政府會計改革管理

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一、對現(xiàn)行預(yù)算會計制度的分析

我國預(yù)算會計制度經(jīng)歷1997年的改革后，在會計分類、會計語言、會計要素、會計核算內(nèi)容、會計記賬基礎(chǔ)、會計報表等問題上已經(jīng)顯示出了積極向國際慣例靠攏的新局面。但局限于為預(yù)算管理服務(wù)的特點，一直未改變。

我國的預(yù)算會計核算、反映和監(jiān)督的內(nèi)容，在國外稱作政府與非營利組織會計。從嚴格意義上講，我國至今還沒有真正建立政府會計體系，也就是未能建立全面反映政府經(jīng)濟資源、現(xiàn)時義務(wù)和業(yè)務(wù)活動全貌的會計體系。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計，特別是財政總預(yù)算會計，既類似于政府財務(wù)會計，又不同于政府財務(wù)會計。說類似于政府財務(wù)會計，主要體現(xiàn)在：財政總預(yù)算會計既反映了政府預(yù)算執(zhí)行的宴際情況和結(jié)果的信息，也反映了與當(dāng)期預(yù)算執(zhí)行相關(guān)的財務(wù)收支情況和財務(wù)狀況，比如政府在執(zhí)行收支預(yù)算過程中產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)等。說不同于政府財務(wù)會計，就是財政總預(yù)算會計只反映當(dāng)期預(yù)算執(zhí)行相關(guān)的財務(wù)收支情況及財務(wù)狀況。并沒有從連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整的角度反映預(yù)算收支對政府財務(wù)活動情況及財務(wù)狀況產(chǎn)生的當(dāng)期影響及連續(xù)影響。

二、現(xiàn)行預(yù)算會計制度面臨的問題與挑戰(zhàn)

（一）不能適應(yīng)財政體制改革的需要，會計制度滯后于會計實務(wù)的情況越來越突出。近年來，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制改革的不斷深入，財政預(yù)算管理體制也在不斷改革和完善之中。建立公共財政，實行部門預(yù)算，建立政府采購、國庫集中支付和國庫單一賬戶制度等，都是財政預(yù)算管理體制改革的重大舉措。這些改革措施，對財政資金的管理由過去的“切蛋糕”、重分配，向事先的部門預(yù)算、事中的政府采購和國庫集中支付，以及事后的監(jiān)督管理與追蹤問效轉(zhuǎn)變。各級財政部門也順應(yīng)公共管理需要，逐步建立適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展需要的公共財政體制。

公共財政的基本理念是：政府財政應(yīng)當(dāng)側(cè)重于向社會提供公共產(chǎn)品（包括公共服務(wù)），如社會保障、科學(xué)教育、衛(wèi)生保健、環(huán)境保護、基礎(chǔ)設(shè)施等，以彌補市場失靈，為市場主體營造一個規(guī)范、公平、穩(wěn)定的競爭環(huán)境。在公共財政體制下，要保證財政資金使用的有效性和財政管理的公開、公正、透明，考察部門預(yù)算的合理性及其執(zhí)行效果，考察政府采購成本的公允性，對財政資會的使用實施有效的監(jiān)控等，都需要相應(yīng)的政府會計信息作支撐。與此同時，政府出于向納稅人、國債購買者和投資者提供有用信息的需要（如納稅人對于政府資產(chǎn)管理的關(guān)注，國債購買者和投資者對于政府債務(wù)結(jié)構(gòu)和償債能力的關(guān)注等），出于監(jiān)控財政資金的使用和加強政府自身資產(chǎn)和負債管理的需要，也需要有相應(yīng)的政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)和財務(wù)報告制度。

從西方較發(fā)達的市場經(jīng)濟國家來看，公共財政體制的建設(shè)，一般都有政府會計準(zhǔn)則和政府財務(wù)報告制度、政府財務(wù)管理法規(guī)等相配套，我國也不應(yīng)例外。國際貨幣基金組織（IMF）在其一份研究報告中指出，新興經(jīng)濟國家正在改革它們的公共支出管理體系，但“這些國家已經(jīng)面臨著一個持續(xù)的壓力，即需要更加完整的會計信息，這需要改革其會計體系”。

