成本會計發展趨勢

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成本會計正經歷著前所未有的變化。這種變化主要體現在兩個方面：一是成本會計技術手段與方法不斷更新，會計電算化已經或正在取代手工記帳，而且在企業建立內部網internet情況下，實時報告系統（real-timereportingsystem）成為可能。二是成本會計的應用范圍不斷拓展，傳統上對成本控制并不關注的行業如醫院、計算機生產廠商、汽車行業、航空公司等都對成本控制投入了越來越多的精力。實際上，不論是銀行、快餐連鎖店、專業組織還是政府機關，成本控制已變得不可或缺[1].

成本會計的新變化起源于企業制造環境的變遷以及現代管理理論與方法的創新。而后兩者又起因于外部環境的變化。企業外部環境的變化主要體現在以下四個方面：（1）大多數產品供過于求，從而造成市場競爭日趨激烈；（2）產品需求多樣化，而且顧客對產品質量也日益苛求；（3）國際化潮流勢不可擋，國際間分工合作日趨密切，國際間競爭也趨于殘酷激烈；（4）新技術、新工藝的創新蔚然成風。以上外部環境的變化既要求企業的制造環境有利于往昔，也要求企業管理要對管理理論與方法進行創新。

一、新制造環境對成本會計的沖擊

相對于傳統制造環境而言，新制造環境充分利用了現代科學技術的最新成果，表現為自動化和電腦化兩個特征。新制造環境具體包括：

1、彈性制造系統（FMS）.是指使用機器人及電腦控制的材料處置系統，來結合各種獨立的電腦程式機器工具進行生產，它有益于產品制造程序的彈性化。使用FMS最大的好處，便是可以從事產品多樣化的生產，它可以解決對產品多樣化、精致化的需求。

2、電腦輔助設計（CAD）、電腦輔助工程（CAE）及電腦輔助制造（CAM）系統。電腦輔助系統，不但提高了電腦的功能，并且為廠商提供更為寬廣的發展空間。使用電腦輔助系統可減少人工成本、節省時間并提高工作效率。

3、制造資源規劃（MRPⅡ）.是指制造業所采用的電腦管理信息系統。目前流行的材料需求規劃（MRPⅠ）是MRPⅡ的前身。MRPⅡ有助于管理當局進行及時、有效的投資與生產經營決策。

4、電腦整合制造系統（CIM）.是指以電腦為核心，來結合如FMS、CAD、CAE、CAM等所有新科技的系統，以形成自動化的制造程序，實行從始至終，甚至可達到工廠無人化的地步。

企業一旦實行自動化之后，生產力會大幅提升，不但成本會降低，質量也會提高。但企業本身注意的是，生產自動化并非僅是購買自動化機器了事，公司的結構亦必須隨著轉化，員工的技能和素質也須跟著提高，其經營管理方式也須跟著自動化調整[2].

面對企業新制造環境的沖擊，傳統的成本會計技術與方法如果繼續使用，將造成：（1）產品成本計算不正確。因為在新制造環境下，機器人和電腦輔助生產系統在某些工作上已經取代了人工，人工成本比重從傳統制造環境下的20%—40%降到了現在的不足5%.但制造費用劇增并多樣化，其分攤標準如果只用人工小時已難于正確反映各種產品的成本。（2）成本控制可能產生反功能行為。傳統成本會計，將預算與實際業績編成差異報告，即將實際發生的成本與標準成本相比較。在新制造環境下，這一控制系統將產生反功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能導致企業片面追求大宗生產，造成存貨的增加。另外，為獲得有利價格差異，采購部門可能購買低質量的原材料，或進行大宗采購，造成質量問題材料庫存積壓；為獲得有利的原材料數量差異，生產者可能將不良質量的產品轉入下一道工序，使廢品損失進一步擴大等等。

針對傳統成本會計不適應新制造環境的局面，美國會計學者提出了作業成本法（activity-basedcosting，ABC），ABC法在美、日、西歐等國企業，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術企業，得到了廣泛的應用。ABC法就是把為生產一種產品所發生的所有作業，如質量檢驗、機器維修和顧客服務等分配到產品成本中的一種成本計算方法。這種方法較傳統成本計算方法更為精細，成本數據更加準確。ABC法將制造費用以作業別來歸集到不同的成本庫中，然后分別成本庫采用各自的分配標準來分配制造費用，傳統的成本計算方法只根據一種或兩種不同的標準把制造費用分配給產品。總而言之，ABC法提供了更加明智的決策數據。在作業成本法的基礎上，ABC法又發展為作業基礎管理（activity–basedmanagement，ABM）.簡單地說，就是以ABC法為基礎，利用作業成本信息，幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業。ABC法所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設計整個價值鏈上的作業活動以節省企業資源[3].

