“企業(yè)擁有其所有權(quán)與控制權(quán)”，根據(jù)該定義，不管優(yōu)質(zhì)、劣質(zhì)資產(chǎn)，只要企業(yè)擁有其“所有權(quán)與控制權(quán)”，理所應(yīng)當(dāng)?shù)乇徽J為是國有企業(yè)的資產(chǎn)。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對“資產(chǎn)”的定義進行重新界定，強調(diào)“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”的資源。根據(jù)新會計準(zhǔn)則定義，促使國有企業(yè)經(jīng)營管理者積極處置企業(yè)的劣質(zhì)資產(chǎn)，一定程度上可以有效遏制國有資產(chǎn)在閑置中的流失。

2.“收入”的確認條件。原會計準(zhǔn)則中“收入”確認條件強調(diào)“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時收訖價款或者取得索取價款的憑證時，確認營業(yè)收入”，由于用了“或者”這個詞，那么“收入”的確認條件也可以理解為“企業(yè)應(yīng)該在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時取得價款的憑證，確認營業(yè)收入”。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》改變了“收入”確認條件，強調(diào)“收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少，且經(jīng)濟利益流入額能夠可靠計量時才能予以確認”。根據(jù)新會計準(zhǔn)則定義，一定程度上可以有效遏制國有企業(yè)盲目采用賒銷方式虛增“應(yīng)收賬款”中導(dǎo)致的國有資產(chǎn)流失。

3.“債務(wù)重組”的定義。原會計準(zhǔn)則中的債務(wù)重組定義為“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項”，根據(jù)該定義，債務(wù)重組既包括債務(wù)人處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組，也包括債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》在原會計準(zhǔn)則定義基礎(chǔ)上增加了“債務(wù)人處于財務(wù)困難的前提條件”，排除了債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下就進行債務(wù)重組，對債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)情況進行了一定的限制。根據(jù)新會計準(zhǔn)則定義，一定程度上可以有效遏制國有企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)債務(wù)重組中的國有資產(chǎn)流失。

（二）增加新問題及新事項的會計處理

1.增加新問題的會計處理。

（1）無形資產(chǎn)問題。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)價值的計量進行了修改，保持原準(zhǔn)則“研究費用費用化處理”不變，增加了“進入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化”的規(guī)定。新會計準(zhǔn)則，使得無形資產(chǎn)的價值更加合理。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》也兼顧了新會計準(zhǔn)則中涉及“無形資產(chǎn)”的事項，作了相應(yīng)的調(diào)整，防止國有無形資產(chǎn)流失。根據(jù)新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》中，關(guān)聯(lián)方交易類型中的股權(quán)投資“不僅包括現(xiàn)金或?qū)嵨镄问竭M行投資，也包括以無形資產(chǎn)進行投資”。考慮到我國國有企業(yè)內(nèi)存在無賬面價值的無形資產(chǎn)，新會計準(zhǔn)則取消原準(zhǔn)則中“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規(guī)定。新會計準(zhǔn)則對“無形資產(chǎn)”進行了充分的考慮，一定程度上可以有效遏制國有企業(yè)涉及無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)時對“無形資產(chǎn)”低估或不作價中導(dǎo)致的無形資產(chǎn)流失。

（2）關(guān)聯(lián)交易問題。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》在原會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進行了補充，將關(guān)聯(lián)方的范圍擴展到“企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其密切的家庭成員共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)”。另外，新關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則在“披露”一章有關(guān)應(yīng)當(dāng)在附注中披露的與母公司和子公司有關(guān)信息中增加了“母公司不是該企業(yè)最終控制方的，還應(yīng)當(dāng)披露最終控制方名稱。母公司和最終控制方均不對外提供財務(wù)報表的，還應(yīng)當(dāng)披露母公司之上與其相近的對外提供財務(wù)報表的母公司名稱”的要求，可以一定程度上制止關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化現(xiàn)象的發(fā)生，有效遏制國有企業(yè)經(jīng)營管理者利用關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的國有資產(chǎn)流失。

（3）非貨幣性交易問題。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》改變了原會計準(zhǔn)則中對于換入非貨幣性資產(chǎn)的價值“以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益”的規(guī)定，新會計準(zhǔn)則規(guī)定，具有商業(yè)實質(zhì)的交易中換入的非貨幣性資產(chǎn)價值應(yīng)“以換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益”。根據(jù)新的會計準(zhǔn)則，可以反映非貨幣性交易中換入資產(chǎn)的真實價值，避免了換入資產(chǎn)的賬面價值與實際價值相背離情況的出現(xiàn)，即換出資產(chǎn)的賬面價值大于換入資產(chǎn)的價值，一定程度上可以有效遏制國有企業(yè)經(jīng)營管理者用國有企業(yè)優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換關(guān)聯(lián)企業(yè)劣質(zhì)資產(chǎn)中導(dǎo)致的國有資產(chǎn)流失。