（二）不能從財務(wù)的角度全面反映政府的財務(wù)狀況。現(xiàn)行財政總預(yù)算會計和行政單位會計只反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，不能提供整個一級政府的營運業(yè)績和財務(wù)受托責(zé)任的會計信息。比如各級政府代行國有資產(chǎn)管理職能，對國有資產(chǎn)所有權(quán)和收益權(quán)的管理應(yīng)是政府的一項重要的財務(wù)活動。這些國有資產(chǎn)猶如企業(yè)對外投資一樣，必須將原始投資及未分配的留存收益等作為企業(yè)的產(chǎn)權(quán)進行會計確認、計量、記錄和報告。然而，我國的預(yù)算會計恰恰遺漏了這個重要的政府財務(wù)活動內(nèi)容。

（三）現(xiàn)行會計制度在防范財政負債風(fēng)險方面存在嚴重的缺陷。主要表現(xiàn)在：

——財政負債核算的范圍過窄。按照《財政總預(yù)算會計制度》的規(guī)定，財政“負債是一級財政所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)償付的債務(wù)。包括應(yīng)付及暫收款項、按法定程序及核定預(yù)算舉借的債務(wù)等”。從定義理解，只要是財政承擔(dān)的能夠以貨幣計量、需以資產(chǎn)償付的債務(wù)就是財政負債，它既應(yīng)包括直接負債，還應(yīng)包括或有負債。根據(jù)我國政府財政目前承擔(dān)債務(wù)責(zé)任的實際情況，直接負債和或自負債可歸納為：直接顯性負債（主要包括政府債券和政府借款等）、直接隱性負債（主要包括政府欠發(fā)工資、社會保障支出的缺口、國有糧食企業(yè)的虧損掛賬等）、或有直接負債（主要包括政府擔(dān)保的各種借款、政府未決訴訟等）和或有隱性負債（主要包括國有企業(yè)的潛虧，國有銀行的不良資產(chǎn)壞賬，農(nóng)村信用社、供銷社系統(tǒng)以及農(nóng)村合作基金的壞賬等）。但在現(xiàn)行制度下，核算財政負債的會計科目有三個，即：“暫存款”、“與上級往來”、“借入款”。其中前兩個科目反映的是在預(yù)算執(zhí)行期間，上下級財政或財政與其他部門結(jié)算中形成的債務(wù)，在實際核算過程或者轉(zhuǎn)為一級財政的收入，或者由一級財政歸還或退回，它們并不屬于通常所探討的財政負債的范圍。“借入款”科目反映的足按照法定程序及核定的預(yù)算舉借的債務(wù)，包括中央政府接全國人民代表大會批準(zhǔn)的數(shù)額舉借的國內(nèi)和國外債務(wù)，以及地方預(yù)算根據(jù)國家法律或國務(wù)院特別規(guī)定舉借的債務(wù)，這部分負債就是通常所稱的“政府債務(wù)”或“國家債務(wù)”，簡稱“國債”，屬于直接顯性負債。由此可見，現(xiàn)行預(yù)算會計只核算當(dāng)期實際收到現(xiàn)金的直接顯性負債，未核算當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生而尚未用現(xiàn)金償付的直接隱性負債，以及可能引起財政支出增加的或有負債。大量的直接隱性負債和或有負債仍游離于預(yù)算會計的核算之外。

——財政負債信息披露不完整、不真實。現(xiàn)行的預(yù)算會計報告包括資產(chǎn)負債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書及其他附表。其中財政負債信息主要通過資產(chǎn)負債表和財政支出明細表反映。資產(chǎn)負債表通過“借入款”項目，反映截止到某一時點政府財政實際擁有的因政府借款和政府債券引起的債務(wù)本金數(shù)額。財政支出決算明細表通過“債務(wù)利息支出”科目，反映當(dāng)期歸還的到期債務(wù)利息數(shù)額。與財政負債的核算范圍相適應(yīng)，預(yù)算會計報告也只能夠揭示和披露直接顯性負債信息，對直接隱性負債風(fēng)險和或有負債風(fēng)險的狀況就無法作出客觀評價。由此帶來的后果是預(yù)算會計披露的財政負債規(guī)模遠遠低于實際存在的財政負債規(guī)模，可以預(yù)計到的財政負債風(fēng)險也遠遠低于實際存在的財政負債風(fēng)險，政府償付債務(wù)能力和承擔(dān)負債風(fēng)險的壓力均被低估。

（四）不能向公眾和監(jiān)督部門提供更多的政府會計信息。1997年預(yù)算會計制度改革后，會計報表適應(yīng)了國家宏觀調(diào)控以及財政部門預(yù)算管理的需要，但預(yù)算會計報告仍過于簡單。