ABC與ABM是美國學者為成本會計適應新制造環境而創建的，現已得到企業界的認同。一些高新技術企業進行了應用，并獲得顯著的效果。由于我國國情與西方發達國家不同，目前在我國絕大部分企業尚不具備實行ABC法的條件，這是因為我國大部分企業基本上仍屬于勞動力密集型企業，間接費用在產品成本中所占比重較小，推行ABC法的意義不大。但是，ABC法對我國制造費用分配的改革是有啟發的。

二、管理理論與方法的創新對成本會計的影響

隨著市場競爭日趨激烈，新技術、新工藝不斷涌現，管理理論與方法也在不斷創新，新的管理理論與方法層出不窮，對成本會計系統有影響的主要有以下幾種：

1、適時制（JIT）.適時制就是零部件在生產需要時才購進或產品有顧客需求時才生產，從而使存貨保持在最低水平。在存貨水平很低的情況下，會計人員為簡化存貨計價，可能采用倒推成本法（backflushcosting）.所謂倒推成本法，簡言之，就是當產品完工或銷售時，倒過頭來計算在產品、產成品等生產成本的方法。這與傳統的成本計算方法正好相反，傳統的生產成本的記錄、歸集和分配，是隨著材料與產品實體的轉移而轉移，即生產成本會計記錄和生產成本發生的實物流是同步的。但在采用JIT的企業，從收到原材料到產品制成所耗用的時間大幅縮短，而且期末存貨量也變得很小，使得傳統的分批或分步成本法詳細記錄各類存貨（如原材料、在產品及產成品）的必要性受到懷疑。由成本-效益原則，對少量的存貨做詳盡精確追溯，無疑得不償失。為了克服上述問題，倒推成本法便應運而生。

2、全面質量管理（TQM）.TQM是六十年代從傳統質量管理發展起來的，而且隨著國際國內市場環境的變化，TQM已經發展成為一種企業競爭的戰略武器，一種由顧客的需要和期望驅動的、持續的改進產品質量的管理哲學。TQM的目標就是公司在生產的各個環節追求產品“零缺陷”，并由顧客最終界定質量。JIT與TQM兩者是相輔相成的。TQM對計量和報告員工業績的會計來講，就是產生了質量會計這一新學科。但由于提高質量所產生的收益難以計量，質量會計發展的重點就放在質量成本的確認、計量和報告上。一般認為質量成本由五大類構成：（1）預防成本（preventioncosts）；（2）檢驗成本（appraisalcosts）；（3）內部失敗成本（internalfailurecosts）；（4）外部失敗成本（externalfailurecosts）；（5）外部質量保證成本（externalqualityassurancecosts）.另外，在TQM情況下，會計人員績效衡量標準包括了產品的可靠度、服務的及時性等促進管理人員努力提高產品質量的非貨幣性指標。而傳統的貨幣性績效衡量標準往往挫傷了管理人員提高產品和服務質量的積極性。

3、戰略管理（Strategicmanagement）.無論是跨國公司，還是發展中的中小企業，無一例外，對戰略管理問題津津樂道。所謂戰略管理，就是著眼于對企業發展有長期性、根本性影響的問題進行決策和制定政策，以便在市場中取得競爭優勢，確保有效完成公司目標。象“以人為本”的人事政策；是以“差異化”還是“成本領先”的市場定位策略；以及采用全面質量管理的產品質量策略等等。戰略管理思想對成本會計系統的影響主要體現在戰略成本管理（strategiccostmanagement）的提出。戰略成本管理就是指企業在生產與競爭者同質產品時，成本要低于競爭對手，使顧客能以較低的代價，取得同樣功能的產品（或享受到同等品質的服務）.戰略成本管理一般包括三個方面：（1）價值鏈分析；（2）市場定位；（3）成本動因分析。每一方面都包含非常豐富的內容。