2.增加新事項的會計處理。

（1）增添“企業(yè)合并”會計準(zhǔn)則。在我國的原企業(yè)會計準(zhǔn)則中無單獨的有關(guān)“企業(yè)合并”的相關(guān)準(zhǔn)則，而我國現(xiàn)行合并會計報表時的依據(jù)為1995年財政部的《合并會計報表暫行規(guī)定》與1996年財政部的《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)會計報表暫行規(guī)定》及2000年的《企業(yè)會計制度》。此次的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》是全新的準(zhǔn)則，對于企業(yè)合并類型將區(qū)別對待，分為“同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并”，該準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用賬面價值計量。考慮同一控制下的企業(yè)合并不全是雙方討價還價的結(jié)果，不代表公允價值，以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，以避免操縱利潤。

（2）增添“合并財務(wù)報表”會計準(zhǔn)則。目前我國企業(yè)處理合并財務(wù)報表會計實務(wù)的理論依據(jù)是1995年2月頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》。根據(jù)規(guī)定，在合并財務(wù)報表時，對不重要的子公司，如相關(guān)比重小于10%的子公司可以不納入合并范圍。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》明確規(guī)定除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。根據(jù)新的會計準(zhǔn)則，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。實行新的會計準(zhǔn)則，對合并財務(wù)報表業(yè)務(wù)進行規(guī)范，避免表外資產(chǎn)存在的同時，也避免了調(diào)節(jié)利潤現(xiàn)象的發(fā)生。

（3）增添“股份支付”會計準(zhǔn)則。近年來我國國有資產(chǎn)管理部門推出了期權(quán)激勵機制，我國現(xiàn)行的會計制度中未對股份支付進行明確的規(guī)范。考慮到我國目前現(xiàn)實經(jīng)濟生活中存在各種股份支付業(yè)務(wù)，于是出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》。新會計準(zhǔn)則對股份支付進行了分類，分為“以權(quán)益結(jié)算的股份支付、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付”，并且備有確認與計量原則，另外對股份支付情況要求披露，“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在附注中披露包括股份支付的當(dāng)期費用總額，以股份支付換取的職工服務(wù)總額及其他方服務(wù)總額”。新準(zhǔn)則的出臺，滿足現(xiàn)在或?qū)泶嬖诠煞葜Ц稑I(yè)務(wù)國有企業(yè)會計處理需要的同時，一定程度上可以規(guī)范股份支付經(jīng)濟業(yè)務(wù)，有效遏制股份支付業(yè)務(wù)中導(dǎo)致的國有資產(chǎn)流失。

（三）縮小會計處理中的“靈活性”

1.“會計估計”方面，縮小“資產(chǎn)減值”會計處理中的靈活性。

我國現(xiàn)行會計制度下八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提，但是在實務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備在操作上有困難，為此，新會計準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求對于不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試，計算確認減值損失。例如某工業(yè)企業(yè)自己擁有一條用于運輸原料進倉庫或產(chǎn)品出廠的道路，該道路只能以報廢價值出售，并且該道路不可能在很大程度上獨立于工業(yè)企業(yè)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生現(xiàn)金流入，于是就應(yīng)該引入“資產(chǎn)組”，在此基礎(chǔ)上進行減值測試。“資產(chǎn)組”概念的引入，解決了某些單項資產(chǎn)收回金額難確定的問題，為計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供了比較合理的依據(jù)，一定程度上防止了多計或少計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤現(xiàn)象的發(fā)生。另外，新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。”該規(guī)定避免了利用轉(zhuǎn)回前期計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備虛增國有企業(yè)利潤情況的出現(xiàn)。

2.“會計政策”方面，減少發(fā)出“存貨”成本計價方法的選擇范圍。

新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號———存貨》第14條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本”，取消了原會計核算體系中“后進先出法”作為發(fā)出存貨實際成本的計價方法。根據(jù)原會計準(zhǔn)則，例如第一批存貨的價格為10元，第二批存貨的價格為20元，利用“后進先出法”作為發(fā)出存貨的實際成本，則單位成本以20元作價，那么總成本上升，利潤下降。反之，當(dāng)進貨的物價下降時，總成本下降，利潤上升。取消“后進先出法”后，新會計準(zhǔn)則防止實物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)脫節(jié)的同時，也避免了物價變動時選擇“后進先出法”作為發(fā)出存貨計價方法調(diào)節(jié)利潤現(xiàn)象的發(fā)生。

三、結(jié)論

當(dāng)前，我國因會計制度不完善導(dǎo)致的國有資產(chǎn)合法化流失現(xiàn)象是客觀存在的，但是只要會計制度適當(dāng)，可以從源頭上予以遏制。2006年新出臺的會計準(zhǔn)則在原會計制度基礎(chǔ)上進行了完善，隨著我國國有企業(yè)實施新會計準(zhǔn)則步伐的加快，在一定程度上有效遏制我國國有資產(chǎn)合法化流失必將起到積極的作用。