——現(xiàn)行政府預(yù)決算財務(wù)報告制度不利于人們了解政府的財務(wù)狀況。目前我國政府預(yù)決算報告只是反映政府收支預(yù)決算的單一模式，缺少反映政府債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)狀況的報告制度。嚴格說，我國各級政府至今還沒有編過一份全面完整的政府財務(wù)報告。

——會計報告內(nèi)容不完整。如行政事業(yè)單位國有固定資產(chǎn)沒有匯總反映或為總預(yù)算會計報表提供信息；國債未來的還本付息負擔(dān)、社會保險基金和政府擔(dān)保形式的隱性債務(wù)等，都不在總預(yù)算會計報表中反映。

（五）收付實現(xiàn)制使政府效率低下。目前我國的政府預(yù)算會計基本上采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)對預(yù)算收支進行會計確認。收付實現(xiàn)制會計存在的主要問題有：一是財務(wù)報表反映的受托責(zé)任比較狹窄，而且易于被管理當(dāng)局操縱。因為管理當(dāng)局可以根據(jù)其需要將收款或付款的時間從本期推遲到下期，使財務(wù)信息缺乏可靠性和前后期的一貫性。如基層稅收征管機關(guān)往往以完成上級下達的任務(wù)為目標(biāo)，而不積極催繳當(dāng)期應(yīng)交稅款，造成推遲確認收入。二是不能充分反映某些政府承諾、長期決策的全部成本。如養(yǎng)老金、社保金等的負債成本只是在支付時體現(xiàn)，而不是在形成時確認，造成政府的財政義務(wù)（成本）被低估，不利于評估政府的績效。如基層政府拖欠工資、養(yǎng)老金、社保金問題，在目前的預(yù)算會計中就得不到反映。三是各級財政部門無法正確處理年終結(jié)賬，年度預(yù)算執(zhí)行過程中，各級財政部門經(jīng)常發(fā)現(xiàn)預(yù)算已安排，但由于各種原因，當(dāng)年無法支出而不得不作為年終結(jié)余處理，從而使年終結(jié)余出現(xiàn)“虛增”。

（六）整個體系不利于與國際慣例比較研究。現(xiàn)行預(yù)算會計制度與國際公共部門會計的習(xí)慣做法不具有可比性。國際會計師聯(lián)合會繼上世紀90年布《中央政府的財務(wù)報告》、《中央政府財務(wù)報表的要素》、《政府財務(wù)報告的主體》、《資產(chǎn)的定義和確認》、《負債的定義和確認》、《收入的定義和確認》、《費用／支出的定義和確認》、《政府企業(yè)的業(yè)績報告》等相關(guān)文告后，2000年5月24日又了8份國際公共部門會計準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則公告雖然不具有強制性，但是，我國作為國際會計師聯(lián)合會的成員國，為了積極參與國際經(jīng)濟合作和政府會計活動，應(yīng)發(fā)揮我國在國際政府會計領(lǐng)域的作用。

三、對我國預(yù)算會計與管理改革的思考

政府會計作為反映政府財務(wù)活動的信息系統(tǒng)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國政府的職能及政府財務(wù)活動的內(nèi)容，全面、完整地反映政府財務(wù)活動及結(jié)果，真正建立具有中國特色、與國際公共部門會計可比的、科學(xué)規(guī)范的政府會計與財務(wù)報告體系。

（一）政府會計主體：記賬主體應(yīng)與報告主體適當(dāng)分離。會計主體是指會計為之服務(wù)的單位或組織，包括記賬（核算）主體和報告主體。在美國，由于引入了“基金理論”，政府會計的記賬主體通常表現(xiàn)為各類“基金”。而報告主體則采用了雙重視角：首先，政府作為一個整體，需要報告其政務(wù)活動和企業(yè)活動，對政府能夠?qū)嶋H控制的財務(wù)資源的獲得與使用進行報告，以評價其財務(wù)受托責(zé)任。其次，在基金層面，則以主要政務(wù)、企業(yè)基金和受托基金作為報告主體，并對那些主要的基金單獨編報基金財務(wù)報告，非主要的基金則合并在一起編報基金財務(wù)報告。這一做法很好地體現(xiàn)了記賬主體和報告主體的離合關(guān)系，滿足了信息使用者依賴財務(wù)報告獲取數(shù)據(jù)以對報告主體履行財務(wù)受托責(zé)任進行評估和制定決策的信息需求，值得我國借鑒。