4、基準管理（Benchmarkingmanagement）和持續改進（continuousimprovement）.管理方法的新趨勢就是基準與持續改進的結合。所謂基準就是以公司外部或內部最優的業績標準來衡量自身的生產活動；持續改進意味著管理人員不是一次性地確定基準，而是一個持續的不斷改進提高的過程。日本豐田公司是貫徹基準管理與持續改進的典型。基準和持續改進被稱為“永無終點”的比賽；管理人員和員工不會滿足于某一特定工作水平，而是謀求不斷的提高。采用該方法的企業發現以前似乎高不可攀的目標現在竟然達到了。基準管理與持續改進對成本會計系統的影響主要表現在管理人員和會計師們認識到降低成本要向本行業最好的公司學習，以同質產品的最低成本作為基準，降低成本是一個永無止境的過程，公司總是可以找出辦法使本年度成本和費用低于去年。

5、限制理論（Theoryofconstraints）.根據限制理論，每個公司至少有一個瓶頸制約著它的發展，否則無論公司定下什么目標都會實現（如，利潤最大化）.限制理論把企業看成一系列鏈狀相連的過程，如果薄弱的聯結處得到了加強，那么整個鏈也就得到了加強，但是如果加強了其它的聯結處，整個鏈就不會得到加強。例如一家公司，如果銷售是瓶頸，而讓采購人員采購更多的原材料，生產人員生產更多的產品，這根本無濟于事。明智的作法是提高銷售人員的工作效率和效果，擴大銷售量，提高市場占有率。限制理論對成本會計系統的影響是，管理人員和會計人員認識到，在有些情況下，不能一味強調降低成本和費用，要有逆向思維，在企業鏈條中的薄弱環節反過來要加大投入量，“為了省錢而花錢”。如果企業待解決的瓶頸是要更新新型設備，那么，引進新型設備可能導致一筆較大的支出，但是，在今后設備使用期間，因設備利用效率的提高而增加的產出加上設備維修費用降低的綜合效益，可能抵補支出而有余，這樣就總體而言，效益有所增加，這也是“成本—效益”原則的另一種詮釋。

6、目標管理（Objectivemanagement）.目標管理是西方發達國家的一種行之有效的企業管理方法，在美、日、西歐等國廣泛應用，于本世紀八十年代初傳入我國。按目標進行管理，要求一個企業在一定時期內應當確定總的奮斗目標，如利潤總額、資金利潤率等，并據以指導、組織、動員員工為完成企業總目標而努力。圍繞這個總目標，企業各部門、各環節乃至每個人都應當制訂自己的奮斗目標，如銷售量目標、成本目標等，并制定實現目標的措施，以保證總目標的完成。實行目標管理可以提高企業管理工作的主動性和積極性，克服盲目性，提高企業的經營管理水平。目標管理對成本會計系統的影響就是目標成本的制定、分解、控制和分析。對于目標成本，我國邯鋼集團的“模擬市場核算，實行成本否決”經驗中所指的成本就是目標成本。從目標成本的制定到目標成本的管理，我國已初步形成比較完整的體系。

以上六種管理理論與方法我國都已得到不同程度的應用。象上海寶鋼集團、上海大眾公司、深圳華為公司、西安楊森公司等大中型企業，都已廣泛應用現代管理理論與方法，并取得顯著的成績。但是，總體來說，我國的企業管理還是比較落后，企業缺乏活力，產品在市場上缺乏競爭力。而且各種管理理論與方法落實到成本會計系統上，除目標成本、質量成本還差強人意外，象倒推成本法、戰略成本管理等幾乎無人問津。成本會計系統作為企業管理信息系統的一部分，根深才能葉茂，只有管理搞好了，成本會計才能得以革新與發展。

三、我們的對策

面對現代成本會計的發展趨勢，即作業成本法與作業基礎管理的興起，戰略成本管理方興未艾，以及目標成本的推廣應用等等，我國的成本會計工作如何順應國際國內市場環境以及企業生產環境的變化，結合國情，引進、消化各種新的管理理論與方法，并總結我國自己的成功經驗，值得我們深思。筆者認為，我們應采取的對策是：