目前，我國的預(yù)算會計主體是每一級的預(yù)算單位。在總預(yù)算會計中，它是國家各級政府；在行政事業(yè)單位會計中，它是各級行政單位和事業(yè)單位。由于這一模式將政府預(yù)算與具體使用資金的核算割裂開來，使得預(yù)算對具體財務(wù)資源的使用缺乏控制。財政資金的統(tǒng)一向下?lián)芨队种L了各單位爭資金而輕效益的現(xiàn)象，不利于提高財務(wù)資源的使用效率。

因此，在我國政府會計主體概念選取時，必須要從有利于實現(xiàn)評價財務(wù)受托責(zé)任的目標(biāo)和加強政府財務(wù)資源管理、規(guī)范政府財務(wù)行為的雙重角度出發(fā)，對記賬主體和報告主體分別加以界定。在確定記賬主體時，一方面，要確立未來基金會計模式中基金的記賬主體地位；另一方面，應(yīng)在目前以各級預(yù)算單位作為記賬主體的基礎(chǔ)上，健全現(xiàn)有各種基金的核算機制，將這些基金作為記賬主體。在確定報告主體時，要注意層次性，把政府會計的報告主體分為基本政府和基本政府的組成單位（行政和事業(yè)單位），條件成熟時，將基本政府的相關(guān)單位（如國有獨資企業(yè)、政府公用事業(yè)單位等）以及主要基金納入報告主體范圍。

（二）政府會計對象：應(yīng)從現(xiàn)行的反映預(yù)算資金運動向價值運動轉(zhuǎn)換。會計對象既是一個基本的會計理論問題，也是一個重要的會計實務(wù)問題，它規(guī)定了一個會計主體或報告主體進行會計確認、計量、記錄和報告的范圍。會計對象問題曾經(jīng)在我國進行了長達30年的爭論，形成了兩個具有代表性的觀點：一種觀點認為會計對象是指企業(yè)、事業(yè)、機關(guān)等單位中能夠用貨幣表現(xiàn)的社會主義再生產(chǎn)過程以及社會主義財產(chǎn)；另一觀點則認為會計對象是指社會主義再生產(chǎn)過程中的資金運動。資金運動的論點后來進一步擴展為價值運動。按照會計主體觀念，會計應(yīng)當(dāng)反映和報告一個主體所有的資金運動或價值運動，而不是其中的一個部分或一個方面。

我國現(xiàn)行預(yù)算會計是以預(yù)算資金運動為對象，反映預(yù)算及預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果。由于預(yù)算是以“年度”為期間基礎(chǔ)編制執(zhí)行的，預(yù)算會計確認、計量、記錄和報告的重心自然就是當(dāng)年預(yù)算收支情況及結(jié)果。政府會計把政府、行政單位、事業(yè)單位分別作為會計分析與財務(wù)報告主體，應(yīng)當(dāng)從更廣的范圍來研究會計對象，即其會計對象除了反映當(dāng)期預(yù)算資金運動情況及結(jié)果外，還應(yīng)該全面、系統(tǒng)、完整地反映整個預(yù)算資金連續(xù)的過程及積累的結(jié)果。因為，政府代表國家意志，受人民授托管理國家事務(wù)，其受托責(zé)任不僅僅局限于當(dāng)期的預(yù)算收支，而應(yīng)當(dāng)對整個財務(wù)收支情況及財務(wù)狀況承擔(dān)受托責(zé)任。具體地說，包括國有資產(chǎn)（包括產(chǎn)權(quán)及收益權(quán)）管理的責(zé)任、對內(nèi)對外債權(quán)債務(wù)管理的責(zé)任等。政府受托管理國有資產(chǎn)，代表國家或地方對外舉債，那么，國有資產(chǎn)及政府債權(quán)債務(wù)方面的價值運動也必須作為政府會計對象。

政府會計對象，由預(yù)算資金運動擴展為價值運動，可以更好地反映政府管理國家事務(wù)活動和履行受托責(zé)任的連續(xù)性，把預(yù)算資金運動的前因后果聯(lián)系起來，提供連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整的財務(wù)信息，同時也可以分清各屆政府、各行政事業(yè)單位不同年度的責(zé)任履行情況。特別是可以防止本屆領(lǐng)導(dǎo)為政績而大量舉債，而債務(wù)由下任領(lǐng)導(dǎo)償還的短期化行為。此外，把國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)及收益權(quán)的價值運動納入政府會計，還有利于督促各級政府、行政事業(yè)單位履行國有資產(chǎn)保值增值的責(zé)任，防止國有資產(chǎn)流失。

（三）政府會計基礎(chǔ)：引用權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個漸進的過程。會計計量基礎(chǔ)的選擇是實施政府會計改革、確立新型政府會計制度的一個非常重要的基礎(chǔ)性問題。長期以來，我國政府預(yù)算會計一直是收付實現(xiàn)制為主體的會計基礎(chǔ)，僅在事業(yè)單位的部分領(lǐng)域和部分交易事項中可以選用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)。但是，隨著近些年我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌期的迅猛發(fā)展以及國家一體化的趨勢逐步加強，財政管理領(lǐng)域改革的呼聲不斷加強，我國現(xiàn)行的預(yù)算會計已經(jīng)越來越難以承載改革與發(fā)展所帶來對政府信息不斷公開的要求。其中，最主要的一個問題就是關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制如何在符合我國具體的政治經(jīng)濟社會特有環(huán)境的基礎(chǔ)上，被合理、恰當(dāng)?shù)匾说秸畷嫺母镱I(lǐng)域中。

政府會計反映政府部門的收支情況，與企業(yè)會計相比更為宏觀和系統(tǒng)，一旦其會計基礎(chǔ)發(fā)牛變化，將會在很大程度上改變會計結(jié)果，進而帶來政治、經(jīng)濟、社會等更深層次的影響。考慮到我國的法制不太完善，會計人員整體素質(zhì)較低，個人誠信的征詢體系尚未建立，企業(yè)或個人拖欠國家稅款的現(xiàn)象較為普遍，政府預(yù)算特別是財政收入若以應(yīng)征繳的稅款來確認收入，勢必會造成部分已安排的預(yù)算支出無法完成的情況。所以，變革政府會計基礎(chǔ)比較穩(wěn)妥的做法是由易到難、由淺及深；先小規(guī)模、小范圍試點，然后再擴大和推廣。為實現(xiàn)新舊制度的良性過渡，可以借鑒部門預(yù)算改革同時編制部門預(yù)算和傳統(tǒng)預(yù)算兩套預(yù)算的做法，分別按照兩種會計基礎(chǔ)報告政府會計結(jié)果。

（四）政府會計報告：從現(xiàn)行的預(yù)算執(zhí)行情況報告擴展為系統(tǒng)、全面的政府財務(wù)報告。財務(wù)報告是報告主體對一定會計期間財務(wù)活動乃至整個主體各項活動進行系統(tǒng)、全面的總結(jié)和報告，典型的財務(wù)報告為年度財務(wù)報告。年度財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)報告主體在會計年度內(nèi)財務(wù)收支活動情況和結(jié)果、會計年來財務(wù)狀況以及會計年度的財務(wù)狀況變動情況，并對所有各項影響財務(wù)收支情況和財務(wù)狀況的事項、影響程度情況作出說明、解釋。我國各級政府至今還沒有編制過一份全面、完整的政府財務(wù)報告。雖然各級政府行政長官、主管財政和計劃的官員在每年召開人大代表、政協(xié)委員會議期間都分別作了政府工作報告、預(yù)算執(zhí)行情況報告和國民經(jīng)濟與社會發(fā)展計劃執(zhí)行情況報告。但這些報告除了預(yù)算執(zhí)行情況報告反映年度預(yù)算收支情況及結(jié)果外，并沒有提供更多的財務(wù)信息，特別是關(guān)于政府財務(wù)狀況的信息。因此，我國現(xiàn)行的預(yù)算執(zhí)行情況報告擴展為政府財務(wù)報告，建立和健全我國政府財務(wù)報告體系，使財務(wù)報告涵蓋所有相關(guān)的政府財務(wù)活動內(nèi)容。

政府財務(wù)報告本身涉及很多的問題，主要是財務(wù)報告主體、財務(wù)報告組成單位和財務(wù)報告內(nèi)容等問題。政府會計一般應(yīng)以獨立承擔(dān)受托責(zé)任的主體作為報告主體，這就需要對財務(wù)報告主體按照承擔(dān)受托責(zé)任的范圍劃分為不同層次。一般地說，立法預(yù)算限定用途和目的的每一個基金都是獨立承擔(dān)受托責(zé)任的會計與財務(wù)報告主體，它應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律或設(shè)立基金的限定，單獨編制財務(wù)報告，但同時，政府單位也是一個獨立承擔(dān)受托責(zé)任的會計與財務(wù)報告主體，應(yīng)根據(jù)法律規(guī)定編制財務(wù)報告，將各種基金財務(wù)報告匯總、合并成政府單位主體的財務(wù)報告。然而，不論是基金主體還是政府單位主體，都是各級政府的組成單位，它們承擔(dān)有限的受托責(zé)任，所以，最終還必須將政府單位主體的財務(wù)報告進一步匯總、合并為政府主體的財務(wù)報告。