1、各級政府機關（特別是財政部門）、各級主管機關以及企業各級領導要有魄力、有決心、有能力推動成本會計系統的改革，同時還需要培養、選拔一大批合格的成本會計人員。對于成本會計人員來說，除了應具備會計職業道德之外，不僅要懂會計和財務管理，還要懂經營管理，特別是要熟悉生產技術，這就要求成本會計人員也要努力學習生產技術，學會運用價值工程、成本最優化理論和方法，才能在成本會計工作中，堅持技術與經濟相結合，在經濟型成本會計工作轉變為經濟與技術結合型成本會計工作過程中充分發揮其作用。同時，成本會計人員要熟悉掌握現代成本會計的理論與方法，學會預測，學會決策，學會控制，學會使用電子計算機進行信息處理。我們認為，根據成本會計人員職責的要求，我國一些工業企業在成本崗位上要配備成本工程師，從而有利于成本會計的技術與經濟相結合，充分發揮成本會計的職能作用，以適應現代化管理和成本會計的新發展。

2、會計學界在引進介紹西方先進的管理理論與成本會計新方法的同時，必須認真研究，結合我國國情加以完善和提高，使之成為我國現代成本會計的有效組成部分；同時，不能僅僅紙上談兵，要深入企業實際調查并在企業試點和推廣應用，要做典型案例研究。這當然需要理論工作者和實際工作者相結合，才能加速、深化和完善成本會計的改革。我們認為，隨著知識經濟深入人心，必須克服理論工作者沒有很好深入實踐，實際工作者沒有很好研究理論的傾向，必須扭轉學術界和實務界兩張皮的現象。

3、成本會計核算手段要實行電算化。會計電算化是一種必然的發展趨勢。企業成本會計工作以電子計算機為手段，大大加快了信息反饋速度，增強了業務處理能力，對于及時、準確地進行成本預測、決策和核算，有效地實施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意義。實踐證明，成本會計電算化是當務之急，是實行新的成本會計方法的技術前提，沒有會計電算化，新的成本會計方法實行起來必大打折扣，難以取得實際效果。

4、總結、完善和推廣我國行之有效的成本會計方法。現代成本會計的實施并不意味著對傳統成本會計的全盤否定，完全照搬照抄西方成本會計方法，更不是要求成本會計要高等數學化。我們認為，只要能夠適應我國生產發展和經濟體制改革要求，有利于提高經濟效益的會計方法，都應視為現代成本會計方法，如我國五十年代的成本指標歸口分級管理，包括班組經濟核算在內的廠內經濟核算制，實際上是具有中國特色的責任會計內容，至今仍不失是現代成本會計的有效方法。美國猶他州大學三位教授到鞍鋼考察班組經濟核算后給予了很高的評價，并撰寫了一篇題為《責任會計在中國-鞍鋼的實驗》的論文，參加第二次泛太平洋企業經營、經濟與技術交流會議[4].其實，我國在成本會計實踐中創造的行之有效的管理方法，又何止班組經濟核算一例呢。很顯然，為了健全、發展和完善我國成本會計，借鑒西方成本會計的理論和方法是非常必要的，但是，這種學習必須是一種創新，而創新只能在與我國的國情相結合，完善原有方法中的合理內核的情況下才能實現。

必須特別指出，改革開放以來，我國在成本會計方面積累了豐富的新鮮經驗。邯鋼經驗就是一例。邯鋼“模擬市場核算，實行成本否決”經驗的關鍵，就是抓住“成本”這個牛鼻子不松手，抓住“成本否決”這個關鍵不留情，抓住“效益”這個中心不動搖。邯鋼經驗為發展成本管理，豐富成本會計內容作出了很大的貢獻，值得我們會計學術界深入學習，積極探索，認真總結，將實踐上升到理論，從中對如何加強成本會計工作獲得新的啟迪。

值此新世紀到來之際，我們應認真學習西方一切先進的經驗和方法，廣開思路，博采眾長，為我所用。這是因為西方企業按現代化生產要求，實行了嚴格的科學管理，積累了相當豐富的經驗和行之有效的管理理論與方法，確實值得我們借鑒。但是，我們學習外國經驗的基礎上，要結合國情；另外，必須適應社會主義市場經濟和現代企業制度的要求，在認真總結我國成本會計經驗的基礎上，進行成本會計改革。

參考文獻：

[1]MichaelMaherCostAccountiingAMIrwinTNMcGraw-Hill，2000120-36

[2]汪泱若，張錫惠成本會計（修訂版）[M]1臺灣，199940-65

[3]Rcooper“Activity—basedCostingforImprovedProductCosting，”inHandbookofCostManagement.EditedbyBarryBrinker（NewYork：WarrenGorhamandLamont），B1，1995

[4]歐陽清會計大典：成本會計卷[M]北京：中國財政經濟出版社，1999.425-440