財務(wù)報告組成單位是指政府財務(wù)報告應(yīng)由哪些單位的財務(wù)報告組成。我國各級政府的組成單位一般以預(yù)算繳撥款關(guān)系和行政隸屬關(guān)系作為確認標(biāo)準(zhǔn)，美國政府會計全國理事會（NCGA）在第3號政府會計準(zhǔn)則公告《政府報告主體的界定》中。對一個政府單位是否應(yīng)作為政府財務(wù)報告主體的組成單位提出了五條標(biāo)準(zhǔn)，即財務(wù)依存性（FinancalInterdependency）、管理監(jiān)督權(quán)（GoverningAuchoriey）、管理指派（DesignationofManagernent）、運營活動的重大影響力（Abilitytosignificantlyinfluenceoperations）和財政事項的受托責(zé)任（Accountabilityforfiscalmatters）等。盡管具體規(guī)定不同，但都與各國的政治經(jīng)濟制度密切相關(guān)。根據(jù)我國的政治經(jīng)濟制度，作者認為，我國的政府財務(wù)報告組成單位應(yīng)突出考慮三個問題：第一，我國實行政治協(xié)商、民主監(jiān)督的政治制度，各黨派、人民團體與執(zhí)政黨榮辱與榮，共同承擔(dān)各項政治任務(wù)，其部分經(jīng)費由財政供給，所以，也應(yīng)視為政府單位。這與西方國家執(zhí)政黨與在野黨、人民團體之間的關(guān)系有本質(zhì)的區(qū)別。第二，我國類似于西方國家非營利組織的事業(yè)單位大部分是國有的，它們承擔(dān)社會各項事業(yè)發(fā)展的任務(wù)，政府受托責(zé)任履行得如何與這些單位從事各項社會事業(yè)活動的情況直接相關(guān)，而且這些單位領(lǐng)取政府的財政補助，也應(yīng)當(dāng)作為政府財務(wù)報告的組成單位。第三，國有企業(yè)從某種意義上說，承擔(dān)著國民經(jīng)濟發(fā)展的任務(wù)，理應(yīng)作為政府財務(wù)報告組成單位，西方國家也把政府的公營企業(yè)納入政府財務(wù)報告組成單位。考慮到我國的國有企業(yè)不僅類型多、數(shù)量大，而且與其他組成單位的性質(zhì)差別懸殊，不宜作為政府財務(wù)報告的組成單位。但是，國有企業(yè)及占有國有資產(chǎn)的其他企業(yè)中，國家享有的國有資產(chǎn)權(quán)益，包括產(chǎn)權(quán)和收益權(quán)都應(yīng)納入國有資產(chǎn)基金報告主體內(nèi)，從而間接地構(gòu)成政府財務(wù)報告的組成單位。

財務(wù)報告內(nèi)容應(yīng)根據(jù)政府的財務(wù)活動、承擔(dān)受托責(zé)任的情況及政府財務(wù)報告使用者的需求加以研究。西方國家，特別是美國政府財務(wù)報告按不同使用者的需求，建立詳細程度不同的“金字塔”（Pyrarnid）型財務(wù)報告結(jié)構(gòu)，即財務(wù)報告由四個屢次構(gòu)成：（1）濃縮、總括的財務(wù)報表，（2）通用財務(wù)報表（概括性合并報表），（3）按基金類型編制的合并財務(wù)報表，（4）單個基金及賬戶組報表。每個層次的財務(wù)報表都附有財務(wù)報表附注，并可以單獨對外報送。這值得我們借鑒。還應(yīng)該指出，政府財務(wù)報告中，預(yù)算執(zhí)行情況報告仍然應(yīng)作為政府財務(wù)報告的主要內(nèi)容，但應(yīng)當(dāng)補充提供立法預(yù)算與實際執(zhí)行情況的比較信息，同時，把我國現(xiàn)行的預(yù)算執(zhí)行情況說明書進一步擴展為財務(wù)報告附注，使它不僅可以對預(yù)算執(zhí)行情況作出說明，對財務(wù)報表項目和影響財務(wù)狀況的相關(guān)事項也應(yīng)進行披露。